Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24421 del 03/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 03/11/2020, (ud. 03/07/2020, dep. 03/11/2020), n.24421

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. REGGIANI Eleonora – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 12778/2014 promosso da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

B.A., elettivamente domiciliato in Roma, via Giulia di

Colloredo 46/48, presso lo studio dell’avv. Gabriele De Paola, che

lo rappresenta e difende unitamente all’avv. Nicola La Rocca in

virtù di procura speciale a margine del ricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 85/10/13 della CTR della Toscana (Sez.

Staccata di Livorno), depositata il 19/11/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

03/07/2020 dal Consigliere REGGIANI ELEONORA;

lette le conclusioni scritte del PM, Salzano Francesco, che ha

chiesto l’accoglimento del primo motivo di ricorso;

letti gli atti del procedimento in epigrafe.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 85/10/13 della CTR della Toscana (Sez. Staccata di Livorno), depositata il 19/11/2013, è stato confermato l’accoglimento del ricorso proposto dal contribuente contro l’avviso di liquidazione n. 08/1022/34/001 della maggiore imposta di successione dovuta dall’erede testamentario di D.E.J.. La CTR aveva annullato l’atto impugnato, ritenendo che l’Amministrazione avesse errato nel conteggiare l’imposta, sommando ai beni devoluti anche il legato e senza considerare il debito dell’eredità nei confronti di un istituto di credito, pure indicato nella denuncia di successione.

Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, articolato in due motivi.

Il contribuente si è difeso con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, si deduce, in via principale, la violazione e la falsa applicazione dell’art. 588 c.c. e del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 9, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per avere la CTR ritenuto di dover escludere dalla base imponibile il valore corrispondente al legato istituito, mentre invece l’imposta andava calcolata computando sia le disposizioni a titolo universale che quelle a titolo particolare. In via gradata, viene rilevato che la CTR, nell’accogliere il ricorso del contribuente, non avrebbe dovuto limitarsi ad annullare l’avviso, ma avrebbe dovuto rideterminare l’imposta, in base al valore non contestato, dichiarato nella denuncia di successione, come pure richiesto, in subordine, dal contribuente nel ricorso originario.

Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e la falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per essere la CTR incorsa nel vizio di ultrapetizione, avendo preso in considerazione anche le passività ereditarie derivanti da esposizioni debitorie nei confronti di un istituto di credito, che, menzionate genericamente nella denuncia di successione, erano state precisate successivamente ma, in sede contenziosa, erano state indicate dal contribuente solo nel secondo grado di giudizio, come già eccepito dall’Agenzia nell’udienza di discussione del giudizio di appello.

2. Per quanto riguarda la censura formulata in via principale, il primo motivo di impugnazione è infondato.

Com’è noto, il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 1, prevede, in via generale, che l’imposta di successione si applica ai trasferimenti di beni e di diritti per successione a causa di morte.

Il D.Lgs. cit., art. 5, precisa che l’imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari.

Inoltre il D.Lgs. cit., art. 8, comma 1, prevede che “Il valore globale netto dell’asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni degli artt. da 14 a 19, e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’art. 46, comma 3” e al successivo comma 3 precisa che “Il valore dell’eredità o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano, quello dei legati al netto degli oneri da cui sono gravati”.

E’ pertanto evidente che l’imposta di successione dovuta dagli eredi si calcola escludendo il valore dei legati.

In questo senso si è chiaramente pronunciata la giurisprudenza di legittimità.

Questa Corte ha infatti evidenziato che, come si evince dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 3, il legato, in consonanza con le proprie caratteristiche strutturali, rileva di per sè, nel senso che, per gli eredi, la base imponibile dell’imposta di successione è costituita dal valore netto dell’asse. Il valore ereditario (ivi compreso il valore della quota) è quindi determinato al netto dei legati. A tale regola non si sottrae, ha precisato la Corte, anche il legato di quantità (o di genere), che, a differenza del legato di specie, possiede effetti obbligatori, nei senso che non è immediatamente traslativo di un diritto ereditario, sebbene conferisca, in capo al legatario, un diritto di credito nei confronti dell’onerato, sicchè anche il legato pecuniario, a fini fiscali, deve essere escluso dal valore dell’asse, ma va distinto dalle passività deducibili, atteso che in questa categoria sono compresi i debiti del defunto, esistenti alla data di apertura della successione, e le spese mediche e funerarie, ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, artt. 20 e ss. (così Cass., Sez. 5, n. 8195 dell’11/04/2011).

A nulla rileva pertanto il riferimento operato dalla ricorrente al disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 9, relativo alla determinazione dell’attivo ereditario, secondo il quale “L’attivo ereditario è costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, ad esclusione di quelli non soggetti all’imposta a norma degli artt. 2, 3, 12 e 13….”.

Quest’ultima norma è infatti volta a determinare l’attivo ereditario suscettibile di valutazione ai fini fiscali, che, come sopra evidenziato, a monte, esclude i beni oggetto di legato.

3. La censura formulata in via gradata, sempre in relazione al primo motivo di impugnazione è invece fondata.

Nell’illustrare il motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate, dopo avere riportato l’intera motivazione della sentenza impugnata, ha dedotto l’illegittimità ed erroneità della sentenza, evidenziando che la decisione della CTR “non solo ha violato le disposizioni di legge che regolano l’imposta di successione per i casi di specie, ma appare anche violativa delle disposizioni processuali, incorrendo nel vizio di nullità”. In ordine a quest’ultimo aspetto, viene prospettata la violazione da parte del giudice del dovere di esaminare nel merito la pretesa tributaria, mediante una valutazione sostitutiva, alla corretta misura dell’imposta, nella specie, da compiersi, secondo l’Agenzia, tenendo conto dell’importo indicato nella denuncia di successione, come pure richiesto dal contribuente in via subordinata nel ricorso originario.

In effetti, deve rilevarsi che, nel ricorso originario, riportato per intero nel ricorso per cassazione dall’Agenzia, il contribuente ha concluso chiedendo “1) IN VIA PRELIMINARE l’annullamento dell’atto di liquidazione dell’imposta; 2) IN VIA SUBORDINATA l’accoglimento del presente ricorso con la conseguente modifica del valore dell’asse ereditario erroneamente indicato dall’ufficio in Euro 1.383.398,01 che invece si quantifica in Euro 783.398,00”.

Com’è noto, ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di carattere sostanziale, e non meramente formale, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (v. da ultimo Cass. Sez. 5, n. 27560 del 30/10/2018; Cass., Sez. 5, n. 19570 del 19/09/2014).

Nel caso di specie, come rilevato dall’Agenzia, una volta accertata l’illegittima determinazione del tributo, la CTR avrebbe dovuto determinare l’imposta effettivamente dovuta sulla base delle reciproche allegazioni e deduzioni delle parti.

4. Il secondo motivo è infondato.

Secondo parte ricorrente, la CTR è incorsa nel vizio di ultrapetizione, avendo preso in considerazione anche le passività ereditarie derivanti da esposizioni debitorie nei confronti di un istituto di credito, evidenziate in giudizio solo in grado di appello.

Com’è noto, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, stabilisce che, nel giudizio tributario di appello, non è consentito proporre nuove eccezioni che non siano rilevabili d’ufficio.

Decisivo è dunque verificare se l’allegazione della mancata considerazione da parte dell’Amministrazione, ai fini della determinazione dell’imposta di successione, delle passività della de cuius nei confronti di un istituto di credito, costituisca un’eccezione tardivamente proposta in appello perchè non rilevabile d’ufficio.

Si deve tenere presente che la materia del contendere attiene alla corretta determinazione dell’imposta, che trae origine dalla presentazione della denuncia di successione, nella quale, come si evince dalla sentenza impugnata, oltre che dalle allegazioni di entrambe le parti, la menzionata esposizione debitoria era stata indicata, pure con riserva di successiva specificazione nel quantum, poi intervenuta (v. p. 3 della sentenza impugnata, p. 9 del ricorso per cassazione e p. 6 del controricorso).

Questa Corte ha più volte precisato che il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale. Da tali fatti deriva l’ampliamento del tema della decisione, implicando la deduzione di circostanze che richiedono una specifica indagine che, come tale, non effettuabile per la prima volta in appello (cfr. Cass., Sez. 5, n. 27562 del 30/10/2018).

Al contrario, il divieto non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese – e cioè alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o delle censure del contribuente – che, non ampliando l’oggetto del giudizio, restano sempre deducibili (così Cass., Sez. 6-5, n. 31224 del 29/12/2017).

Nel caso di specie è evidente che la deduzione del mancato conteggio, tra le passività, del debito della de cuius nei confronti dell’istituto di credito, risultante dalla denuncia di successione e dalla successiva integrazione, costituisce un’eccezione in senso improprio, che attiene alla modalità con cui è stata in concreto determinata l’imposta, già sottoposta al vaglio del giudice con l’originario ricorso, con il quale è stato chiesto, in via principale, l’annullamento dell’avviso.

5. In conclusione deve essere accolto solo in parte il primo motivo di ricorso e, rigettato il secondo, la sentenza impugnata deve essere cassata, nei limiti della censura accolta, con rinvio della causa alla CTR della Toscana in diversa composizione, la quale dovrà effettuare il ricalcolo dell’imposta e statuire sulle spese del presente grado.

P.Q.M.

La Corte accoglie in parte il primo motivo di ricorso e, rigettato il secondo, cassa la sentenza impugnata nei limiti della censura accolta, rinviando la causa, anche per le spese del presente grado, alla CTR della Toscana in diversa composizione.

Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della Corte Suprema di Cassazione, tenutasi in modalità “da remoto” come da decreti del Primo Presidente nn. 76 e 97 del 2020, il 3 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 3 novembre 2020