Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24330 del 04/10/2018

Cassazione civile sez. trib., 04/10/2018, (ud. 12/07/2018, dep. 04/10/2018), n.24330

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9594/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle dogane, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

M.E. e Jet’s s.a.s. di M.E., in persona

del legale rappresentante pro tempore;

– intimati –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto

n. 100/05/11, depositata il 17 ottobre 2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 luglio

2018 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. con sentenza n. 100/05/11 del 17/10/2011 la CTR del Veneto respingeva l’appello proposto dalla Agenzia delle dogane avverso la sentenza n. 58/07/10 della CTP di Treviso, che aveva accolto il ricorso proposto da M.E. e dalla Jet’s s.a.s. di M.E. avverso l’avviso di pagamento relativo all’omesso versamento delle accise sulla fabbricazione e commercializzazione di una miscela utilizzata come carburante per aeromodellismo per il periodo 11/04/2007 – 01/07/2008, oltre agli interessi e all’indennità di mora;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR: a) l’avviso di pagamento riguardava il prodotto denominato nitrometano, destinato al settore dell’aeromodellismo nel quale la società intimata operava; b) la CTP accoglieva il ricorso del contribuente, ritenendo che “il prodotto nitrometano non è un olio minerale e non viene elencato tra i prodotti assoggettati ad accisa di cui al D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 21 e pertanto non rientra tra i prodotti assoggettati ad accisa di cui alla norma citata”; c) la sentenza della CTP era appellata dall’Agenzia delle dogane e, in via incidentale, dai contribuenti;

1.2. su queste premesse, la CTR motivava il rigetto dell’appello evidenziando che: a) dal processo verbale di costatazione della Guardia di finanza si evince che il nitrometano, denominato NitroJet’s era utilizzato dai clienti esclusivamente per far funzionare i micromotori degli aeromodellini in una miscela che veniva prodotta dai clienti; b) il nitrometano non poteva essere utilizzato da solo come carburante; c) il nitrometano non era neppure un olio minerale e, quindi, non rientrava nell’ambito applicativo del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 21 (Testo unico accise – TUA), nella sua formulazione anteriore alla modifica intervenuta con il D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26; d) peraltro, poichè il nitrometano era utilizzato anche come solvente e non solo come componente della miscela destinata ad alimentare i micromotori degli aeromodellini, l’Ufficio non aveva dimostrato quanto nitrometano fosse stato utilizzato per la produzione di carburante; e) l’Ufficio non aveva nemmeno giustificato l’equiparazione del nitrometano alla benzina, ai fini dell’applicabilità dell’accisa;

2. l’Agenzia delle dogane impugnava la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato a sei motivi;

3. M.E. e la Jet’s s.a.s. non si costituivano in giudizio e restavano, pertanto, intimati.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. con i primi tre motivi di ricorso l’Agenzia delle dogane deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione dell’art. 21, comma 5, TUA, nel testo anteriore alla modifica intervenuta con il D.Lgs. n. 26 del 2007, attuativo della direttiva n. 2003/96/CE del 27 ottobre 2003, nonchè la violazione dell’art. 21, comma 4, TUA, nel testo successivo alla modifica intervenuta con il menzionato decreto legislativo;

1.1. in buona sostanza, la difesa erariale si duole del fatto che, essendo il nitrometano commercializzato o, comunque, destinato ad essere utilizzato come carburante, esso va sottoposto ad accisa, sia ai sensi dell’art. 21, comma 5, TUA, vecchia formulazione, sia ai sensi dell’art. 21, comma 4, TUA, nuova formulazione, indipendentemente dalla possibilità di essere utilizzato per usi diversi e dalla circostanza che la miscela finale del carburante, che contiene il prodotto, venga ottenuta direttamente dall’acquirente;

3. i tre motivi, che possono essere esaminati unitariamente involgendo l’esame della medesima questione, sono fondati;

3.1. questa Corte ha di recente avuto modo di chiarire la portata dell’art. 21, comma 5, TUA nella sua versione antecedente alle modifiche di cui al D.Lgs. n. 26 del 2007, art. 1, comma 1, lett. d), – secondo il quale “Oltre ai prodotti elencati nel comma 2 è tassato come carburante qualsiasi altro prodotto destinato ad essere utilizzato, messo in vendita o utilizzato come carburante o come additivo ovvero per accrescere il volume finale dei carburanti” -, operando un’interpretazione in linea con l’art. 2, p. 3, della direttiva n. 92/81/CEE, come interpretato dalla sentenza della Corte di giustizia del 18 dicembre 2008, causa C-517/07, Afton Chemical Ltd, p. 35, giusta l’identità di ratio delle due previsioni normative, entrambe rivolte ad introdurre una disposizione di chiusura che consentisse la sottoposizione ad accisa di qualunque prodotto che, prescindendo dall’elenco di prodotti individuati dalla Nomenclatura combinata, rientrasse comunque nel genus dei “carburanti o combustibili”;

la sostanziale sovrapponibilità del testo di cui all’art. 21, comma 5, TUA con quello dell’art. 2, n. 3, comma 1, prima frase, della direttiva n. 92/81/CEE e art. 2, n. 3, comma 2, della direttiva n. 2003/96/CE, nonchè il vincolo di interpretazione della previsione normativa interna con quella Eurounitaria dimostrano come la miscela per cui è controversia, utilizzata come carburante di motori per modellismo, è sottoposta ad accisa in forza della disposizione di chiusura dell’art. 21, comma 5, TUA cit., risultando palese la volontà del legislatore Eurounitario di ricomprendere, accanto agli oli minerali, anche altri prodotti, purchè destinati ad essere messi in vendita o utilizzati come carburante o come additivo ovvero per accrescere il volume finale dei carburanti (si vedano, peraltro pronunciate tra le medesime parti, Cass. nn. 10780 e 10781 del 08/05/2013; Cass. n. 9749 del 13/05/2013; Cass. n. 11367 del 01/06/2015);

3.2. i principi esposti sono stati ribaditi successivamente in altra pronuncia della S.C., per la quale “l’alcole metilico è soggetto soltanto a regime di vigilanza ai sensi del D.L. 18 giugno 1986, n. 282, art. 2 conv. in L. 7 agosto 1986, n. 462 e del D.M. Finanze 1 agosto 1986, come previsto dall’art. 66 del TU approvato con D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (che riproduce la disposizione del D.L. n. 331 del 1993, art. 32, comma 2, conv. in L. n. 427 del 1993). Tuttavia l’impiego di alcole metilico (metanolo), nella specie in miscela con olio di ricino e nitrometano, come carburante per micromotori a scoppio (modelli di auto, aerei e navi) è assoggettato ad accisa secondo il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 21, comma 5 dovendo interpretarsi tale disposizione come norma di chiusura volta ad assoggettare alla imposta “qualsiasi altro prodotto” diverso dagli oli minerali individuati nei precedenti commi 1, 2, 3 e 4, che sia comunque idoneo a costituire un succedaneo od un equivalente degli oli minerali nello specifico impiego come carburante per motori, rimanendo indifferenti in ordine alla interpretazione, della esatta portata precettiva della norma, le eventuali difficoltà pratiche o le indagini tecniche connesse alla individuazione – secondo i criteri previsti dal medesimo art. 21 – della aliquota d’imposta applicabile nella concreta fattispecie” (Cass. n. 27669 dell’11/12/2013);

3.2. la questione va risolta nei medesimi termini anche a seguito delle modifiche apportate al TUA dal D.Lgs. n. 26 del 2007, attuativo della direttiva n. 2003/96/CE, che ha sostituito la dizione di oli minerali con quella di prodotti energetici, aggiungendovi anche l’elettricità, e ha integralmente sostituito l’art. 21;

3.3. il nuovo art. 21, comma 4, TUA così recita: “E’ sottoposto ad accisa, con l’aliquota prevista per il carburante equivalente, ogni prodotto, diverso da quelli indicati al comma 1, utilizzato, destinato ad essere utilizzato ovvero messo in vendita, come carburante per motori o come additivo ovvero per accrescere il volume finale dei carburanti”, con formulazione che all’evidenza ricalca, salvo variazioni formali, quella dell’abrogato comma 5, sicchè non è ragionevole adottare un’interpretazione differente;

3.4. del resto, che la volontà del legislatore comunitario fosse quella di includere nell’ambito della disciplina sulle accise anche tutti i prodotti messi in vendita o utilizzati come carburanti, oltre ai prodotti energetici e all’energia elettrica, è stato chiarito dalla già ricordata sentenza della Corte di giustizia del 18 dicembre 2008, causa C-517/07, Afton Chemical Ltd, p. 35, con affermazione che riguarda anche il mutato quadro normativo derivante dall’applicazione della direttiva n. 2003/96/CE;

3.5. nella specie, la CTR non ha fatto corretta applicazione dei rassegnati principi di diritto in quanto ha dato rilievo alla circostanza che il nitrometano non sia commercializzato come carburante dai contribuenti e, nel contempo ha erroneamente escluso la sottoponibilità del prodotto ad accisa in relazione alla semplice possibilità di utilizzazione dello stesso come carburante;

il vecchio art. 21, comma 5, TUA ed il nuovo art. 21, comma 4, TUA sono, invece, chiarissimi nel senso che non è necessario che il prodotto venga commercializzato come carburante, essendo sufficiente la sua utilizzazione come tale: fatto che trova conferma nella stessa sentenza della CTR, non avendo rilievo la circostanza che parte del prodotto possa essere utilizzata dagli acquirenti anche diversamente (nella specie, come solvente);

4. con il quarto motivo di ricorso si deduce omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso, costituito dalla destinazione e messa in vendita del nitrometano come carburante, esclusa dalla CTR, evidentemente in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

5. il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento dei primi tre motivi di ricorso;

6. con il quinto motivo di ricorso (erroneamente rubricato come quarto) si deduce la violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 evidentemente in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi l’errore della CTR nel ritenere non sufficientemente motivato l’avviso di pagamento con riferimento all’equiparazione del nitrometano alla benzina quanto alla misura dell’accisa;

7. il motivo è fondato;

7.1. dall’avviso di pagamento, debitamente trascritto ai fini del rispetto del principio di autosufficienza del ricorso, si evince che l’Amministrazione doganale ha dedotto che: a) il nitrometano viene utilizzato come componente delle miscele destinate all’uso carburazione per l’alimentazione di micromotori per modellismo; b) il prodotto è assimilato fiscalmente alla benzina, scontando la medesima accisa;

7.2. trattasi di motivazione del tutto sufficiente in quanto consente ai contribuenti di comprendere che l’Ufficio ha inteso trattare il nitrometano, in quanto componente di un carburante, alla stessa stregua della benzina, essendo stata indicata altresì la specifica aliquota;

7.3. del resto, in tema di contenzioso tributario l’obbligo di motivazione è soddisfatto “ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l’an” ed il “quantum debeatur”” (Cass. n. 9008 del 06/04/2017; conf., ex multis, Cass. n. 7360 del 31/03/2011; Cass. n. 6232 del 18/04/2003);

7.4. era, dunque, onere dei contribuenti contestare l’applicazione dell’aliquota, indicare le ragioni dell’inapplicabilità al nitrometano della accisa prevista per la benzina e giustificare le ragioni per le quali si ritenesse eventualmente applicabile l’accisa prevista per una diversa categoria di prodotto;

8. con il sesto motivo di ricorso (erroneamente rubricato come quinto) l’Agenzia delle dogane deduce violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 18 e 36 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere la CTR pronunciato ultra petita, laddove ha fatto riferimento alla mancata giustificazione fornita dall’Ufficio circa l’equivalenza tra il nitrometano e la benzina ai fini dell’aliquota d’accisa applicabile anche nel corso del dibattimento;

9. il motivo resta assorbito dall’accoglimento del motivo che precede;

10. in conclusione vanno accolti il primo, il secondo, il terzo e il quinto motivo di ricorso, assorbiti i restanti; la sentenza impugnata va cassata e, non essendoci ulteriori questioni di fatto da esaminare, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto dell’originario ricorso dei contribuenti;

10.1. tenuto conto del fatto che l’orientamento della S.C. favorevole all’Agenzia delle dogane si è consolidato in epoca successiva alla proposizione dell’originario ricorso, sussistono giusti motivi per la compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, il secondo, il terzo e il quinto motivo di ricorso e dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto da M.E. e dalla Jet’s s.a.s. di M.E.; dichiara compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 12 luglio 2018.

Depositato in Cancelleria il 4 ottobre 2018

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