Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24065 del 16/11/2011

Cassazione civile sez. trib., 16/11/2011, (ud. 20/10/2011, dep. 16/11/2011), n.24065

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 215/2007 proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

contro

SCIENTEC ITALIA SRL in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA COLA DI RIENZO 264, presso lo

studio dell’avvocato RAGO MARCO, rappresentato e difeso dall’avvocato

DELL’ORFANO LUMENO, giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 125/2005 della COMM.TRIB.REG. di ROMA,

depositata il 31/10/2005;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

20/10/2011 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato TIDORE, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza 31.102005 n.125 la CTR della regione Lazio sez. 27 Roma rigettava l’appello proposto dall’Ufficio Roma (OMISSIS) della Agenzia delle Entrate e confermava la sentenza di primi cure, annullando l’avviso di accertamento in rettifica emesso nei confronti di SCIENTEC Italia s.r.l., con il quale era stato recuperato a tassazione IRPEG ed ILOR per Tanno 1994 il maggior reddito di impresa di lire 124.000.000 – rispetto a quello di lire 4.000.000 esposto in dichiarazione – in conseguenza del disconoscimento della inerenza di spese per sponsorizzazioni.

La CTR laziale rilevava che i principio di inerenza si applicava anche le spese effettate per fini promozionali e proiettate alla realizzazione di ricavi futuri e che la mera allegazione dell’Ufficio della incongruità di tali spese con i ricavi conseguiti nell’anno di imposta non costituiva elemento probatorio sufficiente a fondare la pretesa tributaria.

Avverso la sentenza propongono ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate ed il Ministero della Economia e delle Finanze deducendo con due motivi violazione di norme di diritto e vizi motivazionali.

Resiste con controricorso la società.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Va preliminarmente dichiarata ex officio l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, per difetto di legittimazione attiva, non avendo assunto l’Amministrazione statale la posizione di parte processuale nel giudizio di appello svolto avanti la CTR della regione Lazio, introdotto con ricorso proposto dall’Ufficio di Roma 4 della Agenzia delle Entrate, in data successiva all’1.1.2001 (subentro delle Agenzie fiscali a titolo di successione particolare ex lege nella gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti in cui era parte l’Amministrazione statale), con conseguente implicita estromissione della Amministrazione statale ex art. 111 c.p.c., comma 3, (cfr.

Corte Cass. SS.UU. 14.2.2006 n. 3116 e 3118).

Non avendo il ricorso proposto dal Ministero comportato aggravio di attività difensiva si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese di lite.

2. Con il primo motivo di ricorso la Agenzia delle Entrate deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, (T.U.I.R.) applicabile “ratione temporis”, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), sostenendo che la disposizione normativa nella quale è sintetizzato il principio della inerenza dei costi deducibili, non consente un generico riferimento a costi da cui derivano ricavi, ma richiede “una ineludibile correlazione tra costi e ricavi”, nella specie insussistente. Nel quesito di diritto ex art. 366 bis c.p.c, non richiesto nella fattispecie essendo stata depositata la sentenza impugnata in data anteriore al 2.3.2006 (cfr.

D.Lgs. n. 40 del 2006, art. 27, comma 2), la censura viene specificata nel senso della non riconducibilità alla fattispecie normativa delle spese sostenute per attività pubblicitarie svolte in favore di terzi (la Scientec Italia s.r.l. avrebbe dedotto spese relative ai corrispettivi versati a Cincinnati Sporting Club s.r.l.

che si era impegnata ad incrementare il prestigio della immagine della Syremont s.r.l. miglior cliente della Scientec).

3. Con il secondo motivo la ricorrente deduce contraddittoria ed insufficiente motivazione della sentenza impugnata, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), in quanto il richiamo alla giurisprudenza della Corte in tema di deducibilità di spese pubblicitarie erogate in proiezione futura di utilità economiche, non può ritenersi pertinente alla fattispecie concreta caratterizzata dal fatto che la contribuente – impresa che agiva nel settore delle ricerche e studi di mercato – aveva sostenuto costi per pubblicizzare altra ditta che operava nel campo della commercializzazione di prodotti (vernici) in alcun modo riconducibili al marchio od alla immagine della contribuente, circostanza questa che si integrava con l’ulteriore elemento indiziario della sproporzione quantitativa tra la spesa dedotta e l’ammontare dei ricavi registrati nel corso del medesimo anno 1994.

4. La società resistente controdeduce sostenendo che la deduzione era stata operata ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, comma 2, che contemplava specificamente le spese di pubblicità e di propaganda e che il contratto stipulato aveva ad oggetto la pubblicità del “nominativo Syremont” in quanto la contribuente “pagando la sponsorizzazione…rendeva omaggio alla Syremont del beneficio di immagine conseguente, intendendo così sopportare un costo promozionale mirato al rafforzamento del rapporto commerciale con il cliente più importante”. Aggiunge, inoltre, che la scelta della impresa relativa alla ritenuta utilità degli effetti della promozione pubblicitaria, anche se rivolta a favore di terzi, non può essere sindacata dalla Amministrazione finanziaria. Conclude, pertanto, per il rigetto del ricorso.

5. L’esame del secondo motivo, anche in relazione al principio di precedenza della questione più liquida, deve essere svolto con priorità rispetto al primo motivo concernente la violazione di norme di diritto.

I Giudici appello, dopo aver rilevato che l’Ufficio finanziario aveva impugnato la decisione di primo grado in relazione alla omessa rilevazione di “anomalie che caratterizzavano il contratto di sponsorizzazione e che si qualificavano come validi indizi per presumere la incongruenza e la indeducibilità della posta negativa di bilancio”, hanno motivato il rigetto del motivo di appello ritenendo non sufficiente il rilievo della incongruità tra la spesa ed i ricavi relativi all’anno di imposta, richiamando al riguardo la giurisprudenza di legittimità secondo cui la spesa sostenuta a fini promozionali è deducibile tra i costi inerenti, anche se proiettata ad utilità future, non essendo necessario un immediato riscontro nei ricavi conseguiti nello stesso anno di imposta, come riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità (la CTR richiama, al riguardo, il precedente della Corte n. 6502/2000).

La “ratio decidendi” della sentenza impugnata non è in sintonia con la questione controversa che i Giudici di appello erano stati chiamati a decidere e che concerneva, non l’astratto rapporto proporzionale tra costo del “contratto di sponsorizzazionè” e ricavi conseguiti nell’anno di imposta, ma la verifica del requisito di “inerenza sotto il profilo dell’incongruità logica della spesa sostenuta a favore di un soggetto terzo, non avendo ad oggetto la pubblicità marchi, prodotti, denominazioni ovvero qualità od aspetti della attività commerciali comunque riferibili alla società contribuente.

La norma fiscale che consente la deducibilità delle “spese di pubblicità e propaganda” nell’esercizio in cui sono state sostenute od in quote costanti nell’esercizio stesso e nei due successivi (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, comma 2, applicabile “ratione temporis”, disposizione ora riprodotta nell’art. 108, comma 2 T.U.I.R., che ha ampliato la rateizzazione fino ai quattro esercizio successivi) non prescinde dalla prova del requisito della “inerenza” (art. 75 TUIR, vecchio testo) che, pertanto, grava sul contribuente anche in relazione alla congruità della spesa sostenuta rispetto “ai ricavi od ali oggetto della impresa” (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 30.7.2002 n. 11240; id. 5^ sez. 16.5.2007 n. 11205; id. 5^ sez. 25.2.2010 n. 4554; id. 5^ sez. 30.12.2010 n. 26480).

La generica affermazione contenuta nella sentenza impugnata secondo cui “la spesa raffrontata con ricavi” non è elemento sufficiente a negare la inerenza del costo ed a provare la relativa pretesa fiscale, appare del tutto semplicistica ove intesa ad esaurire la prova della congruità della spesa al solo rapporto proporzionale tra i valori economici espressi nelle poste di bilancio (valori peraltro dei quali la sentenza neppure si da carico di indicare, omettendo di fornire gli elementi necessari per la verifica del corretto “iter” logico seguito nel pervenire alla decisione di rigetto dell’appello), risultando del tutto carente rispetto al più esteso tema di indagine sottoposto al suo esame e concernente la congruità della spesa in quanto riferibile a potenziali utilità o vantaggi futuri (ampliamento del settore di mercato; incremento della clientela;

introduzione di nuovi prodotti o servizi) conseguibili dalla società contribuente e non conseguiti o conseguibili, invece, esclusivamente da soggetti terzi (ovvero dal soggetto pubblicizzato).

Premesso che i Giudici di merito, senza neppure dare conto del contenuto contrattuale (unico elemento certo in quanto non contestato è che Scientec s.r.l. ha stipulato un contratto con una società cinematografica per pubblicizzare 1″immagine di un’altra società con la qual intratteneva rapporti commerciali), hanno omesso di motivare in ordine alla qualificazione giuridica della fattispecie negoziale, limitandosi a recepire apoditticamente quanto prospettato dall’Ufficio che aveva definito il rapporto obbligatorio avente ad oggetto la prestazione pubblicitaria come “contratto di sponsorizzazione” (in tale figura negoziale atipica è stato ricondotto dalla giurisprudenza il fenomeno attraverso il quale il prodotto o la denominazione di una impresa vengono accostati, dietro corrispettivo, a “beni o persone particolarmente noti od ammirali” ovvero “ad enti o manifestazioni o spettacoli” seguiti da un vasto pubblico: cfr. Corte Cass. 1^ sez. 1.8.2009 n. 18218. Trattasi di contratto a prestazioni corrispettive nel quale il soggetto sponsorizzato si obbliga a consentire ad altri l’uso della propria immagine e del proprio nome, per promuovere un marchio od un prodotto specificamente marcato, dovendo individuarsi la patrimonialità della prestazione dello “sponsee” nella affermata tendenza sociale alla vantazione economica dei diritti della personalità – quali il nome e la immagine – in quanto normalmente connotati dalla concessione in “esclusiva” del loro utilizzo: cfr. Corte Cass. 1^ sez. 11.10.1997 n. 9880; id. 3^ sez. 8.3.2006 n. 7083; id. 3^ sez. 29.5.2006 n. 12801), rileva il Collegio che la sentenza impugnata non ha fornito adeguata giustificazione della “inerenza” delle spese per pubblicità sostenute dalla Scientec s.r.l., omettendo di indicare le ragioni perle quali tale inerenza possa o debba ravvisarsi anche nel caso di pubblicità svolta a favore di un soggetto diverso dalla società contribuente. In particolare risulta gravemente carente lo schema sillogistico tanto nella premessa (non essendo inquadrata la fattispecie generatrice della spesa deducibile (contratto per conto proprio o per conto altrui), quanto nella conseguenza, essendo ben diversa la conclusione in ordine alla “inerenza” della spesa se il contratto di pubblicità è stato stipulato dalla Scientec s.r.l. per conto proprio ovvero in adempimento di obbligazioni assunte con il soggetto terzo a favore del quale è rivolta la pubblicità (ad esempio nel caso di mandato o di intermediazione di servizi o ancora di contratto di sponsorizzazione o di pubblicità “favore di terzi”), a tal fine essendo rilevante considerare anche l’oggetto sociale della società contribuente (in ipotesi lo “sponsor”) come emerge dal contratto sociale o dallo statuto.

E’ evidente, infatti, il dilemma che si pone, e che dovrà essere risolto nel giudizio di rinvio dalla CTR laziale, secondo che la società contribuente abbia agito per conto terzi, rimanendo indifferente quindi alla utilità prodotta dai servizi pubblicitari commissionati (in tal caso venendo meno la correlazione potenziale tra spesa ed incremento delle vendite o sviluppo delle strategie di impresa che connota il principio tributario della inerenza: ex pluribus Corte Cass. 5^ sez. 1.5.2007 n. 11226), ovvero abbia agito per conto proprio, ponendo in essere un atto negoziale volto a diffondere presso il pubblico la propria immagine commerciale ovvero a dare sviluppo alla propria attività imprenditoriale da individuarsi, in assenza di altri specifici elementi di valutazione, alla stregua dall’oggetto sociale (in ordine a tale problematica cfr.

Corte Cass. 5^ sez. 30.7.2007 n. 16826), così da ricomprendere la spesa nell’ambito di quelle fiscalmente deducibili dal reddito di impresa ai sensi degli artt. 74 e 75 T.U.I.R. (testo previgente).

In ordine alla questione indicata, fermo il principio secondo cui la prova della inerenza della spesa grava sul contribuente, dovrà fornire adeguata motivazione il Giudice del rinvio, tenendo conto che la mera prestazione pubblicitaria richiesta dalla contribuente a favore di un terzo soggetto non configura elemento sufficiente a qualificare il contratto come stipulato per conto altrui con conseguente non inerenza ed indeducibilità della spesa), dovendo essere indagati eventuali rapporti tra la società contribuente ed il terzo tali che la prima possa comunque ottenere vantaggi ed utilità dalla pubblicità svolta in favore del terzo (ad es. nel caso in cui sussista un rapporto di subfornitura, il subfornitore sostiene le spese di pubblicità del prodotto finale fabbricato o commercializzato da un’altra impresa: da tale pubblicità il sub- fornitore si attende infatti un potenziale incremento degli ordini di fornitura; od ancora nel caso di clausola di esclusiva di rivendita, il rivenditore sostiene le spese di pubblicità del marchio della ditta produttrice: la pubblicità della immagine o dei prodotti della impresa produttrice ridonda, infatti, a favore del potenziale incremento delle vendite della concessionaria in esclusiva: cfr.

Corte Cass. 1^ sez. 11.10.1997 n. 9880).

6. In conclusione il ricorso deve essere accolto in relazione al secondo motivo, rimanendo assorbito il primo – il cui esame è strettamente dipendente dagli accertamenti in fatto che dovranno essere compiuti dalla CTR -, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR della regione Lazio in altra composizione, che provvederà ad emendare la motivazione dai vizi logici riscontrati, liquidando all’esito anche le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

LA SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE – dichiara inammissibile il ricorso proposto dal Ministero della Economia e delle Finanze, compensando interamente le spese tra le parti;

– accoglie il ricorso proposto dalla Agenzia delle Entrate, quanto al secondo motivo, assorbito il primo, e per l’effetto cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della regione Lazio in altra composizione, che provvederà ad emendare la motivazione dai vizi logici riscontrati, liquidando all’esito anche le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 20 ottobre 2011.

Depositato in Cancelleria il 16 novembre 2011