Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24312 del 03/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 03/11/2020, (ud. 15/07/2020, dep. 03/11/2020), n.24312

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17894/2013 R.G. proposto da:

Fallimento (OMISSIS) s.r.l., rappresentato e difeso dall’Avv. De

Stefano Angela Maria, con domicilio eletto in Roma, via Luigi

Calamatta, n. 16, presso lo studio dell’Avv. Zerella Luca;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n.

12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

e contro

Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Salerno, in persona

del Direttore pro tempore, domiciliata in Salerno, via degli Uffici

Finanziari, n. 7;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania, Sezione staccata di Salerno, n. 160/2/12 depositata il 6

giugno 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 luglio

2020 dal Consigliere Nicastro Giuseppe.

Fatto

RILEVATO

Che:

a seguito di un processo verbale della Guardia di finanza nei confronti della (OMISSIS) s.r.l., dichiarata fallita dal Tribunale di Avellino il 28 ottobre 2005, l’Agenzia delle entrate notificò al Fallimento di tale società un avviso di accertamento con il quale accertò, per l’anno d’imposta 2005, componenti positivi (ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP) e operazioni imponibili (ai fini dell’IVA) non dichiarati per complessivi Euro 278.306,28 e, conseguentemente oltre alla riduzione della perdita dichiarata ai fini delle imposte sui redditi – maggiori IRAP per Euro 5.225,00 e IVA per Euro 55.661,00, irrogando le correlative sanzioni pecuniarie;

i suddetti componenti positivi e operazioni imponibili non dichiarati furono accertati con la motivazione che: a) quanto all’importo di Euro 33.306,28, dal libro giornale emergevano incassi relativi a vendite di pellame effettuate dopo la dichiarazione di fallimento per le quali non era stata emessa fattura; b) quanto all’importo di Euro 245.000,00, rilevato che dallo stesso libro giornale, alla data del fallimento ((OMISSIS)), risultavano rimanenze finali (pellami e prodotti chimici) per un valore di Euro 245.000,00 e che successivamente il curatore, nel redigere l’inventario, sulla base di una perizia di stima, aveva attribuito alla merce esistente nell’opificio della società fallita un valore “modestissimo (in) quanto ritenuta inutilizzabile” (così la sentenza impugnata), considerato che merci della stessa natura, rinvenute in un deposito della società, erano state valutate Euro 1.000,00 in sede di inventario e cedute per Euro 2.000,00 e ribadito che, anche dopo la dichiarazione di fallimento, la società aveva continuato a vendere merci, doveva ritenersi che le suddette rimanenze fossero state cedute “in nero” al prezzo di Euro 245.000,00;

l’avviso di accertamento fu impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Salerno che accolse il ricorso del Fallimento;

avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate propose appello alla Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione staccata di Salerno (hinc anche: “CTR”), che lo accolse con la motivazione che: “(l)a GF ha accertato, esaminando il libro giornale della società alla data del 28/10/2005, che risultavano rimanenze finali consistenti in pellami e prodotti chimici per un complessivo valore di Euro 245.000. Successivamente il curatore, in base ad una perizia di stima, attribuiva nell’inventario un valore modestissimo alla predetta merce (in) quanto ritenuta inutilizzabile. Tale valutazione è risultata però non attendibile perchè da una serie di controlli incrociati svolti dalla GF veniva rinvenuta presso un altro deposito della società fallita, sito in (OMISSIS), merce della medesima natura il cui valore d’inventario risultava pari ad Euro 1000 e quello di cessione in Euro 2000. La tesi dell’Ufficio, secondo la quale il valore di queste rimanenze corrisponde quanto meno al costo di acquisto pari ad Euro 245.000 risulta, ad avviso della Commissione (…) confermat(a) indirettamente da una serie di circostanze di fatto non esaminate dai primi giudici e cioè: la eccessiva svalutazione del valore delle rimanenze finali, una perizia per verità non troppo approfondita etc. In particolare la circostanza che la società anche dopo la dichiarazione di fallimento ha continuato a porre in essere operazioni economiche per complessivo importo di Euro 33.306,28 conferma la validità delle conclusioni contenute nell’avviso di accertamento e cioè che le rimanenze sono state poi alienate, dopo il fallimento, a prezzi maggiori rispetto a quelli accertati dalla perizia”;

avverso tale sentenza della CTR – depositata il 6 giugno 2012 e non notificata – ricorre per cassazione il Fallimento della (OMISSIS) s.r.l., che affida il proprio ricorso, notificato il 12 luglio giugno 2013, a tre motivi;

l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, notificato il 9/9 settembre 2013.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione dell’art. 115 c.p.c. “correlato” al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39 e al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, per essere la sentenza impugnata stata emessa in “violazione del principio di disponibilità delle prove e dei principi che regolano le modalità degli accertamenti tributari”, in quanto la CTR: a) per quanto riguarda le affermazioni che “(l)a GF ha accertato, esaminando il libro giornale della società alla data del 28/10/2005, che risultavano rimanenze finali consistenti in pellami e prodotti chimici per un complessivo valore di Euro 245.000. Successivamente il curatore, in base ad una perizia di stima, attribuiva nell’inventario un valore modestissimo alla predetta merce (in) quanto ritenuta inutilizzabile. Tale valutazione è risultata però non attendibile perchè da una serie di controlli incrociati svolti dalla GF veniva rinvenuta presso un altro deposito della società fallita, sito in (OMISSIS), merce delle medesima natura il cui valore d’inventario risultava pari ad Euro 1000 e quello di cessione in Euro 2000”, nell’attribuire rilievo a tali elementi, emergenti dal processo verbale: a.1) ha trascurato altri elementi probatori, che pure emergevano dallo stesso processo verbale, in particolare che la Guardia di finanza aveva acclarato che “l’impresa controllata ha regolarmente istituito i (…) libri, registri, scritture e documenti obbligatori ai fini della normativa fiscale” e “ha regolarmente annotato i documenti emessi e/o ricevuti nei prescritti libri ai fini IVA”; a.2) ha fatto riferimento a dei “controlli incrociati” in realtà “inesistenti”, atteso che la merce rinvenuta nel deposito di (OMISSIS) “è stata oggetto di ulteriore perizia estimativa redatta da un tecnico nominato dal Tribunale di Fermo, che nulla ha a che vedere con la merce inventariata e stimata presso l’opificio di Solofra. Tale merce, infatti, non è stata visionata dai militari” posto che “il riferimento al deposito di (OMISSIS) è stato ricavato dai militari (stessi) esclusivamente dalla dichiarazione del curatore”, sicchè non “può affermarsi che la vendita effettuata presso il Tribunale di Fermo smentisca la stima del tecnico del Tribunale di Avellino”; a.3) ha conseguentemente violato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, stante la carenza, in particolare, dei presupposti per la rettifica del reddito d’impresa previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, lett. a), b), c) e d); a.4) ha illogicamente attribuito valore presuntivo di una vendita “in nero” alla non corrispondenza tra il valore contabile delle rimanenze e il valore delle merci calcolato ai fini della redazione dell’inventario fallimentare, cioè a due valori tra loro non comparabili; b) per quanto riguarda l’affermazione che “(l)a tesi dell’Ufficio, secondo la quale il valore di queste rimanenze corrisponde quanto meno al costo di acquisto pari ad Euro 245.000 risulta, ad avviso della Commissione (…) confermat(a) indirettamente da una serie di circostanze di fatto non esaminate dai primi giudici e cioè: la eccessiva svalutazione del valore delle rimanenze finali, una perizia per verità non troppo approfondita etc. “, non ha “attribuito valore probatorio alla relazione di stima redatta in sede fallimentare”, la quale “ha valore di prova privilegiata a tutti gli effetti di legge, in quanto effettuata da un tecnico nominato dal Tribunale Fallimentare” – sicchè “(n)on va considerata come una perizia di parte, ma come una stima avente valore probatorio erga omnes” – e ha “il carattere preminente della ispezione”; c) per quanto riguarda l’affermazione che “la circostanza che la società anche dopo la dichiarazione di fallimento ha continuato a porre in essere operazioni economiche per complessivo importo di Euro 33.306,28 conferma la validità delle conclusioni contenute nell’avviso di accertamento e cioè che le rimanenze sono state poi alienate, dopo il fallimento, a prezzi maggiori rispetto a quelli accertati dalla perizia”, non ha tenuto conto: comma 1) del fatto che il processo verbale “non aveva affatto collegato le operazioni per circa Euro 33.000,00 alle vendite “a nero” delle rimanenze per Euro 245.000,00, ma anzi aveva tenuto ben distinte le due tipologie di operazioni”; comma 2) “del materiale probatorio fornito dalla curatela” dal quale emergeva che “trattasi di merce diversa (…) posto che: la merce per circa Euro 33.000,00 era già stata fatturata prima della dichiarazione di fallimento, con corrispettivo quantificato dall’imprenditore nell’ottica di una gestione corrente dell’impresa; la merce rinvenuta dal curatore, indicata in contabilità per un valore di Euro 245.000,00, non aveva alcun valore, come stimato dal tecnico nominato dal Tribunale Fallimentare”;

con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 163 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67 – i quali sanciscono il divieto della doppia imposizione – in quanto: a) “nel rideterminare la perdita, così come per l’IRAP, l’Ufficio ha conteggiato l’importo di Euro 245.000,00 ben due volte: una prima volta come rimanenza, una seconda volta come ricavo”, “riconducendo a tassazione, nella determinazione del reddito d’impresa, somme sulle quali era già stata pagata l’imposta”; b) “dalla anticipata contabilizzazione dei ricavi, l’Erario non ha subito alcun danno”; c) “i beni in giacenza sono stati rinvenuti presso l’opificio della società poi fallita all’atto dell’inventario e, pertanto, almeno per quanto riguarda la merce per C 245.000,00 la vendita non si è realizzata e, quindi, quelle merci non potevano essere tassate come elementi positivi di reddito non dichiarati perchè venduti “a nero””;

con il terzo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), l'”omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti” per avere la CTR “omesso ogni pronuncia sul punto” della ripresa a tassazione di componenti positivi e operazioni imponibili per Euro 33.306,28 relativi a vendite di pellame effettuate dopo la dichiarazione di fallimento e non fatturate nonchè, più in particolare, per avere omesso di esaminare il fatto – oggetto di discussione tra le parti sin dal primo grado di giudizio – che nel processo verbale i militari della Guardia di finanza avevano attribuito i vari incassi relativi alle suddette vendite, invece che al cliente al quale gli stessi effettivamente pertenevano sulla base del libro giornale, al cliente successivo (come comprovato dalla documentazione e dal prospetto Excel prodotti);

il primo motivo – relativo alla ripresa a tassazione di componenti positivi (ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP) e operazioni imponibili (ai fini dell’IVA) per l’importo di Euro 245.000,00 – è fondato, dovendo essere accolti, nei limiti e nei termini che seguono, i profili di doglianza indicati sopra sub a) e sub c), con assorbimento del profilo indicato sub b);

nel confermare l’avviso di accertamento, la CTR ha ritenuto che il fatto che, alla data della dichiarazione di fallimento, dal libro giornale risultavano rimanenze finali per un valore di Euro 245.000,00 mentre successivamente il curatore, in sede di redazione dell’inventario, sulla base della perizia di uno stimatore, aveva attribuito alla merce “un valore modestissimo (…) in quanto ritenuta inutilizzabile”, unitamente ai fatti che in un deposito della società fallita “veniva rinvenuta t.-1 merce della medesima natura il cui valore d’inventario risultava pari ad Euro 1000 e quello di cessione in Euro 2000” e che la stessa società “anche dopo la dichiarazione di fallimento ha continuato a porre in essere operazioni economiche per complessivo importo di Euro 33.306,28”, consentisse di dedurre – deve ritenersi, in via presuntiva – che le suddette rimanenze erano state vendute (al prezzo di Euro 245.000,00) in evasione d’imposta;

a tale proposito, va anzitutto rammentato che questa Corte ha affermato che “è illegittima la rettifica della dichiarazione annuale presentata dal curatore fallimentare, operata dall’ufficio mediante determinazione induttiva dell’imponibile sulla base del raffronto tra il valore delle rimanenze, indicato in bilancio, ed il valore delle merci, calcolato ai fini della redazione dell’inventario”, attesa “(l)’assoluta incomparabilità dei due termini” di tale raffronto, “a causa della non omogeneità dei criteri di determinazione degli stessi” (Cass., 26/05/2009, n. 12165);

infatti, mentre il valore delle rimanenze, a norma dell’art. 2426 c.c., comma 1, n. 9), è ancorato al criterio di valutazione principale del “costo” (di acquisto o di produzione) – essendo possibile iscriverle al minor “valore di realizzazione” solo quando questo sia “desumibile dall’andamento del mercato” (oltre che rispettando il principio di continuità dei criteri di valutazione sancito dall’art. 2423-bis c.c., comma 1, n. 6, e comma 2 – il valore delle merci, calcolato ai fini della redazione dell’inventario, si basa invece su una “valutazione (…) di pura stima (ovverosia di realizzo economico), compiuta dalla curatela sulle merci giacenti al momento della dichiarazione di fallimento”;

l'”assoluta incomparabilità” (così sempre Cass. n. 12165 del 2009) dei due valori, conseguente alla disomogeneità dei rispettivi criteri di determinazione, esclude pertanto che il fatto che, a fronte di un valore contabile delle rimanenze di Euro 245.000,00, in sede di redazione dell’inventario fallimentare sia stato attribuito alla merce, in ragione della ritenuta “inutilizzabil(ità)” di essa, un (peraltro imprecisato) “valore modestissimo” (con asserita “eccessiva svalutazione del valore delle rimanenze finali”), potesse di per sè consentire di dedurre, in via presuntiva, la vendita “in nero” delle suddette rimanenze per un prezzo pari al loro costo;

una tale conclusione non trova logico fondamento neppure considerando l’elemento della – come si è visto, giuridicamente non illogica – discrasia tra il valore contabile delle rimanenze e quello delle merci calcolato ai fini della redazione dell’inventario insieme con gli altri due elementi su cui la CTR ha fondato il proprio ragionamento presuntivo;

quanto all’elemento che in un deposito della società fallita “veniva rinvenuta (..) merce della medesima natura il cui valore d’inventario risultava pari ad Euro 1000 e quello di cessione in Euro 2000”, appare palese che il fatto che tale merce fosse “della medesima natura” non esclude che si trattasse di altra merce, le cui condizioni ben potevano quindi essere diverse dall'”inutilizzabil(ità)” in ragione della quale alla merce esistente nell’opificio della società fallita il curatore, sulla base della perizia di stima, aveva attribuito un “valore modestissimo”;

detto elemento non risulta pertanto idoneo a inficiare la valutazione (“di realizzo economico”) di quest’ultima merce effettuata dallo stimatore e “recepita” dalla curatela fallimentare;

quanto all’elemento che “la società anche dopo la dichiarazione di fallimento ha continuato a porre in essere operazioni economiche per complessivo importo di Euro 33.306,28”, appare parimenti palese che l’eventualità che, dopo la dichiarazione di fallimento, la società fallita potesse avere venduto dell’altra merce (per Euro 33.306,28) – la circostanza è in effetti data semplicemente per scontata dalla CTR – non potrebbe comunque suffragare la conclusione della vendita della diversa merce costituita dalle rimanenze;

la CTR ha pertanto fondato la presunzione della vendita “in nero” di tali rimanenze (al prezzo di Euro 245.000,00, pari al loro valore contabile “al costo”) su elementi indiziari che, per le ragioni esposte, devono ritenersi privi dei caratteri di gravità, precisione e concordanza richiesti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 (comma 1, lett. d) e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 (comma 2), perciò incorrendo nella falsa applicazione di tali norme;

il secondo motivo – anch’esso relativo alla ripresa a tassazione di componenti positivi (ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP) e operazioni imponibili (ai fini dell’IVA) per l’importo di Euro 245.000,00 – è assorbito dall’accoglimento del primo motivo;

il terzo motivo – relativo alla ripresa a tassazione di componenti positivi (ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP) e operazioni imponibili (ai fini dell’IVA) per l’importo di Euro 33.306,28 – è fondato;

con tale motivo, benchè rubricato come “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, il ricorrente lamenta anzitutto l’inesistenza di qualsiasi motivazione riguardo alla conferma della suddetta ripresa;

premesso che l’oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, era costituito non solo dalla ripresa a tassazione di componenti positivi e operazioni imponibili per Euro 245.000,00 ma anche dalla ripresa a tassazione di componenti positivi e operazioni imponibili per Euro 33.306,28, la CTR, accogliendo l’appello dell’Agenzia delle entrate, ha confermato anche quest’ultima ripresa;

la sentenza impugnata, tuttavia, non contiene alcuna argomentazione in ordine alla stessa (id est, alla sua legittimità e/o fondatezza), atteso che – come si è visto nella parte in fatto – la sua motivazione riguarda esclusivamente la legittimità e la fondatezza della ripresa a tassazione di componenti positivi e operazioni imponibili per Euro 245.000,00;

l’indicata assoluta mancanza di motivazione riguardo alla conferma dalla ripresa a tassazione di componenti positivi e operazioni imponibili per Euro 33.306,28 comporta la nullità, in parte qua, della sentenza impugnata;

l’ulteriore e più specifico profilo di doglianza prospettato con il motivo (che nel processo verbale i militari della Guardia di finanza avevano erroneamente attribuito i vari incassi relativi alle vendite di pellame, invece che al cliente al quale gli stessi effettivamente pertenevano sulla base del libro giornale, al cliente successivo) resta assorbito;

pertanto, accolto il primo motivo (nei limiti e nei termini indicati) e il terzo motivo, assorbito il secondo, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, anche per provvedere alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.

PQM

accoglie il primo motivo (nei limiti e nei termini indicati in motivazione) e il terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 15 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 3 novembre 2020