Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2471 del 04/02/2020

Cassazione civile sez. trib., 04/02/2020, (ud. 14/03/2019, dep. 04/02/2020), n.2471

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angel – Maria –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Tony – Consigliere –

Dott. MELE Francesco – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 25400-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

ULIVIERI RICAMBI SRL, elettivamente domiciliato in ROMA, PIAZZA

GONDAR 22, presso lo studio dell’avvocato MARIA ANTONELLI, che lo

rappresenta e difende unitamente agli avvocati VALENTINA PICCO,

CRISTINA ZUNINO;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

e contro

CAD ITALIA SRL IN LIQUIDAZIONE, elettivamente domiciliato in ROMA,

PIAZZA GONDAR 22, presso lo studio dell’avvocato MARIA ANTONELLI,

che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati VALENTINA

PICCO, CRISTINA ZUNINO;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Nonchè da:

sul ricorso 15670-2017 proposto da:

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

ULIVIERI RICAMBI SRL, elettivamente domiciliato in ROMA, PIAZZA

GONDAR 22, presso lo studio dell’avvocato MARIA ANTONELLI, che lo

rappresenta e difende unitamente agli avvocati VALENTINA PICCO,

CRISTINA ZUNINO;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

e contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– controricorrente al ricorso incidentale –

avverso la sentenza n. 477/2015 depositata il 22/04/2015 e avverso la

sentenza n. 1644/2016 depositata il 20/12/2016 della COMM. TRIB.

REG. di GENOVA;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

14/03/2019 dal Consigliere Dott. FRANCESCO MELE.

Per la cassazione delle sentenze della commissione tributaria

regionale della Liguria n. 477/2015 depositata il 22.4.2015, non

notificata e n. 1644/2016, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 marzo 2019

dal relatore cons. Francesco Mele.

Fatto

RILEVATO

Che:

– Con la predetta sentenza n. 477/2015 – accogliendo l’appello proposto da Ulivieri Ricambi srl e da Centro Assistenza Doganale Italia srl (CAD), previa riunione delle due cause nate da separati ricorsi- la CTR riformava le sentenze con cui la commissione tributaria provinciale di La Spezia aveva rigettato i ricorsi separatamente proposti dalla società contribuente (che svolge attività di commercio di accessori e ricambi per carrelli elevatori) e da CAD (quale spedizioniere doganale) avverso avvisi di rettifica (facenti seguito ad informativa dell’OLAF) di accertamento con i quali l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva disconosciuto l’origine tailandese della merce (transpallet manuali) acquistata dall’esportatore GT Mover, ed aveva conseguentemente richiesto i dazi d’importazione al 46% e l’IVA all’importazione per un totale di Euro 41.792,00;

– La CTR accoglieva il quinto motivo, dopo avere rigettato gli altri (tutti proposti a sostegno dei ricorsi introduttivi e disattesi dalla CTP); tale motivo denunciava la violazione degli artt. 220 e 239 C.D.C.;

– Per la cassazione della predetta sentenza l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli propone ricorso (iscritto al n. 25400/15) affidato ad un motivo;

– Resistono con controricorso sia la società contribuente che CAD, spiegando, a loro volta, entrambe, ricorso incidentale -affidato per ciascun controricorrente a cinque motivi – per la cassazione della sentenza della CTR;

– Entrambe le controricorrenti hanno depositato memoria;

– Il ricorso è stato fissato in camera di consiglio ai sensi dell’art. 375, comma 2, e dell’art. 380 bis 1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197;

– Con la sentenza n. 1644/2016, la CTR – accogliendo l’appello proposto da Ulivieri Ricambi srl – riformava la sentenza con cui la commissione tributaria provinciale di La Spezia aveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente avverso atti di contestazione sanzioni (per Euro 11.935,88) in relazione alla dedotta erronea indicazione della merce importata, merce acquistata dalla società GT MOVER, la cui origine era stata contestata dall’ufficio (da qui il giudizio sfociato nella sentenza n. 477/2015), che assumeva trattarsi di merce proveniente dalla Cina e solo assemblata in Thailandia;

– La CTR accoglieva il quarto motivo dell’appello, dopo avere rigettato i primi tre, implicitamente ritenendo assorbiti i restanti (dal n. 5 al n. 9); il motivo accolto denunciava “la violazione dell’art. 2697 c.c. per assoluto difetto di prova”;

– Per la cassazione della predetta sentenza l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli propone ricorso affidato ad un motivo;

– Resiste con controricorso la società contribuente che spiega pure per la cassazione della sentenza impugnata- ricorso incidentale affidato a due motivi;

– Resiste, a sua volta, con controricorso la ricorrente in via principale;

– Il ricorso è stato fissato in camera di consiglio ai sensi dell’art. 375, comma 2, e art. 380 bis 1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, art. 1 bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

– La controricorrente ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– Preliminarmente viene disposta la riunione al presente giudizio (avente ad oggetto avvisi di rettifica di accertamento) di quello recante il n. 15670/2017 (avente ad oggetto contestazione sanzioni conseguenti ai predetti avvisi di rettifica);

Il ricorso principale consta di un unico motivo recante “Violazione e falsa applicazione dell’art. 220 Codice Doganale Comunitario, par. 2, lett. B), (Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”;

I ricorsi incidentali constano di cinque motivi (identici) recanti, nell’ordine:

1) “Violazione del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, e art. 221 codice doganale comunitario, (c.d.c.), terzo paragrafo, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3”;

2) “Violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”;

3) “Violazione della L. 212 del 2000, art. 7, e del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 5 bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”;

4) “Violazione dell’art. 2697 c.c., e del Reg Cee 12 ottobre 1992, n. 2913, artt. 23, 24 e 25, (c.d.c.), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”;

5) “Omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. Il ricorso principale è fondato e merita pertanto accoglimento.

Prima di esporre i motivi che sorreggono la decisione appena anticipata, occorre dare conto delle eccezioni di inammissibilità del ricorso formulate in entrambi i controricorsi, che vanno rigettate.

Infatti – diversamente da quanto eccepito dalle parti resistenti – il ricorso dell’ufficio non reca una doglianza circa il libero apprezzamento, da parte del giudice di merito, delle prove e dei documenti prodotti in causa nè la ricorrente, tanto meno, si duole del fatto che le motivazioni della CTR non siano in sintonia con la propria ricostruzione dei fatti.

L’Agenzia ha evidenziato le condizioni, sussistendo le quali il Reg. CEE n. 2913 del 1992, art. 220, tutela il legittimo affidamento del debitore consentendo la contabilizzazione a posteriori dei dazi doganali; la ricorrente ha rilevato che, nella specie, la CTR ha fatto propria (errando) la posizione delle parti oggi resistenti sollevando l’importatore dalla sua responsabilità per l’adempimento dell’obbligazione doganale per il solo fatto di avere agito in buona fede, tralasciando, in particolare, di considerare che – in tema di certificati di attestazione dell’origine preferenziale della merce, il cui rilascio “ove esso si riveli inesatto, costituisce….un errore che non poteva ragionevolmente essere scoperto (art. 220 CDC, par. 3), – che l’errore di cui si parla deve derivare da un comportamento attivo delle autorità che hanno rilasciato il certificato, giacchè solo un siffatto errore è in grado di suscitare quel legittimo Affidamento del debitore che è condizione essenziale, insieme alle altre, per integrare l’esimente di cui all’art. 220, mentre nella specie il certificato si basa su una situazione fattuale riferita dall’esportatore.

Detto che la giurisprudenza nazionale ed unionale (i relativi precedenti sono richiamati più avanti) confortano la presente decisione, può scrutinarsi il merito del ricorso.

Il Reg. CEE n. 2913 del 1992, art. 220, tutela il legittimo affidamento del debitore e consente la contabilizzazione a posteriori dei dazi doganali quando sussistono le seguenti quattro condizioni: a) sussistenza di errore delle autorità doganali che ha dato luogo alla mancata contabilizzazione dei dazi; b) errore che non poteva ragionevolmente essere scoperto dal debitore; c) comportamento del debitore in buona fede; d) conformità del comportamento del debitore a tutte le disposizioni previste dalla normativa in vigore riguardo alla dichiarazione in dogana.

Nella specie, la sentenza gravata ha accolto l’appello per il solo fatto che la società contribuente avrebbe agito in buona fede, perchè le indagini OLAF hanno accertato la provenienza cinese delle merci, ma solo a seguito di lunghe ed approfondite indagini. Ma a tale elemento non può riconoscersi la decisiva rilevanza affermata dalla CTR, atteso che “è irrilevante lo stato soggettivo di consapevolezza della irregolarità della introduzione della merce in capo all’importatore, in considerazione dell’obbligo che grava su quest’ultimo di vigilare sulla esattezza della informazione fornita alle autorità dello Stato di esportazione dall’esportatore fine di evitare abusi (cass. n. 24675/2011, richiamata da cass. n. 2176/2019 e 17501/19); la CTR (Ndr. Testo originale non comprensibile).

Il riferito principio trova peraltro conferma nella giurisprudenza unionale, la quale ha affermato che “il debitore non può nutrire un legittimo affidamento quanto alla validità dei certificati EUR 1 per il fatto che essi siano stati ritenuti inizialmente veritieri dalla autorità doganale di uno Stato membro dato che le operazioni effettuate da detti uffici nell’ambito della accettazione iniziale delle dichiarazioni non ostano affatto all’esercizio di controlli successivi” (Corte Giustizia 9.3.2006, C-293/04 Beemsterboer Coldstore Services BV, richiamata da Corte Giustizia 8.11.2012, C-438/11 Lagura, in relazione ai certificati FORM A, documenti giustificativi utili a fruire delle preferenze generalizzate unilateralmente concesse dalla UE). Valutato ed accolto il ricorso principale, l’esame ora si volge ai ricorsi incidentali.

Con il motivo sub 1) del ricorso iscritto al n. 29400/15, le parti resistenti sostengono che l’ufficio è incorso nella decadenza dell’azione di accertamento del credito tributario, dal momento che per le operazioni in contestazione effettuate nell’anno 2005 il termine ultimo è maturato nell’anno 2008 (mesi di novembre e dicembre) mentre gli accertamenti sono stati notificati soltanto nel maggio del 2010; ove sia contestato un reato, deve esservi entro il termine triennale dal compimento dell’importazione la segnalazione della notitia criminis alla competente autorità giudiziaria, il che non si riscontra essere avvenuto nella specie risalendo la notitia criminis al 12 agosto 2009.

La questione introdotta con il motivo in esame trova ingresso per la prima volta in questa sede, va pertanto definita come nuova ed è pertanto inammissibile. Invero, nel controricorso della società si legge che la medesima avrebbe “nel corso del giudizio….. eccepito in via pregiudiziale l’illegittimità degli avvisi nn. (OMISSIS), (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS) dell’importo complessivo di Euro 27,415,48, essendo l’ufficio incorso nella decadenza dell’azione di accertamento del credito tributario”; tuttavia la controricorrente si è limitata a questa generica deduzione senza precisare – nel corpo dell’atto – dove, quando e come l’eccezione si sarebbe formalizzata, limitandosi anche nella parte narrativa, a riferire genericamente di tale eccezione, senza riprodurre, anche per stralcio, i punti relativi degli atti; nè la sentenza impugnata ne dà conto, il che avrebbe richiesto la formulazione delle censure ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, secondo le regole, comunque in questo caso non rispettasse, (Ndr: Testo originale non comprensibile).

– Con il secondo motivo del ricorso incidentale iscritto al n. 29400/2015 corrispondente al primo motivo di quello iscritto al n. 15670/2017, i controricorrenti e ricorrenti in via incidentale si dolgono della sentenza laddove ha disatteso l’eccezione relativa all’omessa previa instaurazione del contraddittorio.

Il motivo non è fondato. Come correttamente affermato dalla CTR, in tema di avvisi di rettifica in materia doganale, è inapplicabile l’invocata L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, operando in tale ambito lo “ius specialis” di cui al D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, nel testo utilizzabile ratione temporis, preordinato a garantire al contribuente un contraddittorio pieno in un momento comunque anticipato rispetto all’impugnazione in giudizio degli avvisi di cui si parla (ex multis cass. n. 12832 del 23.5.2018; ord. n. 2176 del 25.1.2019 e ord. n. 4061 del 12.2.2019); nè sussiste una violazione dei principi unionali in materia di contraddittorio preventivo, con conseguente disapplicazione delle norme in esame in quanto l’orientamento giurisprudenziale sopra indicato è in linea con i suddetti principi.

La Corte di Giustizia (3.7.2014 Kamino), dopo avere ricordato che il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio fondamentale del diritto dell’Unione di cui il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento è parte integrante, ha rilevato che, quando il diritto dell’Unione non fissa nè le condizioni alle quali deve esere garantito il rispetto dei diritti della difesa nè le conseguenze della violazione di tali diritti, condizioni e conseguenze dette rientrano nella sfera del diritto nazionale, purchè i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendono in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività). Siffatta soluzione è applicabile alla materia doganale nella misura in cui l’art. 245 codice doganale, rinvia espressamente al diritto nazionale, precisando che “le norme di attuazione della procedura di ricorso sono adottate dagli Stati membri”, fermo restando che questi ultimi possono legittimamente consentire l’esercizio dei diritti della difesa secondo le stesse modalità previste per la disciplina delle situazioni interne purchè esse siano conformi al diritto dell’Unione.

Inoltre, la Corte, con la successiva sentenza resa in data 20.12.2017 nella causa C-276/16, Preqù, ha precisato che le disposizioni del diritto dell’Unione, come quello del codice doganale, devono essere interpretate alla luce dei diritti fondamentali e che le disposizioni nazionali di attuazione delle condizioni previste dall’art. 244 codice doganale, comma 2, per la concessione di una sospensione dell’esecuzione devono, in mancanza di una previa audizione, garantire che tali condizioni non siano applicate o interpretate restrittivamente; se il destinatario di avviso di rettifica dell’accertamento ha la possibilità di ottenere la sospensione dell’esecuzione dell’atto impositivo sino alla sua eventuale riforma e se il giudice nazionale verifica che nell’ambito del procedimento amministrativo, le condizioni di cui all’art. 244 codice doganale, non sono applicate in modo restrittivo, non può ritenersi pregiudicato il rispetto dei diritti della difesa del destinatario dell’atto.

In definitiva il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima della adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi deve essere interpretata nel senso che i diritti di difesa del destinatario di un avviso di rettifica dell’accertamento, adottato dall’autorità doganale in mancanza di una previa audizione dell’interessato, non sono violati se la normativa nazionale che consente all’interessato di contestare tale atto nell’ambito di un ricorso amministrativo prevede la possibilità di chiedere la sospensione dell’esecuzione di tale atto fino alla sua eventuale riforma rinviando all’art. 244 codice doganale comunitario, benchè la proposizione di un ricorso amministrativo non sospenda automaticamente l’esecuzione dell’atto impugnato, dal momento che l’applicazione di tale art., comma 2, da parte dell’autorità doganale non limita la concessione della sospensione della esecuzione qualora vi siano motivi di dubitare della conformità della decisione impugnata con la normativa doganale o vi sia da temere un danno irreparabile l’interessato (ord. 4061/2019 cit.).

Il motivo sub 3) del ricorso (Ndr: Testo originale non comprensibile) n. 24500/15,, corrispondente al motivo secondo di quello iscritto al n. 15670/17, è infondato.

Va in primo luogo osservato che il giudice del gravame ha ritenuto che l’atto impugnato fosse sufficientemente motivato con la indicazione delle “autorità che hanno rilasciato i certificati di origine preferenziale delle merci esportate”, delle “ragioni per le quali gli stessi non erano ritenuti validi” e dei “motivi per i quali non si era ritenuto che le lavorazioni operate dalla società GT Mover fossero sufficienti a conferire l’origine preferenziale alla merce”. Nè può attribuirsi rilevanza alla circostanza, pure evidenziata con il presente motivo, della mancata allegazione del rapporto OLAF. Al riguardo, questa Corte non può non conformarsi ad un consolidato orientamento (2176/19; 10118/17; 8399/13), secondo cui “L’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso va inteso, ai sensi della L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 3, in relazione alla “finalità integrativa” delle ragioni che sorreggono l’atto impositivo: il contribuente ha il diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare la motivazione, ma non anche di tutti quelli cui, comunque, vi sia un riferimento ove la motivazione sia già sufficiente oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (nella parte rilevante ai fini della motivazione) sia già riportato nell’atto noto, spettando a lui provare che almeno una parte del contenuto di tali atti sia necessaria ad integrarne la motivazione. Inoltre l’avviso di accertamento in materia doganale, che si fondi su verbali ispettivi OLAF, i quali hanno carattere riservato (Reg CE n. 1073 del 1999, art. 8), ma possono essere utilizzati dall’Amministrazione nei procedimenti giudiziari per inosservanza della regolamentazione doganale, è legittimamente motivato ove risponda alle prescrizioni del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 5 bis, ossia riporti nei tratti essenziali, ai fini dell’esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli atti presupposti richiamati per relationem ancorchè non allegati, dovendosi ritenere la produzione del rapporto finale OLAF non inclusa tra i requisiti di validità della motivazione dell’atto impositivo”.

I motivi sub 4) e 5) del ricorso incidentale iscritto al n. 24500/2015 – per concludere – sono da rigettare.

Con riferimento al dedotto vizio di violazione di legge (motivo 4), lo stesso è articolato come violazione delle regole in materia di onere della prova, ma la pronuncia in esame ha, correttamente, ritenuto che la pretesa dell’Amministrazione doganale era legittima in quanto fondata su idonei elementi di prova, sicchè non sussiste alcuna alterazione delle regole in materia di riparto dell’onere probatorio; con la conseguenza (Ndr: testo originale non comprensibile); con riguardo al ritenuto vizio di motivazione (motivo 5), lo stesso, che privo di autosufficienza, in quanto parte resistente si limita ad affermare che nè il rapporto OLAF nè gli altri documenti provavano l’origine cinese della merce, senza tuttavia riportare, a supporto del motivo di censura, il contenuto dei suddetti atti, non consentendo, in tal modo, a questa Corte, di esprimere una valutazione sulla decisività dei fatti indicati ai fini della decisione (in termini: cas ord. 2176/2019 cit.), (Ndr: testo originale non comprensibile).

– In conclusione, il ricorso principale va accolto e i ricorsi incidentali vanno rigettati quanto al R.G. n. 25400/2015; la sentenza impugnata va cassata con rinvio, anche per il regolamento delle spese, alla commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione; quanto al ricorso dell’Agenzia n. 15670/2017 di R.G., la sentenza impugnata va cassata con rinvio, anche per il regolamento delle spese, alla commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione (il rinvio è dovuto al fatto che le sanzioni oggetto di questo secondo giudizio sono dipendenti dall’avviso costituente oggetto del primo); va rigettato il ricorso incidentale proposto dalla contribuente nel medesimo giudizio (ricorso che consta di due motivi che riproducono integralmente il testo dei motivi sub 2 e 3 del giudizio n. 25400/2015 di R.G.). Il giudice del rinvio esaminerà anche le questioni rimaste assorbite delle quali danno conto le contribuenti, se ritualmente proposte.

PQM

Dispone la riunione al presente ricorso di quello n. 15670/2017, accoglie il ricorso principale e rigetta i ricorsi incidentali di cui al R.G. n. 25400/2015; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale della Liguria in diversa composizione; pronunciando sul ricorso dell’Agenzia – R.G. n. 15670/2017 – lo accoglie, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione; rigetta il ricorso

In relazione al rigetto dei ricorsi incidentali (Ndr: testo originale non comprensibile) la sussistenza dei presupposti processuali, per il raddoppio del contributo unificato.

Così deciso in Roma, il 14 marzo 2019.

Depositato in Cancelleria il 4 febbraio 2020