Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24599 del 04/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 04/11/2020, (ud. 31/01/2020, dep. 04/11/2020), n.24599

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13756 del ruolo generale dell’anno 2013

proposto da:

Tropicana s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

nonchè B.A. e M.M., in proprio e quali

soci, rappresentati e difesi dagli Avv.ti Marco Miccinesi e

Francesco Pistolesi per procura speciale a margine del ricorso,

elettivamente domiciliati in Roma, via Cola di Rienzo, n. 180,

presso lo studio dell’Avv. Paolo Fiorilli;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Toscana, n. 144/8/2012, depositata il giorno 23

novembre 2012;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 31

gennaio 2020 dal Consigliere Dott. Triscari Giancarlo.

 

Fatto

RILEVATO

che:

dalla esposizione in punto di fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Tropicana s.r.l. una serie di avvisi di accertamento, relativi all’anno di imposta 2005, con i quali aveva contestato maggiori imponibili non dichiarati ai fini Irpeg, Ires, Irap e Iva, in conseguenza della cessione di tre unità abitative, facenti parte di un complesso edilizio destinato a residenza turistico-alberghiera, ma accatastate come A/2, nonchè la non corretta applicazione dell’Iva (in misura pari al 10%, piuttosto che a quella ordinaria del 20%), sui corrispettivi delle suddette cessioni, oltre alla illegittima deduzione di costi per consulenze esterne ai fini della determinazione della base imponibile e la sottrazione ad Irap delle plusvalenze relative alle medesime cessioni, con conseguente contestazione delle sanzioni; correlativamente, erano stati, altresì, notificati ai due soci, relativamente all’anno di imposta 2005, rispettivi avvisi di accertamento con i quali l’Agenzia delle entrate aveva ad essi contestato maggiori redditi ai fini Irpef relativi ai ricavi accertati nei confronti della società e dagli stessi non dichiarati; avverso i suddetti atti impositivi la società ed i soci avevano proposto rispettivi ricorsi; la Commissione tributaria provinciale di Massa Carrara aveva accolto nel merito i ricorsi; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello;

la Commissione tributaria regionale della Toscana ha parzialmente accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: ai fini Ires, doveva ritenersi provata la non rispondenza a verità dei corrispettivi delle vendite delle tre unità immobiliari oggetto di contestazione; ai fini Iva, correttamente la società aveva applicato l’aliquota del 10% alle cessione delle unità immobiliari in esame, in quanto, essendo cessata da tempo l’attività produttiva della società, la cessione delle unità immobiliari non atteneva più alla suddetta attività, ma doveva essere ricondotta alla dismissione definitiva del patrimonio e, inoltre, doveva tenersi conto del fatto che le unità immobiliari risultavano censite nella categoria A/2; era da considerarsi indebita la deduzione dei costi per consulenze, non avendo la società dato prova della certezza e della determinabilità dello stesso; non erano computabili nella formazione della base imponibile ai fini Irap le plusvalenze conseguenti alle cessioni degli unità immobiliari; con riferimento alla pretesa nei confronti dei soci, non sussisteva prova certa del concreto ed effettivo trasferimento diretto o indiretto degli utili extracontabili dalla società in loro favore, non essendo sufficiente la ristrettezza della base azionaria;

avverso la suddetta pronuncia la società ed i soci hanno proposto ricorso principale, affidato a otto motivi di censura; successivamente, l’Agenzia delle entrate ha notificato ricorso incidentale, affidato a cinque motivi di censura, cui ha resistito la società ed i soci con controricorso;

la società ed i soci hanno altresì depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Sul ricorso principale

Con il primo motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, anche in relazione agli artt. 2727 e 2729, c.c., nonchè all’art. 2697, c.c., ed ai principi di proporzionalità dell’onere probatorio, di parità delle parti nel processo e di disponibilità del mezzo di prova;

in particolare, si censura la sentenza: per non avere fondato il giudizio presuntivo su fatti certi, determinati nella loro realtà storica e univocamente convergenti verso la dimostrazione del fatto da provare, in quanto nessuno degli elementi presi in considerazione dal giudice del gravame possono ritenersi dotati dei suddetti requisiti (i valori OMI e FIAIP, le otto dichiarazioni di terzi, la divergenza tra il valore dei mutui stipulati dagli acquirenti e quello risultante dagli atti di compravendita, il raffronto tra i prezzi medi praticati per le cessioni degli immobili e quelli delle compravendite effettuate in strutture “analoghe”); nonchè, per avere fatto gravare sulla società l’onere di prova negativa, cioè di non avere ricevuto gli importi “in nero” delle vendite delle unità immobiliari;

il motivo è infondato;

questa Corte (Cass. civ., 18 febbraio 2020, n. 4076) ha più volte precisato che In tema di accertamento dei redditi di impresa, in seguito alla sostituzione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 ad opera della L. n. 88 del 2009, art. 24, comma 5, che, con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell’Unione Europea, ha eliminato la presunzione legale relativa (introdotta dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 3, conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006) di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi (così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale, in generale, l’esistenza di attività non dichiarate può essere desunta “anche sulla base di presunzioni semplici, purchè siano gravi, precise e concordanti”), l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti”;

il giudice del gravame, in particolare, ha ritenuto che diversi elementi indiziari potevano condurre a ritenere fondata, se valutati complessivamente, la pretesa dell’amministrazione finanziaria fondata sul maggior valore di cessione delle unità immobiliari rispetto a quello dichiarati;

la suddetta valutazione, in particolare, è stata compiuta facendo specifico riferimento ai seguenti elementi fattuali, presi in considerazione dal giudice del gravame al fine di fondare il proprio convincimento: l’applicazione dei parametri OMI e FIAIP; le dichiarazioni rilasciate da alcuni acquirenti degli immobili circa il fatto che le somme da loro corrisposte erano superiori a quelle risultanti dalle fatture; il valore dei mutui ipotecari contratti da alcuni acquirenti di importo di molto superiore ai prezzi di cessione; la comparazione con i prezzi unitari medi di immobili analoghi venduti in località limitrofe e nello stesso lasso di tempo, notevolmente superiori rispetto a quelli indicati nei contratti in esame;

in primo luogo, va quindi osservato che non sussiste la prospettata violazione di legge di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, in quanto, come detto, le previsioni normative in esame consentono espressamente all’amministrazione finanziaria, a determinate condizioni, di procedere con accertamento induttivo, fondato su elementi presuntivi, purchè gravi, precisi e concordanti;

come detto, il giudice del gravame ha preso in considerazione una serie di elementi che, pur non costituendo, in sè e per sè, prova autonoma, sono stati valutati nella loro complessiva idoneità a dimostrare il fatto, non noto, che il valore di cessione delle unità immobiliari era superiore rispetto a quello dichiarato;

la questione, in realtà, si sposta dal piano della corretta applicazione delle previsioni normative di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, a quello, diverso, pur prospettato da parte ricorrente con il presente motivo di censura, della non corretta applicazione delle previsioni di cui agli artt. 2727 e 2729, c.c., il che impone di verificare se gli elementi fattuali presi in considerazione dal giudice del gravame potessero effettivamente assurgere ad indizi dotati delle necessaria gravità, precisione e concordanza;

va quindi precisato che, secondo questa Corte (Cass. civ. 13 maggio 2019, n. 12682; conf, Cass. civ., 16 maggio 2017, n. 12002), allorquando la prova addotta sia costituita da presunzioni, le quali anche da sole possono formare il convincimento del giudice del merito, rientra nei compiti di quest’ultimo il giudizio circa l’idoneità degli elementi presuntivi a consentire inferenze che ne discendano secondo il criterio dell’id quod prelumque accidit, essendo il relativo apprezzamento sottratto al controllo in sede di legittimità, se sorretto da motivazione immune da vizi logici o giuridici e, in particolare, ispirato al principio secondo il quale i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza, richiesti dalla legge, devono essere ricavati in relazione al complesso degli indizi, soggetti ad una valutazione globale, e non con riferimento singolare a ciascuno di questi, pur senza omettere un apprezzamento così frazionato, al fine di vagliare preventivamente la rilevanza dei vari indizi e di individuare quelli ritenuti significativi e da ricomprendere nel suddetto contesto articolato e globale;

si è, inoltre, precisato qual è il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, e si è affermato che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente), ancorchè preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perchè è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. civ., 16 maggio 2017, n. 12002, cit.; Cass. civ., 2 marzo 2017, n. 5374);

ciò che rileva, dunque, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria;

la pronuncia del giudice del gravame risulta avere fatto corretta applicazione dei principi in materia di prova presuntiva, così come sopra delineati;

a tal proposito, va osservato che, nella fattispecie, il fatto non noto da provare, come visto, aveva riguardo al maggior valore dei prezzi di vendita delle unità immobiliari rispetto a quelli dichiarati;

diversamente da quanto sostenuto dai ricorrenti, non può quindi escludersi che sia possibile attribuire la idoneità di prova presuntiva alla circostanza, evidenziata dal giudice del gravame, che diversi acquirenti avevano dichiarato di avere acquistato a prezzi superiori rispetto a quelli dichiarati, tenuto conto del fatto che la stessa poggia su di una circostanza certa, che attiene al valore dell’acquisto dell’immobile dei singoli acquirenti dichiaranti;

lo stesso giudice del gravame, peraltro, non si è limitato a fare riferimento a tali dichiarazioni, ma ha proceduto anche ad una valutazione di attendibilità, considerando che “mentre le dichiarazioni degli acquirenti, secondo cui il prezzo dichiarato corrispondeva a quello effettivamente corrisposto, possono agevolmente essere disattese, implicando la versione opposta la personale corresponsabilità dei dichiaranti, le dichiarazioni degli otto acquirenti che hanno invece sostenuto di avere in realtà pagato somme superiori a quelle fatturate dalla società, assumono connotazione di maggiore veridicità risolvendosi in ammissione di natura confessoria”;

quel che rileva, dunque, è la valutazione compiuta dal giudice del gravame in ordine alla intrinseca attendibilità delle dichiarazioni rese dai suddetti acquirenti, finalizzata a sostenere, sotto il profilo logico argomentativo, la gravità del fatto dichiarato;

parimenti deve dirsi con riferimento all’utilizzabilità dei valori unitari degli immobili in sede di comparazione: il giudice del gravame, in particolare, ha precisato (vd. pag. 9) che si era proceduto, in sede di verifica fiscale, al raffronto con alcune unità abitative appartenenti ad analoghe RTA ubicatè in zone limitrofe a quelle oggetto di cessione in esame, a prezzi unitari ammontanti quasi al doppio di quelli fatturati dalla società, e, in precedenza, (vd. pag. 7) aveva precisato che la comparazione aveva riguardato immobili venduti nello stesso lasso di tempo, ed ha evidenziato che, a tal proposito, parte ricorrente aveva solo genericamente contestato la non comparabilità degli immobili con quelli oggetto di verifica;

si tratta, anche in questo caso, di elementi fattuali certi, relativi al valore del prezzo di vendita di beni analoghi aventi medesime caratteristiche rispetto a quelli in esame;

infine, ulteriore rilevanza è stata data al valore dei mutui ipotecari contratti da alcuni acquirenti di importo superiore a quello risultante dalle fatture;

tutti i suddetti elementi fattuali, secondo prospettive diverse, consistono in circostanze di fatto certe, che consentono di prospettare che: quantomeno per talune unità immobiliari, non si era regolarmente proceduto a dichiarare l’effettivo valore di cessione del bene; i prezzi formalmente dichiarati erano di molto inferiori rispetto a vendite di beni aventi analoghe caratteristiche e compiute nello stesso periodo di tempo; per diversi acquisti erano stati stipulati mutui per valori superiori rispetto al prezzo di acquisto dichiarato;

sebbene, quindi, ciascuno dei suddetti elementi indiziari non costituisca prova del maggiore valore del prezzo di cessione delle unità immobiliari in esame, non può negarsi la valenza di prova indiziaria di essi, in particolare della loro gravità, in quanto certi, e precisi, in quanto ben determinati nella loro realtà storica, sicchè correttamente il giudice del gravame ha proceduto sulla base di essi a svolgere il procedimento logico inferenziale, proprio del procedimento induttivo, al fine di pervenire alla dimostrazione della sussistenza del fatto ignoto;

il profilo, poi, della concordanza, cioè della convergenza univoca dei diversi fatti noti al fine di dimostrare l’esistenza del fatto ignoto, è stato correttamente esaminato dal giudice del gravame, in quanto ha considerato i diversi elementi sopra indicati non in modo atomistico, cioè singolarmente, ma alla luce di una valutazione complessiva, nel cui ambito ha altresì preso in considerazione ulteriori elementi indiziari, chiaramente presi in considerazione al fine di supportare il procedimento logico inferenziale applicato, consistenti nelle risultanze dei valori OMI e FIAIP, ricompresi nel suddetto contesto articolato e globale;

in sostanza, la pronuncia del giudice del gravame ha tenuto conto dei diversi elementi di prova indiziaria posti alla sua attenzione ed ha proceduto ad una valutazione di ciascuno di essi, singolarmente e nella loro valenza complessiva, pervenendo alla conclusione della gravità, precisione e concordanza degli stessi al fine di accertare il fatto non noto, consistente nel maggior valore del prezzo di vendita delle unità immobiliari rispetto a quello dichiarato, senza che possa dirsi sussistente la ritenuta violazione di legge di cui agli artt. 2727 e 2729, c.c.;

nè, infine, sussiste violazione dell’art. 2697, c.c., posto che, come chiarito, una volta che il giudice verifichi che gli elementi di prova presuntiva posti all’attenzione dall’amministrazione finanziaria, al fine di legittimare la pretesa, sono dotati dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, spetta al contribuente fornire la prova contraria;

sul punto, il giudice del gravame ha chiarito che, se da un lato gli elementi indiziari prospettati dall’amministrazione finanziaria erano gravi, precisi e concordanti, nessuna prova contraria i contribuenti hanno fornito;

con il secondo motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112, c.p.c., per non essersi pronunciata, in primo luogo, sull’erroneità della quantificazione presuntiva del maggiore imponibile addebitato alla ricorrente e, in secondo luogo, sulla erronea quantificazione dell’imponibile per non avere considerato i maggiori costi non registrati correlati ai maggiori ricavi;

il motivo è inammissibile;

in primo luogo, con riguardo al primo profilo, relativo all’erronea quantificazione presuntiva del maggiore imponibile addebitato alla ricorrente, va osservato che il motivo è privo di specificità, non avendo parte ricorrente riprodotto l’avviso di accertamento da cui evincere la circostanza, ora dedotta, che l’amministrazione finanziaria aveva utilizzato il criterio del prezzo medio calcolato per metro quadro considerando esclusivamente otto unità abitative, le loro superfici e le dichiarazioni dei rispettivi acquirenti, sicchè questa Corte non può apprezzare la rilevanza del motivo;

in secondo luogo, va osservato che il giudice del gravame ha comunque espresso la propria valutazione sulla veridicità delle otto dichiarazioni rese dagli acquirenti di unità immobiliari e, quindi, è sulla base di essa che ha accertato, implicitamente, la validità del criterio applicato una volta valutata, come già visto, la valenza probatoria complessiva di tutti gli elementi indiziari prospettati dall’amministrazione finanziaria;

con riferimento, poi, alla questione della mancata considerazione dei maggiori costi non registrati, va, in primo luogo, osservato che il motivo è privo di specificità, non risultando se e in quale atto la questione era stata proposta sin con il ricorso introduttivo, avendo parte ricorrente fatto riferimento, peraltro in modo generico, alle sole controdeduzioni in appello (vd. pag. 27);

in ogni caso, il motivo è privo di rilevanza, tenuto conto che, secondo questa Corte (Cass. civ., 28 giugno 2017, n. 16060), l’amministrazione finanziaria è tenuta a ricostruire la situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito, purchè emergenti dagli accertamenti o dimostrate dal contribuente, su cui grava l’onere della prova dei costi deducibili dall’ammontare dei ricavi induttivamente determinati ma, di tale circostanza, parte ricorrente non offre elementi che consentano di apprezzare la rilevanza della ragione di censura prospettata;

con il terzo motivo di ricorso principale si censura la sentenza per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, anche in relazione ai principi di ragionevolezza e capacità contributiva, in quanto si evidenzia che, qualora si volesse intendere che la pronuncia censurata si sia implicitamente pronunciata sulla questione della non corretta quantificazione del maggior imponibile addebitato, la suddetta quantificazione sarebbe, comunque, illogica e inverosimile, senza la ricostruzione dell’effettiva e concreta capacità economica della contribuente e mediante un procedimento arbitrario, applicando illegittimamente una doppia presunzione, in quanto l’unico fatto noto, nella vicenda in esame, risiederebbe nella dichiarazione di otto acquirenti; si evidenzia, inoltre, che, nell’accertamento del maggiore imponibile, devesi comunque tenere conto dei maggiori costi non registrati;

il motivo è inammissibile;

valgono in questa sede le medesime considerazioni, già espresse in sede di esame del secondo motivo di ricorso, relative alla mancanza di specificità, per quanto concerne il profilo relativo alla non corretta quantificazione del maggior imponibile addebit40, nonchè di difetto di rilevanza e di specificità per quanto riguarda la questione della mancata considerazione dei maggiori costi non registrati;

con il quarto motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omessa motivazione e, comunque, per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, consistenti sia nella obiettiva disomogeneità dei valori OMI invocati dall’ufficio rispetto ai valori delle compravendite immobiliari effettuate dalla ricorrente che nelle risultanze della sentenza penale del Tribunale di Massa n. 86, del 14 febbraio 2012;

il motivo è infondato;

la questione relativa alla rilevanza, nel caso concreto, dei valori OMI è stata risolta dal giudice del gravame evidenziando che i predetti non sono stati mai invocati come autonoma prova giuridica, ma unicamente come semplice elemento indiziario da valutare unitamente agli altri elementi emersi in sede di verifica fiscale;

in realtà, come visto, la valutazione del maggior reddito imponibile è stata compiuta dal giudice del gravame tenendo in considerazione una pluralità di elementi indiziari, non solo i valori OMI, cui viene fatto richiamo a completamento della considerazione di tutti gli ulteriori elementi indiziari, considerati nella loro singola e complessiva idoneità probatoria;

peraltro, nessun elemento di riscontro viene fornito dalla ricorrente in ordine alla circostanza, rappresentata nei propri atti difensivi, della obiettiva disomogeneità dei dati OMI, tenuto conto, invero, che elementi indiziari più significativi, di per sè soli rilevanti, sono stati comunque individuati dal giudice del gravame nelle dichiarazioni rilasciate da altri acquirenti nonchè dall’utilizzo di valori unitari di beni presi a comparazione per le quali è stato accertato che gli operatori hanno considerato ai fini del raffronto, alcune unità abitative appartenenti ad analoghe R.T.A.;

con riferimento, poi, alle risultanze della sentenza penale emessa nei confronti di B.A., con la quale, relativamente all’anno 2003, l’evasione di imposta sarebbe limitata alle sole vendite in relazione alle quali sussistono le testimonianze degli acquirenti che avevano affermato di avere acquistato ad un prezzo superiore a quello dichiarato, va osservato che il profilo è irrilevante, in quanto non tiene conto del fatto che il giudice del gravame, proprio facendo riferimento al valore indiziario delle dichiarazioni rese dai suddetti acquirenti (la cui veridicità delle affermazioni risulta confermata in sede di giudizio penale), ha provveduto all’accertamento induttivo del maggior reddito imponibile non dichiarato alla luce del complessivo quadro presuntivo posto alla sua attenzione, sicchè non sussiste alcun vizio di motivazione della sentenza impugnata;

con il quinto motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, e art. 116, c.p.c., nonchè dei principi generali sugli effetti delle risultanze e degli esiti del procedimento penale nel giudizio tributario, anche in relazione all’art. 654, c.p.p., per non avere preso in considerazione gli esiti del giudizio penale relativo a B.A., non avendo motivato sulle ragioni per le quali non ha ritenuto di condividere le risultanze del suddetto processo penale;

il motivo è inammissibile;

questa Corte ha precisato che nel processo tributario, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario non spiega automaticamente efficacia di giudicato, ancorchè i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare (Cass. civ., 22 maggio 2015, n. 10578);

ciò premesso, va evidenziato che, secondo quanto evidenziato da parte ricorrente, nel giudizio penale a carico di B.A. è stata accertata la responsabilità penale relativamente alle sole vendite in relazione alle quali i testimoni avevano dichiarato di avere acquistato ad un prezzo superiore rispetto a quello dichiarato;

l’accertamento in fatto, dunque, compiuto nel giudizio penale, e che avrebbe dovuto rilevare nel diverso giudizio tributario, riguarda il contenuto delle dichiarazioni testimoniali rese in quel giudizio circa l’effettivo prezzo di acquisto corrisposto;

va quindi evidenziato che la pronuncia censurata, in questo ambito, non si discosta dall’accertamento in fatto compiuto dal giudice penale, in quanto la stessa, in realtà, ha tenuto conto del valore indiziario della dichiarazione rese.. dagli acquirenti, sicchè la circostanza che, in sede penale, gli stessi hanno reso dichiarazione testimoniale ha, piuttosto, valore rafforzativo del valore indiziario delle stesse nel giudizio tributario e non può ragionarsi in termini di accertamenti di fatto contrastanti;

in realtà, rispetto a tale considerazione, non corretta è la linea difensiva di parte ricorrente secondo cui il giudice tributario avrebbe dovuto limitare il giudizio solo con riferimento alle dichiarazioni testimoniali rese nel diverso giudizio penale;

tale impostazione, tuttavia, non tiene conto della sostanziale autonomia del giudizio tributario da quello penale, secondo i principi sopra indicati, sicchè non può essere escluso che il giudice tributario, tenuto conto della propria autonomia di valutazione, ritenga, sulla base degli elementi indiziari a disposizione, che il valore delle dichiarazioni rese da terzi (il cui valore è peraltro rafforzato dall’essere state rese anche nel giudizio penale quali dichiarazioni testimoniali), unitamente al complesso degli ulteriori indizi posti alla sua attenzione, possa condurre a ritenere che anche per altre vendite era stato corrisposto un prezzo di acquisto maggiore rispetto a quello dichiarato;

con il sesto motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), ai sensi dell’art. 112, c.p.c., per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, in relazione alla dedotta violazione della L. n. 212 del 2000, artt. 7, 10 e art. 12, comma 7; della L. n. 241 del 1990, art. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, nonchè per violazione del principio comunitario circa l’effettività del contraddittorio preprocessuale, per non avere pronunciato sulla questione della illegittimità dell’atto impositivo che aveva espresso repliche generiche e inconsistenti galle osservazioni presentate dalla società al contenuto del processo verbale di constatazione;

con il settimo motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, artt. 7,10 e art. 12, comma 7; della L. n. 241 del 1990, art. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, per violazione del principio comunitario circa l’effettività del contraddittorio preprocessuale, per avere ritenuto implicitamente legittimo l’atto impositivo sebbene nello stesso non si fosse tenuto conto delle osservazioni presentate dalla ricorrente, con conseguente difetto di motivazione del medesimo atto;

i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, in quanto attengono alla questione dell’obbligo dell’amministrazione finanziaria di motivare sulle osservazioni proposte dal contribuente, sono infondati;

invero, assume rilievo decisivo la considerazione che questa Corte (Cass. civ., 21 maggio 2019, n. 13613; Cass. civ., 31 marzo 2017, n. 8378) ha più volte statuito il principio secondo cui “in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo”;

con l’ottavo motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, anche in relazione alle regole di ripartizione dell’onere probatorio tra amministrazione finanziaria e contribuente: per aver ritenuto che, ai fini della deducibilità dei costi, il contribuente deve assolvere all’onere di provare la certezza e la determinabilità del costo nonchè la sua inerenza con l’attività di impresa ed il suo riferimento specifico all’esercizio di competenza; per non avere considerato che l’amministrazione finanziaria non aveva contestato e posto in dubbio l’esistenza dei costi;

il motivo è infondato;

lo stesso, invero, non tiene conto della ratio decidendi della pronuncia censurata che, invero, ha precisato che, in mancanza di riscontro documentale dei componenti negativi che si intende portare in deduzione, non appare possibile verificare nè la certezza del costo, nè l’inerenza dell’attività di impresa, nè il suo riferimento all’esercizio di impresa: ha, cioè, escluso in radice la possibilità di ogni valutazione dei presupposti necessari per la deducibilità dei costi in considerazione del fatto che nessuna prova documentale era stata fornita dalla società contribuente;

questo profilo, su cui in sostanza il giudice del gravame ha fondato la decisione sulla questione in esame, non è state colte dalla ricorrente, che ha ragionato in ordine alla complessità del giudizio logico-valutativo della prova relativa all’inerenza, alla certezza e alla competenza;

in ogni caso, va osservato che, secondo costante giurisprudenza, l’onere della prova dell’inerenza del costo incombe sul contribuente, mentre spetta all’Amministrazione la prova della maggiore pretesa tributaria (Cass. n. 10269 del 26/04/2017; Cass. n. 21184 del 08/10/2014; Cass. n. 13300 del 26/05/2017);

è vero, come evidenziato dalla ricorrente, che l’inerenza è un giudizio logico valutativo, ma ciò implica che la prova, cui è tenuto il contribuente, deve investire i fatti costitutivi del costo, sicchè, l’onere su di esso gravante concerne la prova, e la correlata documentazione, dell’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perchè in correlazione con l’attività d’impresa;

sicchè, la pronuncia censurata è in linea con i suddetti principi, non solo per avere evidenziata la necessità che il contribuente dia riscontro documentale dei componenti negativi che intende portare in deduzione, ma anche per avere posto a carico del contribuente gli elementi da cui desumere l’inerenza del costo sostenuto;

le considerazioni relative alla non aderenza alla ratio decidendi della pronuncia consentono di superare anche il profilo di censura relativo alla affermazione che l’amministrazione finanziaria non avrebbe contestato e posto in dubbio l’esistenza dei costi, con la precisazione, comunque, che non si tratta di mettere in discussione la veridicità della rappresentazione contabile dei costi, ma di provare, come evidenziato dal giudice del gravame, mediante idonea documentazione, che il costo era stato effettivamente sostenuto;

in conclusione, sono infondati il primo, quarto, sesto, settimo e ottavo motivo, inammissibili i restanti, con conseguente rigetto del ricorso principale.

Sul ricorso incidentale

Con il primo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 127, undecies, della Tabella A, parte III, allegata, per avere erroneamente ritenuto che alle cessioni delle unità immobiliari in oggetto doveva essere applicata l’aliquota Iva agevolata prevista per le unità destinate a abitazioni civili, piuttosto che quella ordinaria;

il motivo è fondato;

preliminarmente, va disattesa l’eccezione di inammissibilità del presente motivo di ricorso prospettata dai ricorrenti nel controricorso, ai sensi dell’art. 360-bis c.p.c., n. 1), in quanto non è configurabile, secondo quanto si avrà modo di precisare in seguito, la conformità della pronuncia censurata con l’orientamento espresso da questa Corte in ordine al regime Iva da applicare, tenuto conto del particolare vincolo di destinazione attribuito alle unità immobiliari oggetto di cessione;

invero, la questione prospettata attiene alla rilevanza del dato formale, consistente nella destinazione catastale ad abitazione non di lusso delle unità abitative oggetto di vendita, ai fini della corretta applicazione dell’Iva sulle vendite;

va osservato che dal ricorso incidentale si evince che (pag. 15) la pretesa dell’amministrazione finanziaria era fondata sulla circostanza che: a) la società Tropicana s.r.l. era proprietaria di una “residenza turistico alberghiera; b) al fine di mantenere una gestione unitaria della residenza era stata costituita una società di gestione denominata “GRTA s.r.l.” di cui ogni assegnatario delle unità immobiliari facenti parte della residenza avrebbe ricevuto una quota proporzionale ai millesimi dell’unità abitativa medesima; c) il fabbricato frazionato era venduto con vincolo di destinazione di albergo residenziale, come si evince dal contratto riprodotto nel ricorso, pag. 21 -22, in cui è riportato che: 7) la parte acquirente si dichiara pienamente edotta che l’intero fabbricato di cui fa parte la porzione compravenduta è soggetto al vincolo di destinazione alberghiero residenziale in conformità sia al progetto approvato con successive varianti di adeguamento, che alle disposizioni vincolistiche in vigore e in particolare alla L.R. Toscana 27 ottobre 1981, n. 78; 8) in considerazione della particolare destinazione del fabbricato, la gestione del complesso residenziale sarà affidata a una Società di gestione con la specifica e unica finalità di gestire unitariamente il complesso in oggetto e di cui la parte acquirente diverrà socio per una quota proporzionale;

sul punto, questa Corte (Cass. civ., 3 ottobre 2018, n. 24053; conf. Cass. civ., n. 1713/1997; Cass. civ., n. 4317/1994) ha precisato che “La casa albergo, che costituisce una struttura funzionale all’esercizio dell’attività di impresa, cioè di prestare ospitalità dietro corrispettivo ad una massa indiscriminata di fruitori, allo stesso modo di un residence turistico alberghiero, come nel caso di specie, “non è assimilabile alla casa di abitazione (che va intesa come luogo destinato ad ospitare – con tendenziale continuità – nuclei familiari, per lo svolgimento della loro vita privata), ma va piuttosto ricondotta alla diversa categoria di negozio, costituita come luogo deputato allo svolgimento di attività di impresa. Pertanto i detti benefici non spettano agli immobili destinati esclusivamente a “casa albergo”;

nella specie, le unità immobiliari, facenti parte della residenza turistico alberghiera, costituiscono, nella sostanza, una struttura ricettiva che, avendo servizi comuni di tipo alberghiero, può offrire ospitalità in appartamenti che sono costituiti da uno o più locali dotati di servizio autonomo di cucina e accessori, sicchè le stesse, pur avendo formalmente il classamento A2, non possono essere assoggettate allo stesso trattamento fiscale delle case per civile abitazione anche non di lusso, in quanto costituiscono una struttura funzionale all’esercizio di una attività di impresa (Cass. civ., n. 8129/2001);

è stato, invero, affermato il principio secondo cui: “In tema di IVA, l’aliquota ridotta del 10% prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 16 nel testo “ratione temporis” vigente, si applica ai sensi del n. 127 undecies della parte III della tabella A, se l’alienante rivesta la qualità di costruttore, all’alienazione di fabbricati o di porzioni di fabbricato comprensivi, oltre che di unità abitative non di lusso, anche di locali commerciali (negozi ed uffici) purchè sia provata la permanenza, dopo la vendita, dell’effettivo e concreto impiego abitativo della unità immobiliari compravenduta, dovendosi interpretate la suddetta disposizione conformemente alla sua “ratio legis” che è quella di incentivare la costruzione di fabbricati composti in prevalenza da unità abitative destinate in quanto non di lusso, a promuovere lo sviluppo dell’edilizia abitativa” (Cass. n. 15626 del 2016; Cass. n. 11169 del 2014);

è stato, altresì, precisato che il D.P.R. n. 633 del 1972, n. 127 – quaterdecies della Tabella A, parte III, allegata, che, contenendo una previsione di natura agevolatrice, è di stretta interpretazione, fa esclusivo riferimento a “prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di case di abitazione”, non di lusso (come previsto dal n. 127-undecies cui il n. 127 quaterdecies rinvia), cosicchè l’agevolazione prevista non può essere riconosciuta ai contratti di appalto aventi ad oggetto la costruzione di immobili aventi natura o finalità diverse da quella di casa di abitazione in senso stretto, come i “residence turistico-ricettivi” (quali quello oggetto di controversia), restando del tutto indifferente che i singoli immobili del residence abbiano le caratteristiche di case di abitazione – perchè ricomprese nella categoria catastale A/2 – se però sono destinati all’esercizio di attività imprenditoriale, di tipo turistico – alberghiero (Cass. n. 19197 del 2017);

in definitiva, il regime di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 127 undecies della Tabella A, parte III, allegata, proprio con il precisare che la condizione per la sua applicabilità è la permanenza dell’originaria destinazione, intende perseguire la finalità di assicurare il beneficio dell’Iva agevolata alle sole ipotesi di effettivo utilizzo degli immobili ad abitazione privata e per tutelare le esigenze abitative civili, quindi la concreta destinazione a stabile alloggio per lo svolgimento della propria vita privata, con carattere di tendenziale continuità, da persone o nuclei familiari, finalità diverse da quelle delle residente turistico alberghiere;

il giudice del gravame non si è conformato ai suddetti principi, avendo dato esclusiva rilevanza al dato formale del classamento delle unità abitative, senza tenere conto della loro effettiva destinazione e, sotto tale profilo, è incorso nel vizio di violazione di legge;

con il secondo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, per avere ritenuto che le plusvalenze delle cessioni delle unità immobiliari dovevano essere escluse dall’imponibile ai fini Irap;

il motivo è fondato;

va disattesa, preliminarmente, l’eccezione di inammissibilità del motivo proposta dalla controricorrente, atteso che, invero, lo stesso non tende ad una rivalutazione degli accertamenti in fatto compiut4 dal giudice del gravame, ma ad una corretta riconduzione del fatto al paradigma normativo applicato;

nè, invero, si pone una questione di non corretta interpretazione delle norme di ermeneutica contrattuale e della effettiva intenzione delle parti del contratto: quel che parte ricorrente intende censurare è la circostanza della non corretta riconduzione delle operazioni negoziali in esame alla cessione di azienda ai fini della inclusione delle plusvalenze nell’imponibile Irap;

nè, d’altro lato, è stato prospettata una contraddittorietà della motivazione della sentenza: il riferimento a quanto accertato dal giudice del gravame in ordine al fatto che nel caso di specie non si era provveduto alla cessione nel suo complesso della residenza ma di singole unità è stato compiuto, invero, al fine di fondare la linea difensiva della non corretta applicazione del paradigma normativo di riferimento;

ciò premesso, va osservato che il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, prevedeva, nel testo applicabile ratione temporis, che “Ai fini della determinazione della base imponibile di cui agli artt. 5, 6 e 7 concorrono anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle indicate in detti articoli, se correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi e, in ogni caso, le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda”; questa Corte ha più volte precisato che la determinazione della base imponibile dell’Irap, ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3, nel testo applicabile “ratione temporis”, comprende le minusvalenze e plusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda (Cass. civ., 25 gennaio 2019, n. 2145; Cass. Civ., 6 settembre 2013, n. 20533; Cass. Civ., 17 marzo 2010, n. 6462);

la pronuncia censurata ha, sul punto, ritenuto che nella fattispecie, la cessione delle unità immobiliari era avvenuta nel corso del procedimento liquidatorio del patrimonio con il trasferimento in comodato, nel contempo, della gestione dell’attività di impresa alla neo costituita società GRTA s.r.l., sicchè tale situazione poteva essere configurata quale cessione di azienda, con la conseguenza che le singole cessioni immobiliari, integranti nell’insieme la cessione dell’azienda, dovevano essere escluse dall’imponibile ai fini Irap;

tuttavia, è la configurabilità della complessiva operazione in esame quale cessione di azienda che non risulta corretta;

il giudice del gravame (vd. pag. 10) ha affermato che “qualora la Tropicana s.r.l. avesse ceduto l’intero complesso della sua residenza turistico alberghiera, la transazione avrebbe dovuto essere assoggettata all’Iva del 20%, ma avendo dismesso il suo patrimonio attraverso la vendita di singole unità abitative, tutte accatastate nella categoria A/2, ha legittimamente applicato l’aliquota del 10%”, sicchè, ha accertato che oggetto della vendita erano state singole unità abitative, non l’intero complesso della residenza turistico alberghiera;

nè può ragionarsi in termini di cessione frazionata d’azienda, in quanto la stessa presuppone il trasferimento di un’entità economica organizzata in maniera stabile, ed in cui, a seguito del trasferimento, sia mantenuta l’identità e conservata l’esercizio di una attività economica;

invero, risulta pacifico in atti che la GRTA s.r.l. non era acquirente dei beni, ma solo la società che avrebbe dovuto continuare la gestione unitaria dell’impresa turistico – alberghiera, sicchè il trasferimento delle unità immobiliari era avvenuto in favore dei singoli acquirenti, sebbene con il vincolo di destinazione e con l’acquisizione degli stessi di quote di partecipazione sociale;

in sostanza, stando a quanto accertato dal giudice del gravame, la fattispecie era caratterizzata dalla vendita di singole unità immobiliari a distinti soggetti acquirenti, sebbene con il vincolo di destinazione, profili che non possono condurre a ritenere che si fosse realizzata una cessione di azienda;

con il terzo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per avere reso una motivazione insufficiente e contraddittoria in ordine al fatto, controverso e decisivo, consistente nel non avere considerato diverse circostanze di fatto al fine di escludere che, nella fattispecie, sussisteva una cessione di azienda e nell’avere affermato che nella fattispecie vi era una cessione di azienda e, al tempo stesso, singole cessioni di unità immobiliari;

con il quarto motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti relativi alla non sussistenza, nel caso di specie, di una cessione di azienda ma una vendita di singole unità immobiliari;

le considerazioni espresse con riferimento al secondo motivo di ricorso incidentale hanno valore assorbente dei motivi in esame;

con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, dell’art. 2729 c.c., e art. 2697, c.c., per avere ritenuto che, in materia di distribuzione degli utili di società a ristretta base sociale, non può prescindersi dalla prova del concreto ed effettivo trasferimento diretto o indiretto degli utili extracontabili o occulti dalla società ai soci;

il motivo è fondato;

questa Corte (Cass. civ., 18 dicembre 2019, n. 33553) ha più volte affermato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società a ristretta base sociale, è legittima la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili, che, attesa la mancanza di una deliberazione ufficiale di approvazione del bilancio trattandosi di utili occulti, deve ritenersi avvenuta nello stesso periodo d’imposta in cui gli stessi sono stati conseguiti, salva la facoltà per il contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti;

è stato, inoltre, precisato (Cass. civ., 19 dicembre 2019, n. 33915; Cass. civ., 29 luglio 2016, n. 15824) che nell’ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale, in difetto di prova contraria, da parte dei soci, che i maggiori ricavi della società sono stati accantonati o reinvestiti, è ammissibile la presunzione di attribuzione ai soci di utili extracontabili, che non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell’assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale;

i principi espressi da questa Corte, pertanto, rendono prive di rilievo le considerazioni espresse dai controricorrenti in ordine alla necessità di ulteriori elementi indiziari a supporto della pretesa fatta valere nei confronti di soci partecipi di una società a ristretta base azionaria e alla non corretta applicazione della doppia presunzione;

con riferimento, pertanto, alla fattispecie, la pronuncia del giudice del gravame non è conforme ai suddetti principi, avendo posto a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di provare l’effettiva percezione degli utili da parte dei soci della società, in un contesto, dalla stessa accertato, di ristretta partecipazione azionaria; Conclusioni:

in conclusione: sono infondati il primo, quarto, sesto, settimo e ottavo motivo di ricorso principale, inammissibili i restanti, con conseguente rigetto del ricorso principale; sono fondati il primo, secondo e quinto motivo di ricorso incidentale, assorbiti il terzo e quarto, con conseguente accoglimento del ricorso incidentale e cassazione della sentenza con rinvio alla Commissione tributaria regionale per i motivi accolti, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio;

si dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso principale, accoglie il primo, secondo e quinto motivo di ricorso incidentale, assorbiti i restanti, cassa la sentenza censurata per i motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche per le liquidazioni delle spese di lite del presente giudizio.

Dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione civile, il 31 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 4 novembre 2020

 

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