Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24216 del 29/11/2016


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Cassazione civile sez. trib., 29/11/2016, (ud. 09/11/2016, dep. 29/11/2016), n.24216

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. ZOSO Liana M.T. – rel. Consigliere –

Dott. MELONI Marina – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 2882-2011 proposto da:

D.G.F., elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso

lo studio dell’avvocato MASSIMO NARDI, che la rappresenta e difende

unitamente all’avvocato LUIGI MARSICO giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la decisione n. 1976/2010 della COMM. TRIBUTARIA CENTRALE di

BARI, depositata il 14/12/2010; udita la relazione della causa

svolta nella pubblica udienza del 09/11/2016 dal Consigliere Dott.

ZOSO LIANA MARIA TERESA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

BASILE TOMMASO che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

ESPOSIZIONE DELLE RAGIONI IN FATTO ED IN DIRITTO DELLA DECISIONE

1. D.G.F. con un atto del (OMISSIS) vendeva ad A.A. un appezzamento di terreno al prezzo di Lire 5.000.000. L’ufficio del registro elevava il valore del terreno da Lire 5.000.000 a Lire 24.000.000 ed accertava, a seguito di sopralluogo, l’esistenza di accessioni non dichiarate in atto valutandole in Lire 194.700.000.

La contribuente proponeva ricorso sostenendo che la valutazione operata dall’ufficio era incongrua e che i fabbricati insistenti sul terreno non erano ultimati, oltre che abusivi. La commissione tributaria di primo grado di Foggia accoglieva parzialmente il ricorso riducendo del 20% il valore del terreno e dei fabbricati ai fini dell’imposta di registro mentre, ai fini dell’Invim, affermava che il solo valore del terreno, ridotto del 20%, andava assoggettato a tale imposta mentre non andava considerato il valore delle accessioni poichè esse erano state eseguite abusivamente dall’acquirente A.A. a proprie spese ed, in ogni caso, si sarebbe dovuto tener conto delle spese sostenute per la loro costruzione. La contribuente e l’ufficio del registro presentavano appello e la commissione tributaria di secondo grado di Foggia confermava la sentenza di primo grado. Avverso la decisione di appello la contribuente e l’ufficio proponevano ricorso alla commissione tributaria centrale, sezione di Bari, la quale rigettava il ricorso della contribuente ed accoglieva quello dell’ufficio dichiarando che anche il valore delle accessioni doveva essere assoggettato ad Invim. Avverso la sentenza della commissione tributaria centrale propone ricorso per cassazione D.G.F. affidato a tre motivi. L’Agenzia delle entrate si è costituita in giudizio con controricorso.

2. Con il primo motivo la ricorrente deduce violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, n relazione al D.P.R. n. 643 del 1972, art. 6, comma 6. Sostiene che i manufatti risultavano pacificamente non ultimati alla data della vendita del terreno di talchè, a norma del D.P.R. n. 643 del 1972, art. 6, comma 6, ai fini dell’Invim doveva essere considerato il solo incremento di valore che si era verificato per il terreno dal momento dell’acquisto dello stesso fino a quando erano iniziati lavori di costruzione, mentre l’incremento di valore che si era realizzato sull’area durante la fase di costruzione era totalmente esclusa dalla base imponibile.

3. Con il secondo motivo deduce vizio di motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, e violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in quanto la commissione tributaria centrale non ha dato conto delle censure svolte dalla contribuente, la quale si era doluta del fatto che nei due precedenti gradi di giudizio i giudici avevano proceduto alla valutazione del terreno e dei fabbricati sulla base di criteri equitativi che non erano utilizzabili nel giudizio tributario.

4. Con il terzo motivo deduce nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver la commissione tributaria centrale omesso di considerare che, dopo la proposizione del ricorso, era intervenuta la modifica del sistema sanzionatorio tributario ad opera del D.Lgs. n. 472 del 1997 e la ricorrente aveva provveduto al pagamento della somma pari al quarto delle sanzioni, estinguendo così definitivamente ogni pretesa dell’Agenzia in relazione a esse.

5. Osserva la Corte che il primo motivo di ricorso è fondato. Invero la circostanza che gli immobili che costituivano accessione non fossero stati ultimati al momento della stipula dell’atto di compravendita risulta fatto pacifico, dato che l’Agenzia delle entrate, con il controricorso, ha affermato di riconoscerlo.

Ciò posto, la commissione tributaria centrale non ha fatto corretta applicazione della norma di cui al D.P.R. n. 643 del 1972, art. 6, comma 6, secondo cui “in caso di utilizzazione edificatoria dell’area, l’imposta è liquidata separatamente sull’incremento di valore dell’area verificatosi sino all’inizio della costruzione e sull’incremento di valore del fabbricato verificatosi tra la data di ultimazione della costruzione e quella del trasferimento del fabbricato o del compimento del decennio”.

La Corte di legittimità ha affermato il principio secondo cui, con la disposizione di cui al D.P.R. n. 643 del 1972, art. 6,comma 6, il legislatore ha non già inteso creare una agevolazione a beneficio dei “non imprenditori” (equiparandoli agli imprenditori edili) ma ha più semplicemente solo riconosciuto che il sottrarre all’INVIM l’aumento di valore connesso all’attività di costruzione su un’area edificatoria non dipende dalla natura imprenditoriale di tale attività e dal suo conseguente assoggettamento all’IRPEG, ma semplicemente dal fatto che, trattandosi del valore aggiunto all’immobile ad opera ed a spese del suo proprietario costruttore (sia o non sia imprenditore), non si deve pagare su detto valore alcuna INVIM, perchè quest’ultima ha ragione d’essere pretesa solo sugli aumenti di valore conseguiti senza lavoro e/o spese e, in tal senso, “parassitari”. Ne deriva la sterilizzazione o neutralizzazione dell’incremento del valore durante il periodo di costruzione del fabbricato, posto che l’inizio della costruzione determina, di per sè solo, l’irreversibile inapplicabilità del criterio generale di cui all’art. 6 citato, commi 1 e 2 e la necessità di adottare, invece, il criterio del doppio incremento, senza che, a questo fine, occorra anche l’avvenuta ultimazione del fabbricato. E’ stato, poi, precisato che “l’inizio della costruzione” si verifica quando sull’area siano stati effettuati lavori che abbiano determinato la scomparsa della sua natura originaria; e che, sempre alla stregua della ratio della norma, la “ultimazione della costruzione”, che costituisce il momento di riferimento per la determinazione del valore iniziale del secondo incremento, si verifica, anche prima dell’ultimazione dei lavori, quando la costruzione risulti intrinsecamente idonea all’uso cui è destinata, o sia stata concretamente utilizzata, o si sia verificato un evento (quale la definitiva interruzione dei lavori) che abbia cristallizzato la fase di costruzione del fabbricato (Cass., Sez. Un., n. 10953 del 09/12/1996; Cass. n. 12531 del 12/11/1999; Cass. n. 24306 del 14/11/2014).

Si impone, dunque, l’annullamento con rinvio, per nuovo esame sul punto, alla commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, che, adeguandosi ai principi esposti, procederà alle necessarie verifiche e deciderà nel merito oltre che sulle spese di questo giudizio di legittimità.

6. Il secondo motivo di ricorso, per quanto attiene alla determinazione del valore ai fini dell’imposta di registro operata dalla commissione tributaria di primo grado con sentenza confermata nei successivi gradi di giudizio, è inammissibile per due ordini di ragioni. In primo luogo è inammissibile in quanto risulta formulato con riferimento all’art. 360 c.p.c., n. 3 e 5, laddove, nel ricorso per cassazione, non è ammessa la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l’omessa motivazione, che richiede l’assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabile d’ufficio, e l’insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d’appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro. Infatti, l’esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l’apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d’impugnazione enunciati dall’art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse (cfr. Cass. n. 21611 del 20/09/2013; Cass. n. 19443 del 23/09/2011). In secondo luogo è inammissibile perchè con esso si fa valere vizio di motivazione sotto forma della sua insufficienza in quanto la commissione tributaria centrale, in relazione al fatto controverso e decisivo del giudizio costituito dal valore del terreno e dei fabbricati effettuata dall’Agenzia al fine dell’imposta di registro, si è espressa in senso sfavorevole senza tuttavia esplicitare le ragioni della maggior persuasività degli elementi addotti dalla contribuente. Ora, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza della corte di legittimità, il vizio di motivazione che giustifica la cassazione della sentenza sussiste solo qualora il tessuto argomentativo presenti lacune, incoerenze e incongruenze tali da impedire l’individuazione del criterio logico posto a fondamento della decisione impugnata, restando escluso che la parte possa far valere il contrasto della ricostruzione con quella operata dal giudice di merito e l’attribuzione agli elementi valutati di un valore e di un significato difformi rispetto alle aspettative e deduzioni delle parti (Cass. n. 3198/2015; Cass. N. 11511/14; Cass. n. 19814/13; Cass. n. 1754/07). Il riesame degli elementi oggetto di valutazione, laddove non siano evidenziati vizi logici, costituisce accertamento di merito che esula dai limiti del controllo di logicità della motivazione affidato alla corte di legittimità. Nella specie non sussiste alcuna lacuna nel ragionamento decisorio seguito dalla commissione tributaria centrale, tenuto conto che la commissione tributaria di secondo grado, nel confermare sul punto la decisione della commissione tributaria di primo grado, ha affermato che la valutazione effettuata dai giudici di primo grado avuto riguardo al terreno oggetto di compravendita rispecchiava il reale andamento del mercato all’epoca del trasferimento e che, pertanto, il collegio giudicante riteneva potesse ritenersi congruo il valore di Lire 10.000 al metro quadrato. Ne deriva che non sussiste il dedotto vizio motivazionale per non aver la CTR considerato preponderante la valenza persuasiva di quanto affermato dalla contribuente e l’aver ritenuto, per contro, che il valore di Lire 10.000 al mq fosse congruo in base al reale andamento del mercato nè, come sostiene la ricorrente, i giudici tributari hanno applicato, illegittimamente, il criterio dell’equità nella valutazione degli immobili, poichè hanno fatto, invece, riferimento al criterio dell’andamento del mercato.

7. Il terzo motivo di ricorso è inammissibile non avendo la ricorrente dedotto la questione del pagamento delle sanzioni nel precedente grado di giudizio.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, rigetta il secondo ed il terzo, cassa l’impugnata decisione e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 9 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 29 novembre 2016

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