Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24485 del 05/10/2018

Cassazione civile sez. trib., 05/10/2018, (ud. 10/04/2018, dep. 05/10/2018), n.24485

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA E. Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO G. M – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria G. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7795/2011 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

– controricorrente incidentale –

contro

Cinellistudio s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, piazza Sallustio n. 9,

presso lo studio dell’avv. Bartolo Spallina, che la rappresenta e

difende unitamente all’avv. Leonardo Pancrazi giusta procura

speciale in calce al controricorso;

– controricorrente –

– ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana n. 115/17/10, depositata il 6 ottobre 2010 e notificata il

21 gennaio 2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 aprile

2018 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. con sentenza n. 115/17/10 del 06/10/2010 la CTR della Toscana respingeva l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 121/01/08 della CTP di Pisa, che aveva accolto il ricorso della Cinellistudio s.r.l. avverso un avviso di accertamento a fini IVA, IRES e IRAP relativo all’anno d’imposta 2004;

1.1. come si evince dagli atti difensivi delle parti: a) all’accertamento si era proceduto sebbene la società contribuente avesse aderito al condono biennale ex D.L. 30 settembre 2003, n. 269, art. 33 conv. con modif. nella L. 24 novembre 2003, n. 326, atteso che il totale dei recuperi a fini IRES ed IRAP era superiore al cinquanta per cento del reddito dichiarato; b) l’avviso di accertamento riguardava sette distinte riprese a tassazione; c) la CTP accoglieva il ricorso della società contribuente, evidenziando che talune riprese a tassazione erano infondate, con conseguente mancato superamento della cd. franchigia prevista dal D.L. n. 269 del 2003, art. 33, comma 8 bis; d) la sentenza della CTP era impugnata dall’Agenzia delle entrate;

1.2. su queste premesse, la CTR motivava il rigetto dell’appello evidenziando che: a) “le argomentazioni dell’appellante non sono tali da assurgere ad elementi di prove certe e verificate scrupolosamente le eccezioni mosse dallo stesso nei confronti della sentenza provinciale”; b) l’Agenzia delle entrate articolava svariati motivi di appello in ordine alle conclusioni cui era giunta la CTP e “persevera nell’affermare che i contratti stipulati con il sig. L.V. e con la Gierregi S.a.s., in quanto non registrati, non hanno valore probatorio circa l’inerenza dei costi per prestazioni che la Cinelli Studio ha portato in detrazione dal reddito imponibile; in particolare afferma che tali documenti non possono provare alcunchè, mancando qualsiasi certezza sulla loro provenienza e datazione”; c) la CTP aveva ben chiarito “i motivi per i quali ha accreditato la tesi del contribuente, segnatamente indicandoli nella documentazione prodotta in sede contenziosa, ed elencando le carte cui fa riferimento”, sicchè non risultava “nessun vizio di motivazione nella sentenza di primo grado”;

2. l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a tre motivi;

3. la Cinellistudio s.r.l. resisteva in giudizio con controricorso e proponeva ricorso incidentale condizionato, affidato ad un motivo.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. vanno in primo luogo esaminate le eccezioni pregiudiziali di parte controricorrente e concernenti la tardività della notifica ed il vizio insanabile della stessa;

1.1. sotto il primo profilo, si sostiene che l’atto d’impugnazione sarebbe pervenuto alla Cinellistudio s.r.l. solo in data 29/03/2011, allorquando il termine per la notificazione era già scaduto, tenuto conto della intervenuta notificazione della sentenza in data 21/01/2011;

1.2. in realtà, nel caso di notificazione eseguita a mezzo posta, “il principio, derivante dalla sentenza n. 477 del 2002 della Corte costituzionale, secondo cui la notificazione a mezzo posta deve ritenersi perfezionata per il notificante con la consegna dell’atto da notificare all’ufficiale giudiziario, ha carattere generale, e trova pertanto applicazione anche nell’ipotesi in cui la notifica a mezzo posta venga eseguita, anzichè dall’ufficiale giudiziario, dal difensore della parte ai sensi della L. n. 53 del 1994, art. 1, essendo irrilevante la diversità soggettiva dell’autore della notificazione, con l’unica differenza che alla data di consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario va in tal caso sostituita la data di spedizione del piego raccomandato, da comprovare mediante il riscontro documentale dell’avvenuta esecuzione delle formalità richieste presso l’Ufficio postale, non estendendosi il potere di certificazione, attribuito al difensore dall’art. 83 c.p.c. alla data dell’avvenuta spedizione, e non essendo una regola diversa desumibile dal sistema della L. n. 53 del 1994” (così Cass. n. 17748 del 30/07/2009; conf. Cass. n. 6402 del 01/04/2004; Cass. n. 5024 del 02/03/2009; Cass. n. 4242 del 20/02/2013);

1.3. all’Avvocatura dello Stato si applica, in assenza di diversi riferimenti normativi, la disciplina prevista per gli avvocati ordinari: “in materia di notificazioni, L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 55, comma 1, consente all’Avvocatura dello Stato di eseguire le notificazioni di atti civili, amministrativi e stragiudiziali ai sensi della L. 21 gennaio 1994, n. 53, e prescrive che a tal fine ciascuna Avvocatura distrettuale e l’Avvocatura centrale si dotino di un apposito registro cronologico, conforme alla normativa, anche regolamentare, vigente. Ne consegue che, mancando una previsione di specifiche modalità di esecuzione delle notifiche a mezzo servizio postale, si applica la L. 21 gennaio 1994, n. 53, il cui art. 3, comma 3, rinvia, per il perfezionamento della notificazione, alla L. 20 novembre 1982, n. 890, artt. 4 e seguenti e, pertanto, nel caso di notificazione effettuata dal difensore della parte a mezzo servizio postale, essa si ha per eseguita alla data di spedizione del piego, da comprovare mediante prova documentale dell’avvenuta esecuzione delle formalità presso l’ufficio postale” (Cass. n. 3811 del 18/02/2014; Cass. n. 22226 del 30/10/2015);

1.4. la prima eccezione di parte controricorrente è, dunque, manifestamente infondata;

1.5. la Cinellistudio s.r.l. rileva, altresì, un vizio insanabile della notificazione nella circostanza che, diversamente da quanto previsto dalla L. 21 gennaio 1954, n. 53, art. 3, comma 1, lett. b), la busta contenente l’atto notificato non reca l’indicazione del domicilio e la sottoscrizione del notificante;

1.6. orbene, a parte il fatto che, in assenza di una espressa sanzione, tali requisiti devono ritenersi previsti dalla legge a pena di mera irregolarità della notificazione, la mancanza degli stessi non ha impedito alla Cinellistudio s.r.l. di costituirsi tempestivamente nel giudizio di cassazione e di difendersi nel merito, con conseguente sanatoria di qualsiasi eventuale nullità della notificazione, secondo la regola generale dettata dall’art. 156 c.p.c., comma 2, applicabile anche al giudizio di legittimità (da ultimo, ex multis, Cass. n. 24450 del 17/10/2017);

2. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36l e la conseguente nullità della sentenza, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, evidenziando la carenza del requisito di cui al citato art. 36, n. 2;

2.1. in buona sostanza, la ricorrente evidenzia che il ricorso non fa menzione dei singoli rilievi in cui si articola l’avviso di accertamento, non sintetizza il contenuto della sentenza di primo grado, soffermandosi solo su di uno dei motivi di gravame, rendendo così impossibile l’individuazione del thema decidendum e degli elementi di fatto o presupposti della decisione;

3. il motivo non è fondato;

3.1. secondo l’orientamento della S.C., “in tema di processo tributario, è nulla, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, nonchè dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente carente dell’illustrazione delle critiche mosse dall’appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame” (Cass. n. 15884 del 26/06/2017);

è stato altresì precisato che “deve considerarsi nulla la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello” (Cass. n. 22022 del 21/09/2017);

3.2. nel caso di specie, è vero che la sentenza della CTR non dà specificamente conto di tutti i motivi di appello, ma dà comunque atto che “l’Agenzia delle Entrate ha articolato l’appello su svariati motivi, che si riferiscono alle conclusioni cui è giunta la Commissione Provinciale”;

inoltre, da un lato, i motivi di appello sono presi cumulativamente in considerazione per essere disattesi, sebbene con formula generica (“Le argomentazioni dell’appellante non sono tali da assurgere ad elementi di prove certe e verificate scrupolosamente le eccezioni mosse dallo stesso nei confronti della sentenza provinciale”), dall’altro, concentra l’attenzione su quella che è ritenuta la censura principale, relativa alla ripresa concernente l’inerenza dei costi, per rigettarla con motivazione più specifica;

3.3. non si rinvengono, pertanto, in ipotesi, gli estremi della nullità della sentenza per come configurata dalla giurisprudenza della S.C., ponendosi semmai un problema di congruità della motivazione della CTR in relazione alle censure proposte;

4. con il secondo motivo di ricorso si deduce omessa motivazione su più fatti decisivi e controversi per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, individuati nella sussistenza dei presupposti di fatto e di diritto dei rilievi annullati dalla CTP (riprese sub 2A, 2D, 5 e 6 di cui al ricorso) e, conseguentemente, nella legittimazione dell’Ufficio all’emissione dell’avviso di accertamento nonostante l’adesione della società al concordato ex D.L. n. 269 del 2003, art. 33;

4.1. in buona sostanza, si sostiene che la CTR avrebbe argomentato unicamente in ordine al rilievo sub 2A, concernente la ripresa a tassazione dei costi concernenti le fatture emesse dal sig. L.V. e dalla Gierregi s.a.s., omettendo di motivare sulla legittimità dei restanti rilievi;

5. il motivo è fondato;

5.1. con riferimento alle riprese sub 2D (costi non inerenti relativi a spese postali addebitate dall’affrancatrice società Cinelli Piume e Pimini s.r.l. per Euro 6.919,00), 5 (provvigioni pagate a rappresentanti italiani ed esteri per Euro 28.739,92) e 6 (attività rivolta alla ricerca e sviluppo per la realizzazione di un progetto innovativo denominato “tintura capo finito” per Euro 70.400,03), la CTR si limita a fare riferimento alla sentenza della CTP, affermando che le argomentazioni dell’appellante non sono tali da assurgere “ad elementi di prove certe”, così da superare i rilievi del giudice di merito;

5.2. in proposito, le argomentazioni della CTP, riportate in ricorso, si limitano ad affermazioni tautologiche (ripresa sub 2D: “si ammette

la deducibilità dei costi per affrancature in quanto ritenuti inerenti all’attività svolta”; ripresa sub 5: “tali costi appaiono sostanzialmente deducibili pur se vi sono degli errori commessi nella descrizione della fatturazione ed un ritardo nella fatturazione stessa, per attendere il buon fine dell’affare sottostante”) o comunque superficiali (ripresa sub 6: “appare come attività rivolta alla ricerca e sviluppo quella di “Tintura capo finito” che sottintende un’attività di ricerca tecnologica di un procedimento innovativo la cui utilizzazione economica può essere sfruttata negli esercizi successivi”), che denotano la sostanziale assenza di motivazione non tanto in rapporto al requisito dell’inerenza, inteso come riferibilità dei costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale svolta dalla Cinellistudio s.r.l. (Cass. n. 450 del 11/01/2018), quanto a quelli della certezza, determinatezza e determinabilità dei costi medesimi, soprattutto alla luce delle puntuali contestazioni dell’Ufficio delle quali non si è tenuto in alcun modo conto;

5.3. la sentenza impugnata va, dunque, cassata in parte qua, con rinvio alla CTR per una nuova valutazione delle risultanze probatorie;

6. con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate contesta l’insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, evidenziando che la documentazione prodotta in giudizio dalla società è inidonea a supportare la deducibilità dei costi di cui alla ripresa sub 2A in relazione al requisito dell’inerenza, mancando qualsiasi certezza sulla provenienza e datazione dei documenti prodotti dalla società, peraltro non esibiti in sede di verifica;

7. il motivo è fondato;

7.1 con riferimento alla ripresa sub 2A, la CTR evidenzia che: a) se si mette in rapporto il contratto d’opera con le fatture emesse e regolarmente pagate, “considerate anche e soprattutto le descrizioni dei lavori effettuati e gli importi addebitati, il rapporto commerciale risulta chiarissimo, inequivocabile, credibile e coerente”; b) la CTP ha ben chiarito le ragioni per le quali “ha accreditato la tesi del contribuente, segnatamente indicandoli nella documentazione prodotta in sede contenziosa, ed elencando le carte cui fa riferimento”;

7.2. orbene, tale motivazione non è sufficiente nè con riferimento alla ripresa relativa alle fatture di L.V., nè con riferimento alle fatture emesse dalla Gierregi s.a.s.: sotto il primo profilo, i rilievi della CTR sono del tutto generici ed inidonei a giustificare la certezza della data del contratto d’opera, messa in discussione dall’Ufficio, soprattutto se si tiene conto del fatto che la documentazione cui si fa riferimento non è stata prodotta in sede di verifica; sotto il secondo profilo, gli elementi che hanno consentito di supportare il giudizio in ordine all’esistenza del rapporto commerciale vengono indicati ancora una volta in maniera del tutto generica, senza alcuno specifico riferimento alla loro valenza probatoria;

7.3. la sentenza va, dunque, cassata sul punto, con rinvio alla CTR per nuova valutazione degli elementi probatori acquisiti;

8. con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato, la Cinelli-studio s.r.l. deduce la nullità della sentenza per omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nonchè l’omessa motivazione su più fatti decisivi e controversi per la decisione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

9. il motivo è inammissibile;

9.1. va, infatti, ribadito il principio, più volte affermato da questa Corte, secondo cui è inammissibile il ricorso incidentale, anche se condizionato, con il quale la parte vittoriosa in sede di merito riproponga questioni che il giudice di appello non abbia esaminato (o non abbia deciso) avendole ritenute assorbite dalla statuizione adottata, in quanto, in tale ipotesi, difetta il presupposto del diritto all’impugnazione, cioè la soccombenza, sia pure teorica;

la parte vittoriosa non deve riproporre le dette questioni neanche con il controricorso, non essendo applicabile nel giudizio di cassazione la norma dell’art. 346 c.p.c., ma, ove venga cassata la sentenza impugnata, potrà far valere nuovamente le stesse, rimaste impregiudicate, davanti al giudice di rinvio (da ultimo, Cass. n. 23548 del 20/12/2012; Cass. n. 4130 del 21/02/2014; Cass. n. 22095 del 22/09/2017);

10. in conclusione vanno accolti il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo ed il ricorso incidentale condizionato; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla CTR della Toscana, in diversa composizione, perchè provveda anche sulle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso e rigetta il primo, nonchè il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 10 aprile 2018.

Depositato in Cancelleria il 5 ottobre 2018