Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 246 del 09/01/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 246 Anno 2014
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
Mercati Luca, elettivamente domiciliato in Roma Via
Anapo 20, presso lo studio dell’Avv.to Carla Rizzo,
che lo rappresenta e difende, unitamente all’Avv.to
Fabrizio D.Mastrangeli, in foza di procura speciale
in calce al ricorso
– ricorrente contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
p.t.,
resistente

e

Ministero dell’Economia e delle Finanze, in persona
del Ministro p.t.,
-intimato-

avverso la sentenza n. 5/01/2009 della Commissione
Tributaria regionale dell’Umbria, depositata il
20/03/2009;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza del 27/11/2013 dal Consigliere
Dott. Giulia Iofrida;
udito l’Avv.to Pietropaolo Cecchetti, per parte

Data pubblicazione: 09/01/2014

ricorrente;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
generale Dott. Federico Sorrentino, che ha concluso
per il rigetto del ricorso.
Ritenuto in fatto
Mercati Luca propone ricorso per cassazione,
affidato a tre motivi, nei confronti del Ministero
dell’Economia e delle Finanze e dell’Agenzia delle

della partecipazione all’udienza pubblica di
discussione), avverso la sentenza della Commissione
Tributaria Regionale dell’Umbria n. 5/01/2009,
depositata in data 20/03/2009, con la quale – in
una controversia concernente l’impugnazione del
silenzio-rifiuto opposto dall’Ufficio sull’istanza
di rimborso dell’IRAP versata dal contribuente,
esercente l’attività professionale di dottore
commercialista, negli anni d’imposta 2003 2004 – e
stata riformata la decisione n. 116/05/2006 della
Commissione Tributaria Provinciale di Perugia, che
aveva accolto il ricorso del contribuente.
In particolare, i giudici d’appello, dopo avere
ribadito, alla luce della sentenza della Consulta
n. 156 del 2001, la necessità, per i professionisti
persone fisiche, ai fini del loro assoggettamento o
meno all’IRAP, di verificare

“se l’attività

autonomamente organizzata _crei quel valore
aggiunto, costituente l’essenza della “realítà”,
indicata dalla Corte Costituzionale,destinato a
remunerare l’organizzatore ed i vari fattori della
produzione”,

hanno sostenuto che, nel caso

concreto, dall’esame “del conti economici prodotti
dallo stesso Mercati”,

emergevano, per gli anni

2003 e 2004, la corresponsione di

“stipendi per

personale dipendente (nell’accezione più ampia

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Entrate (la quale si è costituita ai soli fini

prima delineata)”,

nonché l’utilizzo di beni

strumentali di entità di rilievo ai fini IRAP,
concludendo per la sussistenza di un’organizzazione
autonoma suscettibile di essere sottoposta ad IRAP.
Il ricorrente ha depositato memoria ex art.378
c.p.c.
Considerato in diritto

violazione e/o falsa applicazione di norme di
diritto, ai sensi dell’art.360 nn. 3 e 4 c.p.c., in
relazione agli artt. 111 Cost., 2909 c.c., 324
c.p.c. e 112 c.p.c., nonché un vizio di omessa ed
insufficiente motivazione circa un fatto
controverso e decisivo, ai sensi dell’art.360 n. 5
c.p.c., non essendosi i giudici tributari
pronunciati sulla eccezione, sollevata dal Mercati
sin dal primo grado, di efficacia esterna del
giudicato, intervenuto con la sentenza n. 15/5/2006
della Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria,
tra le stesse parti, con la quale era stato
affermato il diritto del contribuente al rimborso
dell’IRAP in ordine all’istanza del medesimo
relativa ai periodi d’imposta, pregressi, 19982001, stante l’insussistenza del presupposto
dell’autonoma organizzazione nell’attività
espletata dal professionista, con modalità del
tutto analoghe ed in presenza di analoghi
presupposti fattuali rispetto agli anni 2003 e
2004.
Nella memoria depositata ai sensi dell’art.378
c.p.c., il Mercati ha invocato il giudicato esterno
anche in relazione ad altra sentenza (prodotta in
giudizio unitamente all’attestazione del passaggio
in giudicato) della C.T.R. dell’Umbria, depositata

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Il ricorrente lamenta, con il primo motivo, la

il 12/03/2012 (nel corso del presente giudizio di
legittimità), con la quale è stato accertato il
diritto del contribuente al rimborso dell’IRAP per
il periodo 2004 (in parte), 2005 e 2006, in difetto
dell’elemento dell’autonoma organizzazione.
Preliminarmente, si pone la questione se questa
Corte sia tenuta a cassare con rinvio la sentenza
impugnata, per omessa pronuncia, affinché il

esaminata, oppure se, nel presupposto del difetto
della necessità di ulteriori accertamenti di fatto,
possa, trattandosi di questione di puro diritto,
statuire sulla medesima, ai sensi dell’art. 384
c.p.c., comma 2.
Il Collegio ritiene di dare risposta favorevole
alla seconda alternativa.
Ciò posto,

il riconoscimento della capacità

espansiva del giudicato tributario può operare solo
rispetto a quegli elementi costitutivi della
fattispecie che, estendendosi a una pluralità di
periodi d’imposta (es. le qualificazioni giuridiche
preliminari all’applicazione di una specifica
disciplina tributaria), assumono carattere
tendenzialmente permanente (in riferimento a tali
elementi, cfr. Sez.U, Sentenza n.13916 del
16/06/2006).
Orbene, il primo giudicato invocato dal ricorrente
(portato dalla sentenza n. 15/05/2006 della C.T.R.
Umbria del 21/06/2006), avente per oggetto il
riconoscimento del diritto al rimborso dell’IRAP
versata dal professionista negli anni d’imposta
1998 / 2001, non può comportare la sua automatica
estensione alle annualità 2003 e 2004, in quanto il
rapporto tributario postula l’accertamento di
presupposti di fatto potenzialmente mutevoli

giudice di merito si pronunci sulla eccezione non

(Cass.20029/2011).

Nella

specie,

è

lo

stesso

contribuente ad evidenziare, ad es., di non essersi
avvalso del lavoro altrui, peraltro meramente
occasionale, negli esercizi precedenti al 2004, e
lo stesso valore dei beni strumentali può mutare
nel corso degli anni. Dunque, per guanto riguarda
l’istanza di rimborso relativa all’anno d’imposta
2003, il motivo è infondato.
Il motivo è invece fondato per guanto concerne
l’anno 2004 ed il secondo giudicato esterno
invocato dal ricorrente (quello formatosi con la
sentenza n. 35/04/2012, pronunciata dalla C.T.R.
dell’Umbria in data 12/03/2012), essendovi
coincidenza dei presupposti fattuali, in quanto il
diritto al rimborso dell’IRAP versata (in acconto
ed a saldo) nell’anno 2004 dal Mercati ha
riguardato sia il presente giudizio che quello
definito con sentenza di merito, passata in
giudicato, del 12/03/2012.
Stante la coincidenza dei presupposti fattuali
(tipologia ed anno d’imposta), l’accertamento
definitivo operato per quell’anno – 2004 – in
ordine all’insussistenza dell’elemento
dell’autonoma organizzazione (per difetto
dell’ausilio di lavoratori – dipendenti, per
modestia di beni strumentali, etc…), requisito
indispensabile ai fini dell’assoggettamento
dell’attività professionale ad IRAP, non può che
spiegare effetti, per l’anno 2004, anche nel
presente giudizio, con conseguente declaratoria di
inammissibilità del ricorso per sopravvenuta
carenza di interesse, determinata dall’intervenuta
formazione di giudicato esterno ( cfr. Cass.
9743/08, 1829/07, 3802/2013).

5

•

Il vizio di omessa motivazione (sempre in ordine
alla questione del giudicato esterno) è assorbito.
Con il secondo motivo, il ricorrente lamenta poi la
violazione e/o falsa applicazione degli artt.2 e 3
d.lgs. 446/1997, 2697 c.c. e 53 Cost., ai sensi
dell’art.360 n. 3 c.p.c., nonché l’omessa,
contraddittoria motivazione circa un fatto
controverso e decisivo, ai sensi dell’art.360 n. 5

valutare se, nel caso concreto, il Mercati si fosse
o meno avvalso del lavoro altrui in forma non
occasionale, essendosi invece limitati a
constatare,

“travisando completamente la

documentazione in atti”,

che il contribuente aveva

“corrisposto stipendi per personale dipendente”,
laddove, solo per l’anno 2004, erano stati indicati
nel quadro RE solo

“compensi corrisposti a terzi

per prestazioni direttamente afferenti l’attività
professionale_di 14.328,000” .
La censura – sotto il residuo profilo concernente
il diritto al rimborso dell’IRAP versata nel 2003 è fondata.
Invero, deve qui ribadirsi che, a norma del
combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n.
446, art. 2, comma l, primo periodo, e art. 3,
comma l, lett. c), l’esercizio delle attività di
lavoro autonomo di cui al D.P.R. n. 917 del 1986,
art. 49, comma l, è escluso dall’applicazione dell’
IRAP solo qualora si tratti di attività non
autonomamente organizzata ed il requisito della
autonoma organizzazione – il cui accertamento
spetta al giudice di merito ed è insindacabile in
sede di legittimità solo se congruamente motivato ricorre quando il contribuente, per quanto qui
interessa, impieghi beni strumentali eccedenti,

c.p.c., avendo i giudici tributari trascurato di

secondo

l’id quod plerumque accidit,

il minimo

indispensabile per l’esercizio dell’attività in
assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo
non occasionale di lavoro altrui (cfr.,
sull’ausilio di una segretaria a part-time,

Cass.

n. 8265 del 2009; S. U. n. 12109 del 2009, in
generale, e Cass. n. 14693 del 2009, sull’ausilio
di un dipendente part-time all’attività d’avvocato;

coordinata e continuativa, v. Cass. n. 3677 del
2007; cfr., da ultimo, Cass. nn. 23370 del 2010 e
16628 del 2011).
Ora, i giudici d’appello, relativamente all’istanza
del contribuente di rimborso dell’IRAP dovuta per
#1, anni) 2003, laddove hanno dato rilievo alla
corresponsione di
dipendente

“stipendi per personale

(nell’accezione

delineata)”,

nonché

strumentali

di

più

all’utilizzo
entità,

senza

ampia

prima

di

beni

ulteriori

specificazioni, non hanno fatto corretta
applicazione di detti principi, non avendo tenuto
presente la necessaria distinzione tra compensi a
dipendenti e compensi erogati a terzi collaboratori
occasionali ed occorrendo sempre rapportare il
valore dei beni strumentali impiegati agli
strumenti

minimi

necessari

per

l’esercizio

dell’attività personale professionale.
Il terzo motivo, con il quale si censura la
violazione dell’art.111 Cost., comma 2 ° , in
relazione all’art.360 n. 3 c.p.c., è inammissibile
per genericità ed astrattezza del quesito di
diritto (così formulato:

“Dica Codesta Corte se, al

fini dell’art.111, comma 2, Cost., nella parte in
cui sancisce a garanzia del giusto processo il
principio del contraddittorio, la motivazione della

sul rilievo dei rapporti di collaborazione

sentenza possa limitarsi all’accoglimento della
tesi di una parte, senza dare conto delle ragioni
logiche e giuridiche che sorreggono il rigetto di
tutte o di alcune delle tesi prospettate dalle
altre parti”),

richiesto dall’art.366 bis c.p.c.

(sentenza impugnata è del marzo 2009).
Per tutto quanto sopra esposto, il ricorso deve
essere accolto, quanto al secondo motivo, e la

nel merito, non essendovi necessità di ulteriori
accertamenti in fatto, va accolto il ricorso
introduttivo del contribuente,con riguardo al
diritto dello stesso al rimborso dell’IRAP versata
nell’anno 2003, stante il difetto
requisito

dell’indispensabile
in

organizzazione,

dell’autonoma

considerazione

soprattutto

dell’assenza di apporto all’attività del
professionista da parte di lavoratori-dipendenti
(essendo stati erogati solo compensi a terzi,
conseguenti all’esercizio dell’attività in una
struttura polifunzionale), ed essendo il valore dei
beni strumentali impiegati, di per sé, non
decisivo.
Le spese processuali del giudizio di merito vanno
integralmente compensate tra le parti, attese tutte
le

peculiarità

(definizione,

della

vicenda

in parte,

per

processuale

effetto

di

un

sopravvenuto giudicato esterno).
Nulla sulle spese del presente giudizio di
legittimità, in difetto di costituzione a mezzo di
controricorso dell’Agenzia delle Entrate, neppure
comparsa all’udienza pubblica di discussione.
P.Q.M.
La Corte dichiara inammissibile il ricorso, per
sopravvenuta

carenza

d’interesse

determinata

sentenza impugnata deve essere cassata e, decidendo

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dall’intervenuta formazione di giudicato est erno,
quanto al diritto del contribuente al rimborso
dell’IRAP versata nell’anno 2004;
accoglie, in relazione al diritto al rimborso
dell’IRAP versata nell’anno 2003, il ricorso,
limitatamente al secondo motivo, cassa la sentenza
impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il
ricorso introduttivo del contribuente;

spese del giudizio di merito.
Deciso in Roma, nella camera di consiglio della
Quinta sezione civile, il 27/11/2013.

dichiara interamente compensate tra le parti le