Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24428 del 30/10/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24428 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: VIRGILIO BIAGIO

SENTENZA
sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,
elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso
l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;
– ricorrente contro

SUBALPINA GOMME s.r.1., in liquidazione, in persona del legale
rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via
Valadier n. 43, presso l’avv. Giovanni Romano, che la rappresenta e difende
unitamente all’avv. Massimo Spina, giusta delega in atti;
– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n.
51/12/05, depositata il 6 dicembre 2005.

Data pubblicazione: 30/10/2013

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 3 dicembre
2012 dal Relatore Cons. Biagio Virgilio;
uditi l’avvocato dello Stato Gianni De Bellis per la ricorrente e l’avv.
Giovanni Romano per la controricorrente;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Sergio Del
Core, il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso.
Ritenuto in fatto

sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte indicata in
epigrafe, con la quale, rigettando l’appello dell’Ufficio, è stata confermata
l’illegittimità di avvisi di accertamento emessi, a titolo di IRPEG, ILOR ed
IVA per l’anno 1997, nei confronti della Subalpina Gomme s.r.l.
A seguito di una verifica fiscale generale eseguita dalla Guardia di
finanza presso la Gierre s.a.s. e di successive indagini, era stata accertata,
secondo la tesi dell’Ufficio, l’esistenza di una articolata organizzazione che,
negli anni dal 1990 al 1998, aveva creato varie società “fantasma” operanti
nel settore del commercio di pneumatici, le quali, interponendosi tra loro,
avevano emesso fatture false in modo da consentire alla Subalpina Gomme,
anch’essa coinvolta nell’organizzazione, la registrazione di costi inesistenti
e la realizzazione di indebiti crediti IVA da portare in detrazione. Per il
1997, in particolare, l’Ufficio aveva recuperato a tassazione a carico della
Subalpina Gomme, con gli avvisi suddetti, costi indeducibili ai fini
dell’IRPEG e dell’ILOR e indebiti crediti IVA, conseguenti alla emissione
di fatture per operazioni inesistenti emesse dalla RB2000 s.r.l.
La Commissione tributaria provinciale di Torino, a seguito di CTU,
accolse il ricorso della contribuente.
La Commissione tributaria regionale, con la sentenza impugnata, ha
confermato la decisione di primo grado, osservando, in sintesi, che, a
seguito della minuziosa indagine svolta dal perito, con particolare
riferimento alla movimentazione del magazzino, “la rappresentazione
effettuata dal fisco subisce modificazioni radicali”, con conseguenti effetti
di carattere sostanziale; inoltre, le conclusioni del consulente erano state
condivise in sede penale, avendo il GUP dichiarato il non luogo a procedere
nei confronti degli amministratori della contribuente; in definitiva, l’azione
accertatrice “si manifesta nel suo complesso di carattere derivato secondo
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1. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione avverso la

una logica piuttosto sbrigativa ispirata al principio dell’id quod plerumque
accidit da circostanze riguardanti altri soggetti”: “tale metodologia, che
invece di assumere come indizi gli elementi acquisiti per svolgere
un’indagine specifica nei confronti del contribuente al quale essi attengono
li fa assurgere al rango di presunzione, non risulta condivisibile anche
perché attraverso essa si determinerebbe l’inversione dell’onere della
prova”.

memoria.
Considerato in diritto
1. Con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia violazione degli
artt. 21, 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2697 cod. civ., 61 e 191 cod.
proc. civ., censurando la sentenza impugnata nella parte in cui, a fronte della
contestazione della inesistenza delle operazioni fatturate e dell’assenza di
prova da parte della contribuente dell’effettivo svolgimento delle stesse, il
giudice a quo ha fondato la decisione soltanto sui risultati ai quali era
pervenuto il consulente tecnico d’ufficio.
Con il secondo motivo, è dedotta la violazione degli artt. 32 e 33 del
d.P.R. n. 600 del 1973 e 51, 51 bis e 52 del d.P.R. n. 633 del 1972, là dove
in sentenza si afferma che l’Ufficio si è limitato a riproporre acriticamente le
risultanze del p.v.c. della Guardia di finanza, senza avviare una verifica nei
confronti della Subalpina Gomme s.r.l.
Con la terza doglianza, si denuncia la violazione dell’art. 54 del d.P.R. n.
633 del 1972 e dell’art. 2729 cod. civ., nonché vizio di motivazione: la
ricorrente lamenta che il giudice ha ignorato — o, comunque, ha
immotivatamente ritenuto inidonea a fondare la pretesa tributaria – una
numerosa serie di elementi indiziari addotti dall’Ufficio (specificamente
elencati), che avrebbe dovuto indurre a ritenere che le operazioni contestate
non erano effettivamente avvenute nei termini materiali e giuridici descritti
nelle fatture.
Infine, con il quarto motivo è nuovamente denunciato il vizio di
motivazione per avere il giudice a quo basato la decisione anche sulla
sentenza penale di non luogo a procedere perché il fatto non sussiste,
pronunciata nei confronti degli amministratori della società contribuente.
2. Il ricorso, i cui motivi possono essere esaminati congiuntamente per
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2. La Subalpina Gomme s.r.l. resiste con controricorso, illustrato con

stretta connessione, è fondato nei termini di seguito esposti.
3.1. La tematica sia della detraibilità dell’IVA, sia della deducibilità dei
costi ai fini delle imposte dirette, nel caso di fatturazione per operazioni
inesistenti (oggettivamente o soggettivamente) o per operazioni comunque
iscritte in un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco
(comunemente dette “frodi carosello”), è stata oggetto di numerose, anche
recentissime, pronunce di questa Corte (emesse, doverosamente, anche alla

– attinenti essenzialmente al problema di cosa deve essere provato e da chi,
cioè dell’oggetto della prova e della distribuzione del relativo onere tra fisco
e contribuente – è utile in questa sede riepilogare e, ove occorra, precisare.
3.2. Va premesso che la fattura (di regola, salva l’ipotesi di contabilità
inattendibile) è documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa,
come si evince dall’art. 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, purché sia
redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto ivi prescritti, tra i
quali l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo dell’operazione (cfr. art.
226 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006,
relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto) (tra le altre, Cass.
nn. 15395 del 2008, 9108 del 2012).
Ne deriva, in generale, che una regolare fattura, lasciando presumere la
verità di quanto in essa rappresentato, costituisce titolo per il contribuente ai
fini del diritto alla detrazione dell’IVA o alla deduzione del costo indicato.
A fronte, quindi, della esibizione di una tale fattura, spetta all’Ufficio
dimostrare il difetto delle condizioni per la detrazione o la deduzione.
E’ superfluo precisare, trattandosi di principi generali in tema di prova,
che questa può ben consistere in presunzioni semplici, poiché la prova
presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto
alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice
di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della
formazione del proprio convincimento (Cass. n. 9108 del 2012, cit.).
3.3. Nel caso in cui l’Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni
oggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di
operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti
l’indebita detrazione dell’IVA e/o deduzione dei costi, ha l’onere di fornire
elementi probatori del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata
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luce di varie sentenze della Corte di giustizia in tema di IVA), i cui principi

(ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una “cartiera”) e
a quel punto passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva
esistenza delle operazioni contestate. Quest’ultima prova non potrà
consistere, però, per quanto detto sopra, nella esibizione della fattura, né
nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o
dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati
proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (tra le altre,

E’ poi evidente che, in caso di accertata assenza dell’operazione, è
escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente
(il quale sa bene se una determinata fornitura di beni o prestazione di servizi
l’ha effettivamente ricevuta o meno).
4.1. Principi più articolati trovano applicazione in relazione al caso in cui
l’Amministrazione contesti che la fatturazione attenga ad operazioni (solo)
soggettivamente inesistenti, cioè che la fattura sia stata emessa da soggetto
diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa
rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente
destinatario).
Per quanto riguarda l’IVA, anche in questo caso essa, in linea di
principio, non è detraibile.
L’imposta è stata, infatti, versata ad un soggetto non legittimato alla
rivalsa, né assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta: non entrano
cioè nel conteggio del dare ed avere ai fini Iva le fatture emesse da chi non è
stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali
fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, ed a nulla
rileva che le medesime fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni
acquisite da altri soggetti. Il versamento dell’iva ad un soggetto che non sia
la genuina controparte – aprendo la strada ad un indebito recupero
dell’imposta — è, quindi, evento dirompente, nell’ambito del complessivo
sistema IVA, essendo questo finalizzato a che l’imposta sia versata a chi ha
eseguito prestazioni imponibili, perché la compensi con l’imposta, a sua
volta, corrisposta per l’acquisto di beni e di servizi (tra le altre, Cass. nn.
5719 del 2007, 29467 del 2008, 23987 del 2009, 735 e 4750 del 2010, 8132
del 2011, 7672 e 15741 del 2012).
4.2. In relazione al tema delle fatture per operazioni (solo)
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Cass. nn. 15228 del 2001, 12802 del 2011).

soggettivamente inesistenti, sorge, tuttavia, l’esigenza della tutela della
buona fede del contribuente, anche in applicazione della giurisprudenza
della Corte di giustizia dell’Unione europea.
In particolare, il giudice comunitario ha ripetutamente affermato i
seguenti principi: a) il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui
sono debitori l’IVA dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i
servizi loro prestati costituisce un principio fondamentale del sistema

limitazioni; b) il sistema comune dell’IVA garantisce la perfetta neutralità
dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente
dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano di per sé
soggette all’IVA; c) è irrilevante, ai fini del diritto del soggetto passivo di
detrarre l’IVA pagata a monte, stabilire se l’IVA dovuta sulle operazioni di
vendita precedenti o successive riguardanti i beni interessati sia stata versata
o meno all’Erario; d) peraltro, dalla formulazione dell’articolo 168, lettera
a), della direttiva 2006/112 emerge che, per poter beneficiare del diritto a
detrazione, occorre, da un lato, che l’interessato sia un soggetto passivo ai
sensi di tale direttiva e, dall’altro, che i beni o servizi invocati a base di tale
diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie
operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni o servizi siano
forniti da un altro soggetto passivo; e) la lotta contro evasioni, elusioni ed
eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto ed incoraggiato dalla
direttiva 2006/112; i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o
abusivamente delle norme del diritto dell’Unione, e pertanto, è compito
delle autorità e dei giudici nazionali negare il beneficio del diritto a
detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che lo stesso
diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente; f) un soggetto passivo
che sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava
ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA dev’essere
considerato, ai fini della direttiva 2006/112, partecipante a tale evasione,
indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla
rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni
soggette a imposta da lui effettuate a valle; g) ne consegue che è possibile
negare ad un soggetto passivo il beneficio del diritto a detrazione solamente
qualora si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che detto soggetto
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comune dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a

passivo, al quale sono stati ceduti o forniti i beni o i servizi posti a
fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che,
con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in
un’evasione dell’IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore
intervenuto a monte o a valle nella catena di tali cessioni o prestazioni; h)
non è invece compatibile con il regime del diritto a detrazione previsto dalla
suddetta direttiva sanzionare con il diniego di tale diritto un soggetto

interessata si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore, o che
un’altra operazione nell’ambito della catena delle cessioni, precedente o
successiva a quella realizzata da detto soggetto passivo, era viziata da
evasione dell’IVA; infatti, l’istituzione di un sistema di responsabilità
oggettiva andrebbe al di là di quanto necessario per garantire i diritti
dell’Erario; i) l’amministrazione tributaria non può, d’altra parte, esigere in
maniera generale che il soggetto passivo che intende esercitare il diritto alla
detrazione dell’IVA, da un lato — al fine di assicurarsi che non sussistano
irregolarità o evasioni a livello degli operatori a monte — verifichi che
l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi a titolo dei quali viene
richiesto l’esercizio di tale diritto abbia la qualità di soggetto passivo, che
disponesse dei beni di cui trattasi e fosse in grado di fornirli e che abbia
soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA, o,
dall’altro lato, che il suddetto soggetto passivo disponga di documenti a tale
riguardo; 1) di conseguenza, dato che il diniego del diritto a detrazione è
un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto
costituisce, spetta all’amministrazione tributaria dimostrare adeguatamente
gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo
sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del
diritto a detrazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da
un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessioni (cfr.
sentenze 6 luglio 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04; 21
giugno 2012, Mahagében e Dóvid, C-80/11 e C-142/11; 6 settembre 2012,
Tóth, C- 324/11; 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; 31 gennaio 2013, Stroy
Trans, C-642/11).
In applicazione della citata giurisprudenza, questa Corte ha avuto
occasione recentemente di affermare che spetta, in primo luogo,
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passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione

all’amministrazione finanziaria, la quale contesti il diritto del contribuente a
portare in detrazione l’IVA pagata su fatture emesse da soggetto diverso
dall’effettivo cedente del bene o servizio, provare, in base ad elementi
oggettivi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il
servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza,
che il soggetto formalmente cedente aveva, con l’emissione della relativa
fattura, evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente

sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla
sostanziale inesistenza del contraente; ove l’amministrazione abbia assolto a
tale onere probatorio, passa poi al contribuente l’onere di fornire la prova
contraria (Cass. n. 23560 del 2012).
4.3. Deve, al riguardo, precisarsi che, quanto meno nella ipotesi — più
semplice e comune – di fatturazione per operazione soggettivamente
inesistente di tipo triangolare, caratterizzata dalla interposizione di un
soggetto italiano — fittizio – nell’acquisto di beni tra un soggetto comunitario
(reale cedente) ed un altro soggetto italiano (reale acquirente), il detto onere
probatorio dell’amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il
soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata
all’esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo
ciò, di per sé, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona
fede del cessionario, poiché l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti
coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza
incolpevole del contribuente in merito all’avvenuto versamento dell’IVA a
soggetto non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del
pagamento dell’imposta; con la conseguenza che, in tal caso, sarà poi il
contribuente a dover provare — ipotesi poco verosimile, ma in assoluto da
non potersi escludere – di non essere stato a conoscenza del fatto che il
fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri
(da ult., Cass. n. 6229 del 2013).
4.4. Resta, infine, il fenomeno genericamente noto come “frode
carosello”: con tale definizione si intende indicare, più propriamente, una
combinazione fraudolenta posta in essere per far sì che una stessa
operazione, mediante strumentali interposizioni anche di cosiddette società
filtro, passi attraverso una catena di soggetti che si avvalgono in vario modo
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disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre

del mancato versamento dell’IVA da parte di un cedente (e potendo anche
avvenire che l’ultimo cessionario, anziché immettere il bene sul mercato, lo
rivenda a sua volta al primo cedente).
Nella frode carosello, quindi, possono riscontrarsi, nei vari passaggi, sia
fatturazioni per operazioni oggettivamente inesistenti, sia fatturazioni per
operazioni solo soggettivamente inesistenti. E può anche accadere che un
singolo operatore, che abbia realmente acquistato la merce da un fornitore

circuito fraudolento ideato da altri. Spetterà pertanto all’Amministrazione,
in base ai principi sopra enunciati, l’onere di provare gli elementi di fatto
che concretizzano la frode, nonché la partecipazione ad essa, o la
consapevolezza di essa, da parte del contribuente (Cass. nn. 10414 del 2011,
15741 del 2012, 6229 del 2013).
5. Un discorso distinto occorre svolgere, limitatamente alle ipotesi di
operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una frode
carosello), per quanto concerne la deducibilità dei relativi costi ai fini delle
imposte sui redditi.
L’art. 8, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (convertito in legge 26
aprile 2012, n. 44), ha, infatti, sostituito il comma 4 bis dell’art. 14 della
legge n. 537 del 1993 nei seguenti termini: <