Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24325 del 04/10/2018

Cassazione civile sez. trib., 04/10/2018, (ud. 12/07/2018, dep. 04/10/2018), n.24325

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14868/2011 R.G. proposto da:

Agenzia delle dogane, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

– controricorrente incidentale –

contro

M.E. e Jet’s s.a.s. di M.E., in persona

del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliati in

Roma, via Dei Monti Parioli n. 48, presso lo studio dell’avv.

Giuseppe Marini, che li rappresenta e difende unitamente all’avv.

Andrea Codemo giusta procura speciale a margine del controricorso;

– controricorrenti –

– ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto

n. 56/24/10, depositata l’11 giugno 2010.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 12 luglio

2018 dal Consigliere Dott. Giacomo Maria Nonno.

Fatto

RILEVATO

che:

1. con sentenza n. 56/24/10 dell’11/06/2010 la CTR del Veneto respingeva l’appello proposto dalla Agenzia delle dogane avverso la sentenza n. 124/07/07 della CTP di Treviso, che aveva accolto i tre ricorsi riuniti proposti da M.E. e dalla Jet’s s.a.s. di M.E. avverso due avvisi di pagamento relativi all’omesso versamento delle accise su oli minerali per il periodo 01/03/2002 31/07/2004, oltre interessi ed indennità di mora, nonchè avverso l’atto di contestazione e di irrogazione sanzioni per il medesimo periodo;

1.1. come si evince dalla sentenza della CTR: a) gli avvisi di pagamento riguardavano il prodotto Jet 995, composto da alcool metilico al 99,5% e da poliestere allo 0,5%, destinato al settore dell’aeromodellismo, nel quale la società controricorrente operava; b) l’atto di contestazione e irrogazione sanzioni era, invece, emesso nei confronti del M. per violazione del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 21, comma 5 (Testo unico accise – TUA); c) la CTP, previa riunione dei ricorsi separatamente proposti dai contribuenti, li accoglieva, ritenendo che “il D.Lgs. n. 504 del 1995, concernente le imposte sulla produzione e sui consumi relativamente ai prodotti indicati ai punti da 1 a 4 dell’art. 21, non si applicava alla miscela oggetto del presente contenzioso”; d) la sentenza della CTP era appellata dall’Agenzia delle dogane;

1.2. su queste premesse, la CTR motivava il rigetto dell’appello evidenziando che la miscela per cui è controversia veniva “utilizzata quale solvente per pulire i micromotori degli aeromobili nel settore dell’aeromodellismo”; e poichè tale miscela non poteva essere utilizzata come carburante, ma soltanto come solvente degli stessi (restando irrilevante l’uso improprio che della stessa veniva fatto in concreto, quale additivo per carburante), nè costituiva un olio minerale, doveva ritenersi inapplicabile l’art. 21, comma 5, TUA;

2. l’Agenzia delle dogane impugnava la sentenza della CTR con tempestivo ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo;

3. M.E. e la Jet’s s.a.s. resistevano con controricorso e proponevano ricorso incidentale affidato a dieci motivi.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle dogane deduce la violazione dell’art. 21, comma 5, TUA, nel testo anteriore alla modifica intervenuta con il D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, attuativo della direttiva n. 2003/96/CE del 27 ottobre 2003, nonchè dell’art. 2, comma 3, della direttiva n. 1992/81/CEE del 19 ottobre 1992, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

1.1. in particolare, l’Amministrazione doganale evidenzia che degli oli minerali propriamente detti si occupano i primi quattro commi dell’art. 21 TUA, mentre il comma 5 sottopone a tassazione ogni e qualsiasi prodotto destinato alla carburazione, indipendentemente dalla sua classificazione come olio minerale, sicchè la CTR, ritenendo applicabile ai soli oli minerali la predetta disposizione, l’ha indebitamente interpretata in senso restrittivo, anche alla luce delle modifiche apportate successivamente al TUA, che ha confermato all’art. 21, comma 4, la vecchia disposizione del comma 5;

2. il motivo è ammissibile perchè, diversamente da quanto sostenuto dai controricorrenti, la CTR non ha rigettato l’appello sulla base di due autonome ratio decidendi;

2.1. in particolare, si sostiene che il motivo censuri unicamente la parte della motivazione della CTR che limita l’applicabilità dell’art. 21, comma 5, TUA agli oli minerali e non anche l’ulteriore parte della motivazione con la quale si ritiene irrilevante la circostanza che del solvente per cui è causa venga fatto un uso improprio, non giustificando l’uso improprio l’applicazione dell’accisa;

2.2. in realtà l’Agenzia delle dogane afferma l’applicabilità dell’art. 21, comma 5, TUA al Jet 995 prodotto dalla società contribuente proprio in ragione della sua utilizzabilità come carburante per aeromodellismo, sicchè la censura ricomprende anche la seconda affermazione della CTR: la quale, si noti, non nega la concreta utilizzazione del prodotto come carburante, ma la ritiene irrilevante ai fini dell’applicazione della norma;

2.3. del resto, quest’ultima precisazione della CTR non costituisce un’autonoma ratio decidendi, trattandosi di una semplice conseguenza della tesi adottata: nell’ottica della sentenza impugnata, l’inapplicabilità dell’art. 21, comma 5, TUA ai prodotti che non sono oli minerali renderebbe irrilevante la circostanza che tali prodotti siano utilizzati come carburante;

3. il motivo è, altresì, fondato;

3.1. questa Corte ha di recente avuto modo di chiarire la portata dell’art. 21, comma 5, TUA applicabile ratione temporis – secondo il quale “Oltre ai prodotti elencati nel comma 2 è tassato come carburante qualsiasi altro prodotto destinato ad essere utilizzato, messo in vendita o utilizzato come carburante o come additivo ovvero per accrescere il volume finale dei carburanti” -, operando un’interpretazione in linea con l’art. 2, p. 3, della direttiva n. 92/81/CEE, come interpretato dalla sentenza della Corte di giustizia del 18 dicembre 2008, causa C-517/07, Afton Chemical Ltd, 35, giusta l’identità di ratio delle due previsioni normative, entrambe rivolte ad introdurre una disposizione di chiusura che consenta la sottoposizione ad accisa di qualunque prodotto che, prescindendo dall’elenco di prodotti individuati dalla Nomenclatura combinata, rientri comunque nel genus dei “carburanti o combustibili”;

la sostanziale sovrapponibilità del testo di cui all’art. 21, comma 5, TUA con quello dell’art. 2, n. 3, comma 1, prima frase, della direttiva n. 92/81/CEE e art. 2, n. 3, comma 2, della direttiva n. 2003/96/CE, nonchè il vincolo di interpretazione della previsione normativa interna con quella Eurounitaria dimostrano come il Jet 995, utilizzato come carburante di motori per modellismo, è sottoposto ad accisa in forza della disposizione di chiusura dell’art. 21, comma 5, TUA cit., risultando palese la volontà del legislatore Eurounitario di ricomprendere, accanto agli oli minerali, anche altri prodotti, purchè destinati ad essere messi in vendita o utilizzati come carburante o come additivo ovvero per accrescere il volume finale dei carburanti (si vedano, peraltro pronunciate tra le medesime parti, Cass. nn. 10780 e 10781 del 08/05/2013; Cass. n. 9749 del 13/05/2013; Cass. n. 11367 del 01/06/2015);

3.2. i principi esposti sono stati ribaditi successivamente in altra pronuncia della S.C., per la quale “l’alcole metilico è soggetto soltanto a regime di vigilanza ai sensi del D.L. 18 giugno 1986, n. 282, art. 2 conv. in L. 7 agosto 1986, n. 462 e del D.M. Finanze 1 agosto 1986, come previsto dall’art. 66 del TU approvato con D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (che riproduce la disposizione del D.L. n. 331 del 1993, art. 32, comma 2, conv. in L. n. 427 del 1993). Tuttavia l’impiego di alcole metilico (metanolo), nella specie in miscela con olio di ricino e nitrometano, come carburante per micromotori a scoppio (modelli di auto, aerei e navi) è assoggettato ad accisa secondo il D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 21, comma 5, dovendo interpretarsi tale disposizione come norma di chiusura volta ad assoggettare alla imposta “qualsiasi altro prodotto” diverso dagli oli minerali individuati nei precedenti commi 1, 2, 3 e 4, che sia comunque idoneo a costituire un succedaneo od un equivalente degli oli minerali nello specifico impiego come carburante per motori, rimanendo indifferenti in ordine alla interpretazione della esatta portata precettiva della norma, le eventuali difficoltà pratiche o le indagini tecniche connesse alla individuazione – secondo i criteri previsti dal medesimo art. 21 – della aliquota d’imposta applicabile nella concreta fattispecie” (Cass. n. 27669 dell’11/12/2013);

3.3. la CTR non si è uniformata ai menzionati principi, escludendo l’assoggettabilità ad accisa del prodotto commercializzato dalle parti contribuenti;

3.4. va, dunque, enunciato il seguente principio di diritto: “in tema di accise, la previsione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 21, comma 5, applicabile ratione temporis, include nell’ambito della tassazione – in piena armonia con l’interpretazione delle direttive n. 92/81/CEE e n. 2003/96/CE data dalla Corte di giustizia della UE – anche tutti i prodotti commercializzati o utilizzati come carburanti per motori o come additivo ovvero per accrescere il volume finale dei carburanti”;

4. con il primo motivo di ricorso incidentale i controricorrenti ripropongono, come autonomo motivo, l’eccezione di inammissibilità formulata con riferimento al ricorso principale, assumendo il passaggio in giudicato della ratio decidendi della sentenza della CTR non specificamente impugnata dall’Agenzia delle dogane;

5. il motivo, che si traduce in un’eccezione di giudicato interno, è infondato in quanto, come si è evidenziato più sopra al p. 2, unica è la ratio decidendi della sentenza impugnata;

6. gli altri nove motivi di ricorso incidentale, con i quali i contribuenti ripropongono, sostanzialmente, le stesse questioni già sollevate in appello e non esaminate dalla CTR, sono inammissibili;

6.1. invero, i controricorrenti sono rimasti totalmente vittoriosi a seguito della sentenza di secondo grado, sicchè va ribadito il principio, più volte affermato da questa Corte, secondo cui è inammissibile il ricorso incidentale, anche se condizionato, con il quale la parte vittoriosa in sede di merito riproponga questioni che il giudice di appello non abbia esaminato (o non abbia deciso) avendole ritenute assorbite dalla statuizione adottata, in quanto, in tale ipotesi, difetta il presupposto del diritto all’impugnazione, cioè la soccombenza, sia pure teorica;

la parte vittoriosa non deve riproporre le dette questioni neanche con il controricorso, non essendo applicabile nel giudizio di cassazione la norma dell’art. 346 c.p.c., ma, ove venga cassata la sentenza impugnata, potrà far valere nuovamente le stesse, rimaste impregiudicate, davanti al giudice di rinvio (da ultimo, Cass. n. 23548 del 20/12/2012; Cass. n. 4130 del 21/02/2014; Cass. n. 22095 del 22/09/2017);

7. in conclusione il ricorso principale va accolto mentre va rigettato il ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla CTR del Veneto, in diversa composizione, per nuovo esame e perchè provveda anche sulle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie il ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 12 luglio 2018.

Depositato in Cancelleria il 4 ottobre 2018