Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24322 del 04/10/2018

Cassazione civile sez. trib., 04/10/2018, (ud. 12/07/2018, dep. 04/10/2018), n.24322

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13527/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via

dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Impresa Due Emme Srl, rappresentata e difesa dagli Avv.ti. Federico

Carpi e Nicola Di Pierro, con domicilio eletto presso quest’ultimo,

in Roma via Tagliamento n. 55, giusta procura in calce al

controricorso;

– controricorrente e ricorrente incidentale condizionato –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna n. 104/06/11, depositata il 28 novembre 2011.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 12 luglio

2018 dal Consigliere Dott. Giuseppe Fuochi Tinarelli.

Letta la memoria depositata dagli Avv.ti Federico Carpi e Astrid

Merlin per la contribuente.

Fatto

RILEVATO

Che:

Impresa Due Emme Srl impugnava l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2003, per Iva, Irpeg ed Irap, emesso dall’Agenzia delle entrate in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti in relazione all’acquisto di materiali edili dalla Eurogroup Srl.

L’impugnazione, rigettata dalla Commissione tributaria provinciale di Ferrara, era accolta dal giudice d’appello.

L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione con un motivo, cui resiste la contribuente con controricorso, proponendo altresì ricorso incidentale con due motivi, poi illustrati con memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Va preliminarmente disattesa l’eccepita inammissibilità per essere stato il ricorso redatto con la tecnica dell’assemblaggio.

1.1. In ordine all’utilizzo di tale tecnica di redazione dell’atto impugnativo, ritenuta generalmente motivo di inammissibilità del ricorso per mancato rispetto del contenuto prescritto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, la giurisprudenza ha opportunamente puntualizzato che l’integrale riproduzione di una serie di documenti si traduce in un mascheramento dei dati effettivamente rilevanti, tanto da risolversi in un difetto di autosufficienza, sicchè è sanzionabile con l’inammissibilità, a meno che il coacervo dei documenti integralmente riprodotti, essendo facilmente individuabile ed isolabile, possa essere separato ed espunto dall’atto processuale, la cui autosufficienza, una volta resi conformi al principio di sinteticità il contenuto e le dimensioni globali, dovrà essere valutata in base agli ordinari criteri ed in relazione ai singoli motivi (Cass. n. 18363 del 2015).

Nel caso in questione, benchè 14 delle 32 pagine del ricorso siano costituite da allegati (atto impositivo ed atti processuali), quanta residua dalla loro estrapolazione consente di percepire con chiarezza ed in termini univoci i fatti sostanziali e processuali, esclusa dunque l’inammissibilità.

2. L’unico motivo di ricorso denuncia insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5.

2.1. Il motivo è fondato.

2.2. Occorre premettere, invero, che la vicenda in esame ha ad oggetto operazioni soggettivamente inesistenti.

Viene in rilievo, infatti, la tematica della detraibilità Iva (e la deducibilità dei correlati costi) nel caso di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti in quanto iscritte nell’ambito di un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco (comunemente dette “frodi carosello”), di per sè oggetto di numerose decisioni di questa Corte, che hanno investito – alla luce di ripetuti interventi della Corte di Giustizia – che cosa deve essere provato e come è ripartito l’onere della prova tra fisco e contribuente (v. tra le tante Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Tóth, C-324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC Paper Consult, C101/16; da ultimo v. Cass. n. 9851 del 20/04/2018).

Sul punto, va premesso, innanzitutto, che una regolare fattura, conforme ai requisiti di forma e contenuto richiesti dalla vigente disciplina (e, in ispecie, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21), fa presumere la verità di quanto in essa rappresentato, sicchè costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’IVA, spettando all’Ufficio, di fronte alla sua esibizione, provare il difetto delle condizioni per la detrazione.

Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, peraltro, l’operazione è effettiva ed esistente ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario): ne deriva che l’IVA non è, in linea di principio, detraibile perchè versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, nè assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta.

In altri termini, non entrano nel conteggio del dare ed avere ai fini Iva le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti (v. Cass. 20060 del 2015, Rv. 636663): ai sensi dell’art. 168, lett. a), della direttiva 2006/112, del resto, per poter beneficiare del diritto a detrazione, occorre, da un lato, che l’interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall’altro, che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo.

In una simile ipotesi è configurabile, anche in applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea, una esigenza di tutela della buona fede del contribuente, fermo restando, in ogni caso, che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione, sicchè un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’Iva dev’essere considerato, ai fini della direttiva 2006/112, partecipante a tale evasione, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle.

Ai fini della ripartizione dell’onere della prova, occorre considerare che il diniego del diritto di detrazione segna un’eccezione al principio di neutralità dell’Iva che tale diritto costituisce: incombe, dunque, in primo luogo, sull’Amministrazione finanziaria provare che, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione; una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente.

La prova che deve essere fornita dall’Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra, dunque, su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale e in particolare:

a) l’alterità soggettiva dell’imputazione delle operazioni, ossia che il soggetto formale non è quello reale: tale elemento individua la prova dell’evasione fiscale, che si concretizza una volta accertata, anche solo in via presuntiva, la natura di interposto o “cartiera” del soggetto emittente le fatture;

b) il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva: non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.

Quanto a questo secondo elemento, invero, il soggetto passivo non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se “non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si collocava nell’ambito di un’evasione commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’Iva” (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C-439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14).

Una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver incolpevolmente ritenuto che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente.

Giova sottolineare, sul punto, che è priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture, quanto sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto, infine, sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio perchè i prezzi di vendita erano conformi o superiori alla media di mercato.

Si tratta, invero, di circostanze, le prime, già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e, l’ultima, perchè riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode (v. Cass. n. 20059 del 2014 cit.; Cass. n. 428 del 14/01/2015; Cass. n. 29002 del 05/12/2017; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14).

2.3. Orbene, nella vicenda in esame il giudice d’appello ha accolto il gravame del contribuente sul rilievo che “le merci delle fatture del 2003 hanno piena corrispondenza con quelle dei documenti di trasporto e le corrispondenti cifre pagate da Due Emme a Eurogroup risultano confermate dagli estratti conto rilasciati dalla banca intermediaria”.

Tale conclusione, peraltro, non ha tenuto in alcun conto della circostanza – dedotta dall’Amministrazione finanziaria e pure emergente dalla stessa sentenza – per cui la società Eurogroup Srl “non produce o compera per rivendere le merci”, sicchè resta del tutto inspiegato, ed illogico il ragionamento, come possa ritenersi sufficiente la rilevata congruenza tra le fatture e la documentazione di trasporto per ritenere l’operazione compiuta effettivamente tra la contribuente e la sua formale fornitrice quando, apparentemente, nessun bene era nella disponibilità di quest’ultima ed, anzi, dal pvc e dall’avviso di accertamento (riprodotto per autosufficienza) emerge, da un lato, che la società Eurogroup Srl aveva predisposto un apparato fittizio di fornitori (cartiere), creando una ingentissima quantità di false fatture per poter fornire false fatture e, dall’altro, il totale complessivo delle fatture fittizie annotate dalla società Eurogroup Srl per l’intero periodo oggetto della verifica e, specificamente, per l’anno 2003 (Euro 6.690.246,00) era pressochè sovrapponibile al totale delle fatture emesse a favore del gruppo Tomasi (Euro 6.721.422,00), cui appartiene l’Impresa Due Emme Srl, ossia emergeva una stretta contiguità tra forniture alla Eurogroup, inserita in un sistema di frodi carosello, e quelle da quest’ultima verso la società contribuente.

Elementi tutti quanti, questi, che tributano apparente consistenza all’assunto fatto valere dall’ufficio e su cui la CTR ha invece inspiegabilmente taciuto, astenendosi dal prendere su di essi ogni opportuna determinazione, in tal modo venendo meno all’obbligo di motivare il proprio convincimento in maniera lineare e coerente ed esponendo perciò la decisione da essa adottata ad un vulnus motivazionale che ne giustifica la cassazione.

L’accoglimento del ricorso principale, peraltro, va limitato all’Iva e all’Irpeg per le ragioni che si vengono ad esporre in relazione al ricorso incidentale.

3. Passando all’esame del ricorso incidentale condizionato, il primo motivo denuncia omessa pronuncia sull’eccezione di nullità dell’avviso impugnato per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 e L. n. 241 del 1990, art. 21 septies.

3.1. Il motivo è infondato.

Il vizio d’omessa pronuncia, infatti, non sussiste ove, pur in assenza di una specifica argomentazione, la questione sia rimasta implicitamente o esplicitamente assorbita in altre statuizioni della sentenza (v. Cass. n. 9244 del 2007; Cass. n. 17956 del 2015; Cass. n. 1360 del 2016; Cass. n. 24155 del 2017).

Nella specie, la CTR ha valutato la pretesa tributaria e, accogliendo nel merito l’appello della contribuente, ha ritenuto la stessa non fondata sul presupposto (senza che rilevi se in ipotesi condiviso o meno) della non sussistenza della contestata soggettiva inesistenza delle operazioni.

Ne deriva che l’eccezione di invalidità dell’atto di accertamento risulta incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia che ha preso in considerazione il merito del rapporto (decidendolo in senso favorevole al contribuente), sì da imporre necessariamente la reiezione delle pregresse eccezioni anche in assenza di una specifica argomentazione.

4. Il secondo motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43,D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e D.L. n. 233 del 2006, art. 37, conv. dalla L. n. 248 del 2006, per aver la CTR ritenuto applicabile il raddoppio dei termini per l’accertamento anzichè dichiarare la decadenza dell’Ufficio trattandosi di operazioni relative all’anno d’imposta 2003 mentre l’avviso di accertamento è stato notificato solamente nel 2009.

4.1. Con la memoria, inoltre, la contribuente ha invocato lo ius superveniens di cui alla L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 132 e, comunque, l’inapplicabilità della disciplina del raddoppio dei termini all’Irap.

4.2. La complessiva doglianza è infondata per l’Iva e l’Irpeg, mentre è fondata per l’Irap.

4.3. In via generale, va rilevato che, ai fini del raddoppio dei termini in questione, per come disposto dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 24, conv. nella L. n. 248 del 2006, che ha modificato il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 43, comma 3 e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 2 (nei testi applicabili ratione temporis), non è necessaria l’effettiva presentazione della denuncia (nè tanto meno la produzione di questa in giudizio).

Come, infatti, statuito dalla Corte Costituzionale (sentenza n. 247 del 2011), l’unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed a prescindere dal suo adempimento, sicchè “il raddoppio dei termini consegue dal mero riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale” ed “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento” (Cass. n. 13483 del 30/06/2016; Cass. n. 11171 del 30/05/2016).

Nel caso in esame, invero, la CTR ha dato per presupposto – e la circostanza, del resto, non è neppure contestata – che nella specie si trattava di “violazioni con obbligo di denuncia, di rilevanza penale”, affermando l’applicazione della novella purchè la decadenza dei termini non fosse ancora maturata all’entrata in vigore della legge, sicchè va esclusa, per quanto riguarda Iva ed Irpeg, l’eccepita decadenza del potere di accertamento.

4.4. Quanto alla richiesta applicazione dello ius superveniens, va rilevato che sull’assetto sopra delineato nessun effetto spiega la sequenza di modifiche che hanno riguardato la disciplina dei termini prescritti per l’accertamento (L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, nonchè D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2) atteso che, secondo l’insegnamento di questa Corte, da cui non v’è motivo di discostarsi, qualora gli avvisi di accertamento relativi a periodo d’imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano stati già notificati – come nel caso in esame, in cui l’atto impositivo risulta notificato nel 2009 – si applica la disciplina dettata dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2 (non modificato dalla successiva legge n. 208 del 2015), che fa espressamente salvi gli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata in vigore del predetto decreto (Cass. n. 16728 del 09/08/2016; da ultimo Cass. n. 11620 del 14/05/2018; Cass. n. 13850 del 31/05/2018).

4.4. Diversa conclusione va invece affermata con riguardo all’Irap, posto che, “non essendo l’Irap un’imposta per la quale siano previste sanzioni penali è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del “raddoppio dei termini” di accertamento quale applicabile ratione temporis” (Cass. n. 20435 del 2017; Cass. n. 23629 del 2017; da ultimo Cass. n. 14440 del 05/06/2018).

5. Ne deriva che va accolto il ricorso principale e, limitatamente all’Irap, il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato, rigettato il primo.

La sentenza va pertanto cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione limitatamente all’Iva e all’Irpeg, mentre, con riguardo all’Irap, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, va accolto l’originario ricorso della contribuente.

PQM

La Corte accoglie il ricorso principale in ordine all’Iva e all’Irpeg; accoglie il secondo motivo, rigettato il primo, del ricorso incidentale condizionato limitatamente all’Irap. Cassa la sentenza impugnata e, con riguardo all’Iva e all’Irpeg, rinvia, anche per le spese, alla CTR dell’Emilia Romagna in diversa composizione, mentre, con riguardo all’Irap, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso del contribuente.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 12 luglio 2018.

Depositato in Cancelleria il 4 ottobre 2018