Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2415 del 03/02/2021

Cassazione civile sez. trib., 03/02/2021, (ud. 17/11/2020, dep. 03/02/2021), n.2415

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11923/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato,

con domicilio in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

M.G., rappresentato e difeso per procura speciale dagli

Avv.ti Alberto Rangone, Massimo Diamanti Mario Contaldi, con

domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo in Roma, Via

Pierluigi Da Palestrina n. 63;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del

Piemonte n. 191/36/13, depositata il 7 novembre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 novembre

2020 dal Consigliere Dott. Cataldi Michele.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle Entrate ha emesso” nei confronti di M.G., esercente l’attività di commercio al dettaglio di carni, con riferimento all’anno d’imposta 2007, l’avviso di accertamento in materia di Irpef, Irap ed Iva, con il quale – a seguito del pluriennale scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli stimati sulla base dello studio di settore, nonchè dell’incongruenza rispetto alla percentuale di ricarico applicata- ha ricalcolato i ricavi relativi e rilevato l’indebita deduzione di spese per beni di consumo e per attrezzature non inerenti, imputando al contribuente un maggior ‘reddito rispetto a quello dichiarato, con conseguenti maggiori imposte, oltre ad interessi e sanzioni.

2. Il contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento dinnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Alessandria, che ha accolto il ricorso.

L’Ufficio ha allora impugnato la sentenza di primo grado dinnanzi la la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte che, con la sentenza

n. 191/36/13, depositata il novembre 20-4 ha respinto l’appello,

ritenendo sussistente la violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, per il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni, previsto da tale disposizione.

Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio, affidandolo ad un unico motivo.

Si è costituito con controricorso il contribuente, che ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, num. 3, la violazione e la falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per avere il giudice a quo ritenuto erroneamente illegittimo l’avviso di accertamento in quanto emesso prima di sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, ancorchè, nella specie, non dovesse applicarsi tale termine dilatorio, non avendo l’Ufficio eseguito alcun accesso, ispezione o verifica presso i locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente, ma essendosi limitato alla redazione di un mero processo verbale di contraddittorio con quest’ultimo.

Il motivo è fondato.

Infatti, questa Corte ha già enunciato il principio secondo cui “Il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, compresa l’applicazione del termine dilatorio di sessanta giorni”… “è dato dall’accesso, dall’ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto il complesso di diritti e garanzie fa da contrappeso all’invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l’interesse dell’Amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall’Ufficio giustappunto grazie alle attività di verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. n. 8439 del 2017; n. 13588 del 2014; nn. 7957 e 7958 del 2014; n. 8399 del 2013; n. 27200 del 2013); ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, e non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l’emissione di un avviso di accertamento” (Cass. 09/11/2018, n. 28734).

Si è quindi rilevato che “le garanzie statutarie della citata L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, operano solo in fase di accesso, ispezione e verifica nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente concludendosi tale attività con la sottoscrizione e consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni ivi svolte”,”indipendentemente dal fatto che l’operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali (Cass. 150101/14, 9424/2014, 5374/14, 2593/14, 207701/13, 10381/11), in tal senso militando univocamente non solo il dato testuale della norma, ma la stessa peculiarità delle verifiche in loco, in quanto caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali” (Cass. 09/11/2018, n. 28734, cit.).

Si è altresì evidenziato che portano a tali conclusioni “il dato testuale della rubrica (“Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali) e, soprattutto, quello della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 1 (coniugato con la circostanza che l’intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesamente calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite ispettive subite in loco) che, esplicitamente si riferisce agli “accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”” (Cass. 06/04/2016, n. 6734).

Si è aggiunto che “ogni accesso compiuto dai verificatori nei locali riferibili al contribuente include l’obbligo di redazione di apposito avviso, dalla comunicazione del quale comincia a decorrere il termine di 60 giorni previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, fermo restando che ad ogni accesso consegue l’obbligo di redazione di un verbale di constatazione – cfr. Cass. n. 19331/2016, Cass. n. 19331/2016, Cass. n. 15624/2014, Cass. n. 18110/2016 – “… “la naturale vis expansiva dell’istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto da imporre termini dilatori all’azione di accertamento che derivi da controlli fatti dall’Amministrazione nella propria sede, in base ai dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente – cfr. Cass. n. 11539/2016 -. Ed è appena il caso di evidenziare la diversità di tale vicenda rispetto a quella che si verifica quando vi sia stato un accesso dei verbalizzanti nei locali del contribuente conclusosi senza la redazione di un processo verbale di constatazione, o di un processo verbale di chiusura delle operazioni che è, per converso, ritenuto obbligatorio dalla giurisprudenza di questa Corte” (Cass. 10/07/2018, n. 18103).

Con specifico riguardo agli accertamenti standardizzati mediante parametri e studi di settore, questa Corte ha precisato inoltre che “non è applicabile il termine dilatorio di sessantà giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, essendo già prevista, a pena di nullità, una fase necessaria di contraddittorio procedimentale, che garantisce pienamente la partecipazione e l’interlocuzione del contribuente prima dell’emissione dell’avviso” (Cass. 04/04/2014, n. 7960; conformi Cass. 26/03/2015, n. 6054; Cass. 17/04/2019, n. 10711).

In particolare, si è rilevato che il termine stabilito dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, “deve necessariamente intercorrere (salvo l’esistenza di situazioni di particolare urgenza) tra il rilascio al contribuente del verbale di chiusura delle operazioni ivi previste, cioè accessi, ispezioni o verifiche eseguite nei locali destinati all’esercizio dell’attività, e l’emanazione del relativo avviso di accertamento”; mentre la fattispecie dell’accertamento standardizzato mediante l’applicazione di studi di settore ” prevede la fase – necessaria a pena di nullità dell’accertamento: Cass., sez. un., n. 26635 del 2009 – del contraddittorio procedimentale, alla quale il contribuente deve obbligatoriamente essere invitato a partecipare e della quale l’Ufficio deve dar conto – salvo che il contribuente non abbia aderito all’invito nella motivazione dell’atto impositivo”, con la conseguenza che nella seconda ipotesi, nella quale è ricompreso l’accertamento fiscale di cui è causa, “è già disciplinata in modo tale da garantire pienamente la partecipazione e l’interlocuzione del contribuente nella fase anteriore all’emissione dell’accertamento” (Cass. 04/04/2014, n. 7960).

1.1. Tanto premesso, non risulta dalla sentenza che nel caso di

specie si sia verificato alcun accesso, ispezione o verifica presso i locali dove il contribuente svolgeva la propria attività. Nè può ritenersi che la motivazione della CTR attribuisca all’appellante Amministrazione una diversa affermazione sul punto, essendo evidente che, nonostante l’imprecisione lessicale (derivata ragionevolmente dall’omissione meramente materiale della negazione “non” tra le parole “sostenne” ed “esservi”, nel primo periodo di pag. 2 della motivazione, come rivelato dalla successiva avversativa “bensì”), l’Ufficio ha sostenuto già nel merito l’inapplicabilità della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.

Tanto meno, poi, lo stesso contribuente, nel controricorso e nella memoria, ha allegato che nella fattispecie concreta non si trattasse di attività accertativa svolta meramente “a tavolino”, ammettendo anzi tale circostanza.

Va quindi esclusa la nullità dell’accertamento derivante dalla pretesa, ma erronea, applicabilità del termine legale dilatorio in questione, previsto dalla norma nazionale di cui al ridetto L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.

Non si perviene a diverse conclusioni neppure in considerazione della circostanza che l’accertamento ha per oggetto anche l’Iva, posto che per i tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (come appunto nel caso degli accertamenti “a tavolino”), l’eventuale declaratoria d’invalidità dell’atto impositivo per violazione del contraddittorio richiede che il giudice effettui la “prova di resistenza” (ovvero una concreta valutazione sulle conseguenze della pretesa violazione del contraddittorio endoprocedimentale) (Cass. 15/01/2019, n. 701), purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass. 29/10/2018, n. 27421). Nel caso di specie, il contribuente (che nella memoria richiama espressamente l’orientamento di legittimità che attribuisce tale onere alla parte che assuma la violazione del contraddittorio endoprocedimentale) nel controricorso non deduce puntualmente quali siano le ragioni che, nel giudizio di merito, egli abbia specificamente indicato per configurare la rilevanza effettiva della pretesa violazione del contraddittorio, quanto meno rispetto ai rilievi in materia d’Iva.

Ed anzi, deve rilevarsi che lo stesso contribuente ha dato atto (nella memoria ed pag. 2 del controricorso) che nel ricorso introduttivo, così come nel controricorso (pag. 4 del controricorso, a proposito del relativo verbale), ha lamentato la violazione del contraddittorio proprio con riferimento al mancato rispetto dello stesso termine e non relativamente ad altri aspetti.

Il motivo va pertanto accolto, la sentenza cassata e la causa rinviata alla CTR del Piemonte affinchè esamini le ulteriori censure del contribuente, rimaste assorbite dalla pronuncia in appello.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria del Piemonte, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 17 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 3 febbraio 2021