Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24706 del 03/10/2019

Cassazione civile sez. trib., 03/10/2019, (ud. 12/06/2019, dep. 03/10/2019), n.24706

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

Dott. NOCELLA Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24590/2013 R.G. proposto da:

V.S. & F. s.n.c., rappresentata e difesa dal

Prof. Avv. Tinelli Giuseppe e dall’Avv. De Lorenzi Maurizio,

elettivamente domiciliata presso lo studio del primo in Roma, via di

Villa Severini, n. 54;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e

difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata ope legis

in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Puglia n. 159/23/12, depositata il 27 luglio 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 giugno

2019 dal Cons. Leuzzi Salvatore.

Fatto

RILEVATO

Che:

Con due avvisi di accertamento notificati all’odierna ricorrente, esercente l’attività di officina e compravendita di automobili usate, l’Agenzia delle entrate recuperava a tassazione la maggiore IVA dovuta per gli anni 1999 e 2001, contestando l’inapplicabilità del c.d. “regime del margine” in relazione alle operazioni di acquisto di veicoli.

– La CTP di Lecce annullava con separate sentenze gli avvisi di accertamento, ritenendoli preclusi dal condono tombale ex L. n. 289 del 2002 proposto dalla contribuente.

– La CTR ha successivamente riunito gli appelli erariali avverso tali decisioni di primo grado, quindi, esclusa l’operatività della preclusione in virtù del condono in parola, ha accolto i gravami e rigettato le impugnazioni della contribuente.

– Contro la sentenza d’appello, la contribuente propone ricorso affidato a cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

Con il primo motivo di ricorso principale, la parte ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 41 del 1995, art. 36 (conv. con L. n. 85 del 1995), per avere, la CTR escluso l’applicabilità del regime del margine nonostante ne ricorressero i presupposti.

– Con il secondo motivo di ricorso, la contribuente lamenta la violazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, degli artt. 115 e 116 c.p.c., avendo la CTR travisato i fatti di causa e le relative prove.

– Con il terzo motivo, la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa ed insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per essersi la CTR “limitata a motivare la propria decisione unicamente ritenendo che dal PVC risultava che il cedente comunitario fosse un “commerciante professionale” e per tale motivo operante nell’ordinario regime impositivo IVA”.

– Con il quarto motivo, la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa ed insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere la CTR, per un verso, trascurato la mancanza del “presupposto su cui si è fondata l’attività accertativa condotta dall’Agenzia”, atteso che il “C.L.O. non ha trasmesso all’Ufficio le fatture rinvenute presso il cedente comunitario, che risulterebbero difformi da quelle in possesso della Valzano”, per altro verso, “violato il principio dell’onere della prova di cui all’art. 2697 c.c. in quanto era comunque onere dell’A.F. produrre in giudizio le fatture registrate nella contabilità del fornitore comunitario, onde dimostrare la reale difformità di esse con quelle registrate nella contabilità della ricorrente”.

– Con il quinto motivo di ricorso, la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 546 del 1992, art. 8, per avere la CTR ritenuto l’irrogabilità delle sanzioni pur a fronte di condizioni obiettive d’incertezza normativa.

– Il primo motivo è infondato e va respinto.

– In forza del D.L. n. 42 del 1995, art. 36, e del diritto dell’Unione Europea (ora Direttiva 2006/11/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, artt. 311-325), limitatamente a quanto rileva ai presenti fini, per i rivenditori di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione nonchè di beni mobili usati suscettibili di reimpiego nello stato originario previa riparazione (come i veicoli aventi i requisiti di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 38, comma 4, conv. con L. n. 427 del 1993), l’IVA relativa alla rivendita è commisurata alla differenza tra il prezzo dovuto dal cessionario del bene e quello relativo all’acquisto, aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie. Ferma restando, però, la facoltà del contribuente di applicare l’imposta nei modi ordinari, per ciascuna cessione. Ai fini dell’applicabilità del detto regime è necessario che l’acquisto sia stato effettuato da un privato consumatore, oppure da soggetto che non abbia potuto detrarre l’imposta (perchè la cessione del bene da parte sua è esentata) o che abbia agito nel proprio Stato membro in regime di franchigia ovvero che abbia sua volta assoggettato la cessione al regime del margine. Lo scopo del regime del margine è di evitare la doppia imposizione e le distorsioni di concorrenza tra soggetti passivi nei detti settori (“considerando” 51 della direttiva IVA). Implicherebbe difatti doppia imposizione assoggettare ad imposta, per l’intero prezzo, la cessione di detti beni od oggetti da parte di un soggetto passivo rivenditore, allorchè il prezzo al quale quest’ultimo ha acquistato il bene stesso incorpora un importo di IVA assolto a monte da soggetto appartenente ad una delle categorie innanzi indicate e che nè esso nè il soggetto passivo-rivenditore sono stati in grado di detrarre.

– Condizione per l’applicazione del regime del margine alla cessione del bene è, quindi, che il bene sia stato acquistato da un soggetto il quale, come appunto quelli sopra menzionati, non ha potuto detrarre l’imposta pagata a monte all’atto dell’acquisto del bene e, pertanto, ha sopportato integralmente l’imposta stessa.

L’esistenza del diritto alla detrazione esclude difatti il rischio della doppia imposizione e, quindi, la conseguente possibilità di sottrarre l’operazione al regime normale dell’IVA. Il regime d’imposizione del (solo) margine di utile realizzato in occasione della cessione costituisce quindi un regime speciale facoltativo, derogatorio del sistema generale di cui alla Direttiva 2006/112 e rispetto a questo meno oneroso (contemplando una base imponibile ridotta). Ne consegue che la disciplina concernente il relativo ambito applicativo deve essere interpretata restrittivamente, nei soli limiti di quanto necessario al raggiungimento dell’obiettivo dell’istituto (Corte di giustizia 8 dicembre 2005, causa C-280/04, Jyske Finans; 3 marzo 2011, causa C-203/10, Auto Nikolovi; 19 luglio 2012, causa C160/11, Bawaria Motors; 18 maggio 2017, C-624/15, Litdana).

– Premesso quanto innanzi esplicitato in ossequio alla ratio dell’istituto, mette in conto dare continuità all’interpretazione giurisprudenziale, recentemente sedimentatasi, secondo la quale, in tema di IVA, il regime del margine – previsto dal D.L. n. 41 del 1995, art. 36 (conv. con L. n. 85 del 1995), per le cessioni da parte di rivenditori di beni d’occasione, di oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato – costituisce un regime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell’imposta, la cui disciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualora l’Amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest’ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale, ma anche di aver usato la massima diligenza ragionevolmente esigibile da un operatore accorto, in proporzione al caso concreto, al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto (Cass. Sez. Un. 21105 del 2017; Cass. n. 32402 del 2018).

– Qualora l’Amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest’ultimo dimostrare la sua buona fede, e

cioè non solo di aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale, ma anche di aver usato la massima diligenza ragionevolmente esigibile da un operatore accorto, in proporzione al caso concreto, al fine di evitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto.

– Con particolare riferimento alla compravendita di veicoli usati, dunque, rientra nella detta condotta diligente l’individuazione dei precedenti intestatari dei veicoli, nei limiti dei dati risultanti dalla carta di circolazione, eventualmente integrati da altri elementi di agevole e rapida reperibilità, al fine di accertare, sia pure solo in via presuntiva, se l’IVA sia già stata assolta a monte da altri senza possibilità di detrazione. Nel caso di esito positivo della verifica, il diritto di applicare il regime del margine deve essere riconosciuto, anche quando l’amministrazione dimostri che, in realtà, l’imposta è stata detratta. Nell’ipotesi, invece, in cui emerga che i precedenti proprietari svolgano tutti attività di rivendita, noleggio o leasing nel settore del mercato dei veicoli, opera la presunzione (contraria) dell’avvenuto esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, assolta a monte per l’acquisto dei veicoli, in quanto beni destinati ad essere impiegati nell’esercizio dell’attività propria dell’impresa, con conseguente negazione del trattamento fiscale più favorevole (v. Cass. Sez. Un. 21105 del 2017).

– Quest’ultima è esattamente la situazione verificatasi nel caso in esame, in cui si legge nella sentenza impugnata che la contribuente è divenuta cessionaria di vetture usate senza verificare se il proprio dante causa – il quale si palesava alla stregua di “commerciante” professionale, già in base alla propria denominazione (Nadia Auto Import-Export) – avesse natura di soggetto privato. Segnatamente, la cessionaria odierna ricorrente fondava la pretesa applicazione del regime del margine sulla circostanza, formale e inespressiva, che le fatture ne menzionassero l’applicabilità.

– Faceva difetto un controllo teso ad acclarare se il cedente avesse a sua volta trattato la cessione come intra-comunitaria o meno ai fini IVA, non potendo ritenersi, pertanto, assolto l’onere di diligenza del cessionario sulla base del semplice acritico affidamento da parte sua sulla veridicità delle dichiarazioni rese dalla società cedente;

– E’, d’altronde, pacifico, come sopra adombrato, che le autovetture cedute al contribuente fossero in origine intestate proprio a una società commerciale, il che esclude sussista ragione per non applicare l’insegnamento delle Sezioni Unite.

Il secondo motivo va, del pari, disatteso.

Esso – infondato alla luce dell’insegnamento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione or ora richiamato – si rivela, a monte, contrassegnato da inammissibilità, in quanto tende a veicolare una diversa ricostruzione di fatto ed a valorizzare, secondo in una chiave “soggettivistica”, taluni elementi fattuali (le fatture emesse dal cedente comunitario) in luogo di altri (precipuamente la natura commerciale del cedente stesso); tuttavia, è principio consolidato quello per cui è sottratto al giudice di legittimità il potere di riesaminare il merito della intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, nel mentre spetta al giudice del merito, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge. Nel caso che occupa, la CTR ha assolto al compito prescrittole, limitandosi a dare libera prevalenza ad alcuni elementi di prova in luogo di altri e a offrirne idonea contezza argomentativa. Nè la parte processuale può rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poichè la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è, come detto, preclusa in sede di legittimità (da ultimo ed ex multis v. Cass. n. 29404 del 2017); del resto, con la proposizione del mezzo di impugnazione, il ricorrente non può spingersi a contrapporre un difforme apprezzamento in fatto rispetto a quello reso dai giudici d’appello.

– Il terzo e il quarto motivo si prestano a trattazione unitaria in quanto accomunati dall’invocazione del parametro di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 e mirando ambedue a contestare la circostanza che gli atti impositivi valorizzassero la natura di “commerciante professionale” della cedente e ad attribuire una incidenza saliente alla discrasia fra le fatture consegnate dal rivenditore estero alla società ricorrenti e le copie delle stesse rinvenute presso il rivenditore medesimo.

– L’interpretazione di questa Corte ha chiarito come la norma appena richiamata, siccome riformulata dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv. in L. n. 134 del 2012, abbia introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Pertanto, l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo (Cass. Sez. Un. 8053 del 2014). Costituisce, peraltro, “fatto”, agli effetti dell’360 c.p.c. non una “questione” o un “punto”, ma un vero e proprio “fatto”, in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. n. 7983 del 2014; Cass. n. 17761 del 2016). Non costituiscono, viceversa, “fatti”, il cui omesso esame possa cagionare il vizio in parola le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. n. 14802 del 2017); gli elementi istruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il “vario insieme dei materiali di causa” (Cass. n. 21439 del 2015).

– E’ quindi inammissibile l’invocazione del vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per sostenere il mancato esame di deduzioni istruttorie o di documenti o per lamentarsi di una motivazione asseritamente non corretta. Il fatto in questione deve essere decisivo: per potersi configurare il vizio è necessario che la sua assenza avrebbe condotto a diversa decisione con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, in un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data (Cass. n. 28634 del 2013; Cass. n. 25608 del 2013; Cass. n. 24092 del 2013; Cass. n. 3668 del 2013). E’ invece inammissibile la revisione del ragionamento decisorio del giudice, non potendo mai la Corte di Cassazione procedere ad un’autonoma valutazione delle risultanze degli atti di causa (Cass. n. 91 del 2014; Cass. Sez. Un. 24148 del 2013; Cass. n. 5024 del 2012) e non potendo il vizio consistere in un apprezzamento dei fatti e delle prove in senso difforme da quello preteso dalla parte, spettando soltanto al giudice di merito di individuare le fonti del proprio convincimento, controllare l’attendibilità e la concludenza delle prove, scegliere tra le risultanze probatorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione dando liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova (Cass. n. 11511 del 2014; Cass. n. 25608 del 2013; Cass. n. 6288 del 2011; Cass. n. 6694 del 2009). Pertanto, con riguardo alle prove, mai può essere censurata la valútazione in sè degli elementi probatori secondo il prudente apprezzamento del giudice (Cass. n. 24155 del 2017; Cass. n. 1414 del 2015).

– Nella specie, la assunta carenza motivazionale della sentenza impugnata è dedotta con riferimento non a fatti decisivi, ma ai “temi” della discrasia fra fatture consegnate alla cessionaria e fatture rinvenute presso il cedente e della dedotta, omessa trasmissione, da parte del C.L.O., delle fatture rinvenute presso il cedente comunitario.

– Solo ad abundantiam si evidenzia, nondimeno, che i due motivi sono infondati alla luce del premesso insegnamento delle Sezioni Unite in punto di applicabilità del regime del margine e obbligo di diligenza del contribuente che la invochi e della valorizzazione, correttamente operata dalla CTR in virtù di tale insegnamento, relativa alla natura commerciale del cedente e alla mancata diligente verifica, da parte del cessionario, del regime IVA applicato dal dante causa.

– Il quinto motivo è, infine, infondato ed esige il rigetto.

– Giova richiamare il condiviso orientamento di questa Corte, espresso plurime volte, e in base al quale “In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il potere delle commissioni tributarie di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme, cui la violazione si riferisce, sussiste quando la disciplina normativa da applicare si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione; l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi, se esistenti, grava sul contribuente, sicchè va escluso che il giudice tributario di merito decida d’ufficio l’applicabilità dell’esimente, e, di conseguenza, che sia ammissibile una censura avente ad oggetto la mancata pronuncia d’ufficio sul punto” (v. ex multis Cass. n. 440 del 2015; Cass. n. 4031 del 2012).

– A tanto giova soggiungere che il consolidato insegnamento giurisprudenziale – cui questo Collegio presta adesione – ha incisivamente evidenziato che in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, alla stregua del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita non già ad un generico contribuente, nè a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, nè all’Ufficio finanziario, “ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere – dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione” (da ultimo, Cass. n. 23845 del 2016). Sotto un profilo oggettivo, inoltre, l’incertezza presuppone “una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, ossia insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento di interpretazione, in presenza di pluralità di prescrizioni di coordinamento difficoltoso per via di elementi positivi di confusione, che è onere del contribuente allegare” (v. ex multis. Cass. n. 4522 del 2013).

– Orbene, sotto il profilo oggettivo non è decisiva l’esistenza di un contrasto nella giurisprudenza di merito come pure la presenza di atti esplicativi emanati dall’Amministrazione finanziaria in materia, situazioni molto frequenti, mentre sotto il profilo soggettivo manca nel caso in esame ogni riferimento al giudice quale destinatario della norma tributaria asseritamente incerta.

– Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato; le spese regolate dalla soccombeza. Si da atto dell’applicazione del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al rimborso delle spese del giudizio di legittimità sostenute dall’Agenzia delle entrate, che liquida in Euro 5.600,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione, il 12 giugno 2019.

Depositato in Cancelleria il 3 ottobre 2019

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