Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24265 del 18/11/2011

Cassazione civile sez. trib., 18/11/2011, (ud. 27/10/2011, dep. 18/11/2011), n.24265

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUPI Fernando – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –

Dott. MERONE Antonio – Consigliere –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso (iscritto al n. 12827/07 di RG) proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

N.E. (“assistito dall’amministratore di sostegno N.

A.”), residente in

(OMISSIS), elettivamente domiciliato in Roma al Viale XXI Aprile

n. 11

presso lo studio dell’avv. MORRONE CORRADO insieme con l’avv. Ubaldo

GIULIANI (del Foro di Milano) che lo rappresenta e difende in forza

della procura speciale rilasciata a margine del controricorso;

– controricorrente –

nonchè

2. sul ricorso incidentale (iscritto al n. 16594/07 di RG) proposto

da:

N.E., come sopra rappresentato e difeso:

– ricorrente incidentale –

contro

l’Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa ut supra;

– controricorrente incidentale –

entrambi i ricorsi, avverso la sentenza n. 75/31/06 depositata il 23

giugno 2006 dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 ottobre 2011

dal Cons. Dott. Michele D ALONZO;

sentite le difese delle parti, perorate dall’avv. Letizia GUIDA

(dell’Avvocatura Generale dello Stato), per l’Agenzia, e dall’avv.

Vito D’Ambra (delegato), per il N.;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, il quale ha concluso per l’accoglimento del

ricorso principale e per la declaratoria di inammissibilità di

quello incidentale (ovvero per l’assorbimento di quest’ultimo).

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate – premesso che: (1) N.E., dopo la denunzia di successione del 20 ottobre 1997, il 14 giugno 2001 aveva presentato una “denuncia modificativa e sostitutiva”, “la cui imposta in autoliquidazione veniva versata” lo stesso giorno; (2) il suo Ufficio, “a seguito” di tale “denuncia sostitutiva”, con atto notificato il 10 gennaio 2003 aveva liquidato una maggiore imposta, avendo riscontrato la “omessa denuncia di un immobile donato dalla de cuius”, in forza di un solo motivo, chiede di cassare la sentenza indicata in epigrafe che ha disatteso l’appello del suo ufficio avverso la decisione di primo grado la quale ha accolto il ricorso affermando che “la seconda denuncia… non poteva assumere validità ed efficacia nei confronti del contribuente, non presentando i requisiti della denuncia integrativa”.

Il N. insta per il rigetto dell’avversa impugnazione e propone, a sua volta, ricorso incidentale per svariati motivi.

L’Agenzia controdeduce chiedendo di dichiarare inammissibile il gravame, “per difetto di interesse ad impugnare”, perchè lo stesso investe eccezioni “assorbite e non respinte”.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare, ai sensi dell’art. 335 c.p.c., va disposta la riunione del ricorso incidentale del contribuente all’anteriore dell’Agenzia avendo le impugnazioni ad oggetto la medesima decisione.

2. La Commissione Tributaria Regionale ha disatteso l’appello dell’Ufficio affermando che “la norma invocata dal contribuente” (“D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 31, comma 3”) “è dettata dall’esigenza di consentire che vengano indicati beni non dichiarati nella denuncia principale” per cui “l’eventuale presentazione di una nuova denuncia dopo sei mesi dall’apertura della successione non è idonea a produrre effetti nè a favore del contribuente nè dell’Ufficio delle imposte”.

3. L’Agenzia censura tale decisione per “violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 346 del 1990, artt. 27, 28, 31 e 34”, sintetizzando la doglianza nel “quesito” (ex art. 366 bis c.p.c.) “se sia legittimo e tempestivo, ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 27, comma 3, e art. 31, l’avviso di rettifica e liquidazione emesso… entro due anni dal pagamento dell’imposta di successione effettuato in autoliquidazione dal contribuente contestualmente e in forza di una dichiarazione sostitutiva di una precedente dichiarazione di successione, quando detta dichiarazione sostitutiva sia intervenuta… oltre la scadenza del termine di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 31, comma 1, e contenga rispetto alla sola dichiarazione originaria la sola modificazione in ribasso della quota di proprietà del bene ereditato”.

4. Il ricorso dell’Agenzia – corretta la motivazione della sentenza impugnata – deve essere respinto perchè infondato.

A. L’affermazione del giudice di appello secondo cui “l’eventuale presentazione di una nuova denuncia dopo sei mesi dall’apertura della successione non è idonea a produrre effetti nè a favore del contribuente nè dell’Ufficio delle imposte” è giuridicamente errata.

Questa Corte, infatti, “con indirizzo ormai consolidato” (tale definito da Cass., trib., 6 agosto 2008 n. 21196, che richiama “sez. un. n. 14088/04; Cass. n. 8972/02”) ha condivisibilmente affermato che “la dichiarazione di successione, come ogni dichiarazione fiscale, può essere ritrattata e modificata, anche dopo la scadenza del termine fissato nel D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 31” (con la precisazione che l’eventuale “mancata osservanza” di tal termine “potrà comportare solo l’applicazione delle sanzioni di cui all’art. 50 e ss.”), “purchè prima della notificazione dell’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta”: “in tale arco temporale è, fra l’altro, consentito al contribuente correggere la dichiarazione stessa, per adeguarla ai criteri legali di valutazione ed automatica (art. 34, comma 5 e ss., citato D.Lgs.), e l’Ufficio non potrà ignorare la correzione, apportata uniformandosi ai parametri legali, perchè così finirebbe per assoggettare il dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico” cfr., altresì, Cass., trib., 25 febbraio 2008, n. 4755, secondo la quale (1) “il contribuente che nel dichiarare il valore di un bene ereditario abbia commesso un errore… può legittimamente chiedere il rimborso dell’eccedenza d’imposta cui lo stesso abbia dato luogo, essendo gli errori del contribuente emendabili, sia in virtù di un principio generale del sistema tributario, secondo cui la dichiarazione non assume valore confessorio e non costituisce fonte dell’obbligazione tributaria, sia alla luce dei principi costituzionali di capacità contributiva e di buona amministrazione, nonchè del principio della collaborazione e della buona fede, che deve improntare i rapporti tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente” e (2) “a tale correzione non osta nè l’intervenuta scadenza del termine per la presentazione della denunzia di successione, non avendo detto termine natura decadenziale e non vertendosi nella fattispecie di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 31, comma 3, che concerne le modifiche da apportare agli elementi oggettivi e soggettivi della dichiarazione, nè la circostanza che l’Amministrazione abbia provveduto alla liquidazione dell’imposta, mediante avviso non impugnato dal contribuente, il quale vi abbia anzi dato esecuzione, concordando una dilazione e pagando la prima rata”.

B. L’errore rilevato, però, non attribuisce automatico fondamento alla doglianza dell’Agenzia atteso che “l’avviso di rettifica e liquidazione emesso… entro due anni dal pagamento dell’imposta di successione effettuato in autoliquidazione dal contribuente contestualmente e in forza di una dichiarazione sostitutiva di una precedente dichiarazione di successione” l’intervenuta… oltre la scadenza del termine di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 31, comma 1″) non è affatto “legittimo” e (di conseguenza) “tempestivo”.

B.1. Il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 26, comma 6, come noto, impone ai “soggetti obbligati” di “presentare dichiarazione sostitutiva o integrativa” tutte le volte che, “dopo la presentazione della dichiarazione della successione”, “sopravviene un evento” “diverso da quelli indicati all’art. 13, comma 4”, ovverosia di “alienazione in tutto o in parte dei beni di cui al comma 1, prima che sia decorso un quinquennio dall’apertura della successione, la loro tentata esportazione non autorizzata, il mutamento di destinazione degli immobili non autorizzato e il mancato assolvimento degli obblighi prescritti per consentire l’esercizio del diritto di prelazione dello Stato determinano l’inclusione dei beni nell’attivo ereditario” “che da luogo a mutamento della devoluzione dell’eredità o del legato ovvero ad applicazione dell’imposta in misura superiore”.

Nel caso, la stessa ricorrente espone (pag. 3 del ricorso per cassazione) aver il suo Ufficio evidenziato nell’atto di appello che “la seconda denuncia doveva considerarsi… sostitutiva della prima, atteso che con essa venivano rettificate le quote di possesso dal 50% al 375/1000 ed il valore rideterminato di conseguenza” e, nel formulato “quesito di diritto”, che la successiva dichiarazione contiene “rispetto alla… dichiarazione originaria la sola modificazione in ribasso della quota di proprietà del bene ereditato”.

La “rettifica delle quote di possesso” (o, identicamente, la “modificazione in ribasso detta quota di proprietà del bene ereditato”) per effetto (ovviamente, essendo incontestato) di un “evento” sopravvenuto alla dichiarazione di successione a suo tempo presentata, all’evidenza, incide sulla “devoluzione dell’eredità” e per tal fatto, quindi, il “soggetto obbligato” è tenuto a presentare una dichiarazione, che deve essere qualificata “sostitutiva” della precedente (dovendo, invece, ritenersi “integrativa” la dichiarazione che “da luogo…ad applicazione dell’imposta in misura superiore” alla precedente), i cui effetti debbono ritenersi limitati al sopravvenuto mutamento determinato dallo specifico evento che la ha imposta.

B.2. Il successivo art. 27, a sua volta, fissa con precisione all’Ufficio i “termini” (tutti “di decadenza”) entro i quali esercitare il potere di “liquidazione” e di “rettifica”, individuando per ognuno il dies a quo di decorrenza:

– liquidazione “in base alla dichiarazione” (anche “sostitutiva o integrativa”): “tre anni dalla data di presentazione”;

– “rettifica” della dichiarazione (anche “sostitutiva o integrativa”) “incompleta o infedele ai sensi dell’art. 32, commi 2 e 3”: “due anni dal pagamento dell’imposta principale”;

– “dichiarazione… omessa”: “cinque anni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa”.

Per l’art. 32, comma 2, inoltre, “la dichiarazione è incompleta se non vi sono indicati tutti i beni e i diritti compresi nell’attivo ereditario, inclusi quelli alienati negli ultimi sei mesi di cui all’art. 10”.

B.3. Dal complesso normativo richiamato si deduce:

(a) la dichiarazione “sostitutiva o integrativa” è solo quella necessitata da un “evento” sopravvenuto alla (ordinaria) dichiarazione di successione a suo tempo presentata;

(b) la mancata indicazione di “beni e… diritti compresi nell’attivo ereditario” (quindi anche delle donazioni ricevute dal de cuius allorchè era in vita) rende “incompleta” l’afferente dichiarazione e non anche la (peraltro eventuale) successiva “sostitutiva o integrativa”: fatta salva, quindi, l’ipotesi (nella specie nemmeno adombrata) della sopravvenienza di un “evento” che per effetto di una propria specificità imponga jure la sua inclusione in una dichiarazione “sostitutiva o integrativa”, una donazione, siccome compiuta in vita, essendo anteriore alla stessa apertura della successione mortis causa al donante, deve essere considerata nella dichiarazione di successione principale (od originaria);

(c) l’incompletezza di questa obbliga l’Ufficio a procedere, comunque, alla “rettifica” della stessa nel termine perentorio (perchè “di decadenza”) di “due anni dal pagamento dell’imposta principale”, il cui inutile decorso non può essere recuperato dall’adempimento dell’obbligo (successivamente insorto) di presentare una dichiarazione “sostitutiva o integrativa” per effetto ed in conseguenza di un “evento” affatto diverso ed indipendente.

La “liquidazione” dell’Ufficio oggetto del presente processo, quindi, trova nella seconda denunzia solo una “occasione temporale”, non la sua causa: essa, pertanto, non è idonea a far rivivere la decadenza, del tutto indipendente, ormai verificatasi, relativa all’infedeltà considerata perchè questa affliggeva già la prima dichiarazione che, conseguentemente, doveva essere rettificata nel termine proprio (“due anni”), decorrente dall’avvenuto “pagamento dell’imposta principale” relativa.

5. Il rigetto di quello principale determina l’inammissibilità del ricorso incidentale non residuando al contribuente alcun interesse (art. 100 c.p.c.) all’esame di nessuna delle doglianze oggetto di tale sua impugnazione, investendo le stesse soltanto questioni ritenute assorbite dal giudice di appello.

6. Le spese di questo giudizio di legittimità vanno integralmente compensate tra le parti ai sensi dell’art. 92 c.p.c. comma 2.

P.T.M.

La Corte riunisce i ricorsi; rigetta il ricorso dell’Agenzia;

dichiara inammissibile il ricorso incidentale del N.; compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 27 ottobre 2011.

Depositato in Cancelleria il 18 novembre 2011