Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24291 del 04/10/2018

Cassazione civile sez. trib., 04/10/2018, (ud. 09/04/2018, dep. 04/10/2018), n.24291

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI Tinarelli Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI V. di N. Maria G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 10514 del ruolo generale dell’anno

2011, proposto da:

C.E. e C.F., in proprio e nella qualità di ex

soci della Studio C. s.a.s. di C.E. e C., rappresentati e

difesi, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’avv.to

Cristina Roggia e dall’avv.to Mario Contaldi, elettivamente

domiciliato presso lo studio del secondo in Roma alla Via Pierluigi

da Palestrina n. 63;

-ricorrenti-

Contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Piemonte n. 69/29/10 depositata in data 2 novembre

2010, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9

aprile 2018 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido

di Nocera.

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 69/29/10 depositata in data 2 novembre 2010, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Piemonte, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di “Studio C. s.a.s. di C.E. e C.” in persona del legale rappresentante e liquidatore C.E., di C.E. e di C.F., quali soci della detta società, avverso la sentenza n. 75/04/08 della Commissione tributaria provinciale di Torino, dichiarando, in riforma di quest’ultima, la legittimità degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società e dei singoli soci a seguito di rettifica, ai fini Irpef, Irap e Iva, per l’anno 2002, rispettivamente del reddito d’impresa e di quello da partecipazione;

– il giudice di appello, in punto di fatto, premetteva che: 1) l’Ufficio aveva notificato alla società Studio C. s.a.s. gli avvisi di accertamento n. (OMISSIS) e n. (OMISSIS) con i quali, per l’anno 2002, ai fini Irpef, Irap e Iva, aveva rideterminato il reddito di impresa, nonchè a C.E. e a C.F., nella qualità di soci della detta società, rispettivamente gli avvisi di accertamento n. (OMISSIS) e n. (OMISSIS) con i quali, per il medesimo anno di imposta, aveva conseguentemente rettificato il reddito da partecipazione; 2) avverso i predetti avvisi di accertamento, la società e i soci avevano proposto separati ricorsi alla CTP di Torino che li aveva accolti; 3)avverso le sentenze di primo grado, aveva proposto appello l’Ufficio deducendo preliminarmente la violazione del principio di litisconsorzio necessario e, nel merito, la legittimità dell’accertamento stante la mancata fatturazione di operazioni imponibili, l’indebita deduzione di costi relativi a schede carburante non correttamente compilate, di costi relativi a pedaggi autostradali e di spese per l’acquisto di telefoni cellulari non utilizzati direttamente dallo Studio C.;

– la CTR – previa riunione dei procedimenti, relativamente ai quali attestava la trattazione contestuale in primo grado – in punto di diritto osservava che era giustificato il recupero a tassazione di maggiori ricavi avuto riguardo alla mancata fatturazione di operazioni imponibili e che era indebita la deduzione: a) di costi relativi ad alcune schede carburanti prive di sottoscrizione da parte dell’addetto alla distribuzione di carburante; b) del 50% delle spese di viaggio riguardanti pedaggi autostradali; c) di costi sostenuti per l’acquisto di due telefonini non associati ad alcun numero intestato alla società;

– avverso la sentenza della CTR, C.E. e C.F., in proprio e quali ex soci della estinta società Studio C. s.a.s., propongono ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– C.E. e C.F. hanno depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. con la quale hanno insistito per l’accoglimento del ricorso;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che_

– con il primo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la nullità/inesistenza degli avvisi di accertamento per violazione e falsa applicazione dell’art. 2495 c.c. e della L. n. 241 del 1990, l’art. 21 septies;

– al riguardo, i ricorrenti deducono la nullità/inesistenza – per mancanza della legittimazione passiva del destinatario – degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società Studio C. s.a.s. e dei conseguenti avvisi di accertamento emessi nei confronti dei soci, in quanto la società di persone – cui era, per giurisprudenza di legittimità, estensivamente applicabile l’art. 2495 c.c. – all’epoca della notificazione dell’atto impositivo (2006) era già estinta per avvenuta cancellazione dal registro delle imprese in data 15 gennaio 2004;

– il primo motivo di ricorso è infondato nei sensi di cui in motivazione;

– ai sensi dell’art. 2495 c.c. (nel testo risultante dopo la riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, la cui entrata in vigore è fissata al 1 gennaio 2004), l’iscrizione della cancellazione di società di capitali nel registro delle imprese comporta l’estinzione della società, restando irrilevante l’eventuale esistenza di rapporti giuridici ancora pendenti; come noto, le Sezioni Unite hanno riconosciuto alla norma “effetto espansivo” anche alle società di persone, di modo che anche per esse si produce l’effetto estintivo conseguente alla cancellazione, sebbene per queste ultime la relativa pubblicità conservi natura dichiarativa. E ciò anche per le cancellazioni che abbiano avuto luogo anteriormente alla data di entrata in vigore della nuova formulazione della norma, con effetto però in tal caso da quest’ultima data: 1 gennaio 2004 (v. Cass. Sez. U. 22/02/2010, n. 4062);

– con riguardo all’effetto estintivo delle società (sia di persone che di capitali) derivante dalla cancellazione dal registro delle imprese occorre precisare che il “D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 28, comma 4, in quanto recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese, non ha valenza interpretativa (neppure implicita) nè efficacia retroattiva, sicchè il differimento quinquennale degli effetti dell’estinzione della società derivanti dall’art. 2495 c.c., comma 2 – operante nei confronti soltanto dell’amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi – si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese (che costituisce il presupposto di tale differimento) sia presentata nella vigenza della nuova disciplina di detto D.Lgs., ossia il 13 dicembre 2014, o successivamente” (Cass. sez. 5, 6743/15, 7923/16, 8140/16; sez. 6-5, 15648/15, 19142/16, 11100/17);

– questa Corte ha altresì ripetutamente chiarito, con riferimento sia a diverse tipologie di enti collettivi (società di capitali, società di persone, associazioni non riconosciute) che a diverse tipologie di atti (avvisi di accertamento, cartelle di pagamento), che “in tema di contenzioso tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell’avviso di accertamento e dell’instaurazione del giudizio di primo grado, determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell’ex liquidatore, sicchè eliminandosi ogni possibilità di prosecuzione dell’azione, consegue l’annullamento senza rinvio ex art. 382 c.p.c., della sentenza impugnata con ricorso per cassazione, ricorrendo un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito” trattandosi di impugnazione “improponibile, poichè l’inesistenza del ricorrente è rilevabile anche d’ufficio (Cass. sez. 5, 5736/16, 20252/15, 21188/14), non essendovi spazio per ulteriori valutazioni circa la sorte dell’atto impugnato, proprio per il fatto di essere stato emesso nei confronti di un soggetto già estinto (Cass. sez. 5, n. 4778/17, (arg. a contrario n. 4786/17), n. 2444/17; Cass. sez. 6-5, n. 19142/16; v. anche, implicitamente, Cass. Sez. U., n. 3452/17; cfr. Cass. n.n. 23029/17, 4853/15, 21188/14, 22863/11, 14266/06, 2517/00);

– nella specie, dall’esame del ricorso e della visura storica camerale ad esso allegata, si evince che la “società Studio C. s.a.s. di C.E. e C”, posta in liquidazione volontaria in data 12 luglio 2002, era stata cancellata dal registro delle imprese in data 15 gennaio 2004, con conseguente avvenuta notifica dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS), in data 18 novembre 2006, ad un soggetto già estinto;

– quanto agli ex soci della società cancellata, in capo ad essi si cumulano due posizioni: quella individuale per il fatto stesso dell’imputazione ai medesimi del reddito della società in forza del principio di trasparenza D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 5 e quella quali successori, sia pure sui generis, nei rapporti obbligatori facenti capo alla società estinta (v. Cass. sez. un. n. 6070/13); ciò con conseguente infondatezza della censura con la quale si è denunciata la nullità/inesistenza degli avvisi di accertamento notificati ai ricorrenti, quali ex soci della estinta società;

– con il secondo motivo, i ricorrenti denunciano: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 53, del D.P.R. n. 633 del 1973, art. 6, comma 3 e 21 per non avere la CTR – a fronte del pagamento delle prestazioni di servizi espletate dallo “Studio C. s.a.s. di C.E. & C” in favore delle società Fiat Sava s.p.a. e Sava Lesasing s.p.a. ad opera di Fiat Geva s.p.a. esercente, per queste ultime, funzioni di tesoreria ritenuto comprovata la corrispondenza degli incassi contabilizzati al saldo delle fatture regolarmente emesse nei confronti delle suddette società clienti; 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata sul fatto controverso e decisivo della assunta omessa fatturazione di operazioni imponibili;

– il motivo che, cumula due censure da trattare congiuntamente per connessione, si espone ad un profilo di inammissibilità;

– invero, è inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 del 2017); nella specie, la ricorrente ha prospettato, sotto il velo della violazione di legge, una lettura alternativa delle risultanze di causa rispetto a quella fatta propria dal giudice di merito, tendendo ad una nuova interpretazione di questioni di mero fatto, quali la riscontrata mancanza nella colonna dei ricavi, in avere, a chiusura dell’anno, dell’ammontare delle cifre percepite e regolarmente registrate a chiusura del mastrino “credito verso clienti”;

– ugualmente, per quanto concerne la dedotta violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 è inammissibile la revisione del ragionamento decisorio del giudice, non potendo mai la Corte di cassazione procedere ad un’autonoma valutazione delle risultanze degli atti di causa (Cass. n. 91/2014; Cass. S.U., n. 24148/2013; Cass. n. 5024/2012) e non potendo il vizio consistere in un apprezzamento dei fatti e delle prove in senso difforme da quello preteso dalla parte, spettando soltanto al giudice di merito di individuare le fonti del proprio convincimento, controllare l’attendibilità e la concludenza delle prove, scegliere tra le risultanze probatorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione dando liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova (Cass. n. 11511/2014; Cass. n. 25608/2013; Cass. n. 6288/2011; Cass. n. 6694/2009; Cass. n. 15489/2007; Cass. n. 4766/2006). Pertanto, con riguardo alle prove, mai può essere censurata la valutazione in sè degli elementi probatori secondo il prudente apprezzamento del giudice (Cass. n. 24155 del 2017, Cass. n. 1414/2015; Cass. n. 13960/2014);

– con il terzo motivo, i ricorrenti denunciano: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 444 del 1997, art. 3, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 per essere la irregolarità della scheda carburante irrilevante ai fini del riconoscimento dell’inerenza di un costo in materia di imposte sui redditi, afferendo il documento ad un profilo meramente formale contabile di rilevazione dell’operazione ai fini Iva; 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata sul fatto controverso e decisivo della asserita indebita deduzione di costi relativi a schede di carburante non correttamente compilate;

– il motivo – che cumula due censure da trattare congiuntamente per connessione – è infondato;

– a norma del D.P.R. n. 444 del 1997, artt. 1 e 2 la deducibilità del costo rappresentato dall’acquisto di carburante, sia ai fini della determinazione del reddito di impresa che per la detraibilità dell’Iva assolta sull’acquisto del carburante stesso, è subordinata alla istituzione della apposita scheda carburante, conforme al modello allegato al citato Regolamento e contenente le annotazioni prescritte (tra cui la sottoscrizione per convalida dell’addetto alla distribuzione di carburante e l’indicazione del chilometraggio percorso). L’inosservanza di tali prescrizioni non costituisce mera irregolarità formale, ma determinando una incertezza in ordine alla inerenza del costo al reddito di impresa, comportandone la indeducibilità quale componente negativo e la indetraibilità della corrispondente Iva assolta (in senso conforme n. 24930 del 2011; n. 24409 del 2016; Cass. 16527 del 2017);

– nella specie, il giudice a quo, in applicazione dei suddetti principi, con una motivazione congrua, ha correttamente ritenuto legittima la ripresa a tassazione dei costi relativi a schede carburante prive di sottoscrizione dell’addetto alla distruzione di quest’ultimo;

– con il quarto motivo i ricorrenti denunciano: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 121bis (ora 164) per avere la CTR erroneamente ritenuto non documentalmente provata la asserita rettifica da parte della società contribuente della indicazione dell’importo totale dei pedaggi in deduzione, mediante le variazioni in aumento in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi; 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata sul fatto controverso e decisivo della asserita indebita deduzione integrale di pedaggi autostradali;

– il motivo – articolato in due censure da trattare congiuntamente per connessione – è inammissibile, in quanto: 1) sotto il profilo della violazione di legge, la ricorrente risulta aver prospettato le proprie doglianze attraverso la denuncia di un’errata ricognizione della fattispecie concreta, e non già della fattispecie astratta prevista dalle norme di legge richiamate – operazione come tale estranea al paradigma del vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 3, – insistendo propriamente nella prospettazione di una diversa ricostruzione dei fatti di causa (per quanto concerne la rettifica dell’erronea indicazione dell’importo totale dei pedaggi tramite variazioni in aumento, in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi); 2) sotto il profilo della dedotta insufficienza motivazionale della sentenza, con la suddetta doglianza la ricorrente denuncia, in sostanza, la valutazione solo in parte positiva al contribuente operata dalla sentenza, tendendo, in realtà, ad ottenere, sotto il velo della denuncia di omessa e insufficiente motivazione, una inammissibile diversa valutazione dei fatti e un nuovo apprezzamento delle risultanze processuali che spetta solo al giudice di merito;

– con il quinto motivo, i ricorrenti denunciano: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 trattandosi di telefonini acquistati dallo “Studio C. s.a.s. di C.E. e C.” e concessi in uso gratuito ai propri dipendenti per assicurarne la reperibilità, con costi di utilizzo a loro carico; 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata sul fatto controverso e decisivo della asserita non deducibilità del costo di acquisto di telefoni cellulari non utilizzati direttamente dallo Studio C.;

– il motivo, che involge due censure, da trattare congiuntamente per connessione, è infondato;

– in tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili (Cass. 13300 del 2017; Cass. 21184 del 2014);

– nella specie, il giudice a quo, in applicazione dei suddetti principi, con una motivazione congrua, ha correttamente ritenuto legittima la ripresa a tassazione dei costi relativi all’acquisto di due telefonini in quanto non associati ad alcun numero intestato alla società;

– in conclusione, il ricorso va rigettato; le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q.M.

la Corte:

rigetta il ricorso; condanna C.E. e C.F. alla rifusione in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 3.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 9 aprile 2018.

Depositato in Cancelleria il 4 ottobre 2018