Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24037 del 03/10/2018

Cassazione civile sez. trib., 03/10/2018, (ud. 10/05/2018, dep. 03/10/2018), n.24037

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M. G. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 10753 del ruolo generale dell’anno

2011, proposto da:

C.F., rappresentato e difeso, giusta procura speciale

a margine del ricorso, dall’avv.to Umberto Corvino, tutti

elettivamente domiciliati presso lo studio dell’avv.to Salvatore

Caianiello in Roma, Via delle Alpi n. 30;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Lombardia, n. 06/46/2011, depositata in data 26

gennaio 2011, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

10 maggio 2018 dal Relatore Cons. Dott. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

Fatto

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 06/46/2011, depositata in data 26 gennaio 2011, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, accoglieva parzialmente l’appello proposto da C.F. nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 33/46/2009 della Commissione tributaria provinciale di Milano, dichiarando, in parziale riforma di quest’ultima, la illegittimità – limitatamente alla sanzione – dell’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio aveva contestato, per l’anno 1999, al contribuente, quale “autore mediato” della HI TECH s.r.l., un maggior reddito imponibile, ai fini Irpeg, Irap e Iva, oltre a sanzioni, in relazione ad operazioni di acquisti intercomunitari, che vedevano la HI TECH s.r.l., quale fatturante fittizia (“cartiera” interposta) e la F.T.A. Line s.r.l., della quale il C. era anche amministratore unico, quale reale beneficiaria (interponente) dei vantaggi fiscali conseguiti attraverso l’interposizione fittizia soggettiva;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato: 1) in ordine al primo motivo di appello concernente la assunta nullità dell’avviso di accertamento – notificato al C.F., quale “autore mediato” di HI TECH s.r.l. – per difetto di motivazione, anche sotto forma di motivazione per relationem per essere stato il p.v.c. della Guardia di finanza – cui rinviava esplicitamente l’atto impositivo – notificato non già al C.F. in proprio, ma quale amministratore unico della F.T.A. Line s.r.l. (quale “autore mediato” della HI TECH s.r.l.), che costituiva “mero artificio formale privo di effetti sostanziali il rilievo secondo cui egli non avrebbe ricevuto la notificazione (in proprio) e ciò in quanto l’atto ha pienamente raggiunto lo scopo cui era destinato e l’appellante è stato posto in grado di difendersi nel merito”; 2) quanto al secondo motivo di appello con il quale si deduceva la assunta nullità dell’avviso di accertamento per violazione del contraddittorio, non avendo avuto il C. Francesco comunicazione alcuna circa le operazioni svolte dalla G.d.f. nè tantomeno la notifica del p.v.c., che, essendo emerso, all’esito della verifica fiscale nei confronti della HI TECH s.r.l. l’utilizzo di quest’ultima, quale società filtro, da parte della F.T.A. Line s.r.l, della quale il C.F. era amministratore unico, per conseguire indebiti vantaggi fiscali, la G.d.F. aveva provveduto previa comunicazione – ad esaminare i conti correnti e la contabilità della F.T.A. Line s.r.l, in occasione della quale ultima indagine, il C.F. non aveva eccepito alcunchè, limitandosi solo in sede di gravame a sollevare contestazioni di carattere formale; 3) in ordine al terzo motivo di appello circa la mancanza di prova della pretesa tributaria in questione, che, a fronte dei rilievi analitici incluse le dichiarazione dei terzi (quale quella dell’amministratore della HI TECH s.r.l.)- di cui al p.v.c. della G.d.F., in base al quale era emerso che la HI TECH s.r.l. era una società fittizia (priva di sede reale, di struttura, di documentazione societaria etc.) di cui si era servita la F.T.A. Line s.r.l. per frodare il fisco, alcun elemento concreto aveva offerto il C.F. quale prova contraria; 4) quanto al quarto motivo di appello concernente la assunta illegittimità della pretesa sanzionatoria nei confronti di C.F., quale amministratore di fatto della HI TECH s.r.l., che, D.L. n. 269 del 2003, ex art. 7 convertito dalla L. n. 326 del 2003, le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società erano esclusivamente a carico della persona giuridica; 5) quanto al quinto motivo di appello concernente l’assunta violazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 10 per essere la qualifica di “autore mediato” della HI TECH s.r.l in capo a C.F. una affermazione apodittica, supportata solo dall’unico argomento della presenza di congiunti di quest’ultimo nella compagine societaria, che, a fronte delle risultanze delle indagini dei verificatori dalle quali era emersa la gestione di fatto da parte di C.F. della società verificata, quest’ultimo non aveva rilevato alcunchè in ordine, tra l’altro, alla prestazione, in favore della società di cui era “dominus”, di garanzie personali e reali da parte della F.T.A. Line s.r.l, in persona del medesimo, quale amministratore unico della società beneficiaria dei riscontrati vantaggi fiscali; 6) in ordine al sesto motivo di appello attinente alla mancata estensione al C.F. degli effetti del condono L. n. 289 del 2002, ex art. 9 cui aveva aderito la F.T.A. Line s.r.l, che il condono tombale da parte della F.T.A. Line s.r.l, per il periodo di imposta in esame, non poteva produrre effetti nei confronti della HI TECH s.r.l della quale il C.F. era “autore mediato”;

– avverso la sentenza della CTR, C.F. propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, cui resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1 bis convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, il ricorrente denuncia: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 42 e 60, artt. 137 e 145 c.p.c., del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 10 stante la nullità dell’avviso di accertamento notificato a C.F. quale “autore mediato” della HI TECH s.r.l – per carenza di motivazione in merito al coinvolgimento del detto contribuente nei fatti ivi contestati e riferiti alla presunta evasione fiscale da parte di altro soggetto (HI TECH s.r.l), motivazione da ritenere inesistente anche qualora configurabile per relationem, non essendo stato il p.v.c. della G.d.F., al quale rinviava l’atto impositivo, notificato al C.F. in proprio ma quale amministratore unico della F.T.A. Line s.r.l.; 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la omessa e/o insufficiente motivazione circa un punto decisivo e controverso del giudizio, per avere la CTR, in ordine al motivo di appello concernente la assunta nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione, anche con riguardo alla asserita mancata notifica del p.v.c. cui esso faceva riferimento, con un’argomentazione carente, ritenuto trattarsi di un mero “artificio formale”, avendo l’atto, ancorchè notificato a C.F. quale amministratore unico della F.T.A. Line s.r.l., raggiunto il suo scopo;

– preliminarmente, il motivo è ammissibile – in quanto, ancorchè siano cumulate in un unico motivo le censure di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, sono evidenziate specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (in tal senso, v. Cass. n. 9793 del 2013);

– nel merito, il motivo, sotto entrambe le censure prospettate, è infondato;

– l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l’an e il quantum debeatur. Detti elementi conoscitivi devono essere forniti all’interessato, non solo tempestivamente (e cioè inserendoli ab origine nel provvedimento impositivo), ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa” (Cass. n. 21564 del 2013; nello stesso senso Cass. n. 15348 del 2016; Cass. n. 20211 del 2013; Cass. n. 04516 del 2012);

– secondo principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte il requisito motivazionale dell’avviso di accertamento esige, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 l’indicazione delle norme in tesi violate e dei fatti che integrerebbero la relativa inosservanza, mentre non è necessaria la formulazione delle argomentazioni giuridiche a sostegno dell’atto, nè la valutazione critica degli elementi acquisiti, restando la relativa problematica influente nel giudizio d’impugnazione dell’atto, al diverso fine dell’indagine sul fondamento della pretesa impositiva (Cass. 17/12/2001, n. 15914; v. anche, ex multis, Cass. 11/11/2011,n. 23615; Cass. 21/11/2001,n. 14700);

– secondo indirizzo altrettanto consolidato, l’onere dell’Ufficio, in tali limiti inteso, di mettere in grado il contribuente, attraverso la motivazione dell’atto impositivo, di conoscere le ragioni della pretesa tributaria, può essere assolto per relationem mediante il riferimento a elementi offerti da altri documenti conosciuti o conoscibili dal destinatario, come il processo verbale di constatazione della Guardia di finanza che sia stato notificato o consegnato al contribuente; nè un tale rinvio può considerarsi illegittimo, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (v. e plurimis Cass. n. 28061 del 2017; Cass. 13/10/2011,n. 21119; Cass. 10/02/2010, n. 2907);

– inoltre, in tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, la L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione. Parimenti il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, u.p., stabilisce che solo se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale (Cass. n. 28713 del 2017; n. 18073 del 2008; n. 407 del 2015);

– nella specie, il giudice a quo, si è attenuto ai suddetti principi, osservando, con una motivazione congrua e scevra da vizi logici-giuridici, che l’avviso di accertamento era stato notificato al C., quale “autore mediato delle violazioni commesse dalla società HI TECH s.r.l a beneficio della F.T.A. Line s.r.l.”, con l’esplicito rinvio per relationem al p.v.c. contenente tutti gli elementi idonei a consentire di delineare il ruolo di “autore mediato” del C., risultando dagli accertamenti effettuati dai verificatori della Guardia di finanza che “la società F.T.A. Line s.r.l., della quale l’appellante era socio e amministratore unico, era stata la reale beneficiaria dei vantaggi fiscali ottenuti mediante interposizione della società verificata HI TECH s.r.l costituente mero paravento per frodare il fisco”; da qui, erano ben evidenziati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a fondamento dell’avviso di accertamento in questione con il quale – come si evince dalla ricostruzione della CTR-erano state, in sostanza, contestate al C., nella sua qualità di amministratore unico della F.T.A. Line s.r.l., quale “autore mediato” della HI TECH s.r.l, le violazioni fiscali di quest’ultima;

– con il secondo motivo, il ricorrente denuncia: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12 per non avere il C.F. ricevuto comunicazione alcuna delle operazioni svolte dalla G.d.F. nè tantomeno la notifica in proprio del p.v.c.; 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la contraddittoria motivazione della sentenza impugnata circa un punto decisivo e controverso del giudizio, per avere la CTR affermato, da un lato, che era legittimo l’avviso di accertamento nei confronti del C.F., quale “autore mediato” delle violazioni della HI TECH s.r.l e, dall’altro, che nel p.v.c. la G.d.F. aveva individuato, in sostanza, nella F.T.A. Line s.r.l l'”autore mediato” della HI TECH s.r.l, procedendo – previa comunicazione alla F.T.A. Line s.r.l – all’indagine dei conti correnti e della contabilità di quest’ultima, senza che, in quella occasione, il C.F., quale legale rappresentante della F.T.A. Line s.r.l. eccepisse alcunchè;

– il motivo, sotto entrambe le censure prospettate – le cui sottese ragioni sono chiaramente identificabili nello sviluppo dello stesso- è infondato;

– il giudice a quo, con una motivazione esente da contraddizioni, ha affermato che, all’esito delle verifiche fiscali a carico della HI TECH s.r.l. era emerso l’utilizzo di quest’ultima come società filtro ad opera della F.T.A. Line s.r.l. per conseguire indebiti vantaggi fiscali, con conseguente indagine anche dei conti correnti e della contabilità della F.T.A. Line s.r.l, senza che, nell’occasione, il C., quale legale rappresentante di questa, avesse eccepito alcunchè; pertanto, correttamente la CTR ha ritenuto non violato il contraddittorio, avendo, da un lato, rilevato che la Guardia di Finanza aveva individuato nella F.T.A. Line s.r.l. il beneficiario degli indebiti vantaggi fiscali conseguiti mediante l’utilizzo della HI TECH s.r.l. e, dunque, l'”autore mediato” di quest’ultima, con conseguente notifica del p.v.c. al C., quale legale rappresentante della F.T.A. Line s.r.l, e, dall’altro, che l’avviso di accertamento era stato notificato al C., quale “autore mediato” della HI TECH s.r.l. e, dunque, in sostanza, nella qualità di amministratore unico della F.T.A. Line s.r.l;

– con il terzo motivo, il ricorrente denuncia: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per avere la CTR erroneamente applicato il criterio distributivo dell’onere della prova, non avendo l’Ufficio provato, neanche sul piano delle presunzioni, il fondamento della pretesa impositiva vantata nei confronti di C.F., quale “autore mediato” della HI TECH s.r.l; 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la contraddittoria motivazione della sentenza impugnata circa un punto decisivo e controverso del giudizio, per avere la CTR, da un lato, ritenuto che, in sostanza, la F.T.A. Line s.r.l. fosse l'”autore mediato” della HI TECH s.r.l, per essersi la prima servita di quest’ultima per frodare il fisco, e, dall’altro, che era legittimo l’atto impositivo emesso nei confronti di C.F., quale “autore mediato” della HI TECH s.r.l;

– il motivo, sotto entrambe le censure prospettate – le cui sottese ragioni sono chiaramente identificabili nello sviluppo dello stesso- è infondato;

– nella specie, il giudice a quo ha correttamente fatto ricadere sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare, con presunzioni semplici, dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (flussi finanziari, garanzie fideiussorie, rapporti economici con paesi comunitari, dichiarazioni di terzi acquisite dalla Guardia di finanza), il carattere fittizio della HI TECH s.r.l, di cui si era servita la F.T.A. Line s.r.l. per frodare il fisco, senza che alcun elemento concreto fosse stato offerto dall’appellante quale prova contraria; da qui il fondamento della pretesa impositiva vantata, in sostanza – secondo la ricostruzione che emerge dalla sentenza impugnata – nei confronti di C.F., nella sua qualità di amministratore unico della F.T.A. Line s.r.l., quale “autore mediato” della HI TECH s.r.l., ciò specularmente ai rilievi fiscali di cui al p.v.c. effettuati nei confronti della F.T.A. Line s.r.l., quale “autore mediato”, della HI TECH s.r.l.;

– con il quarto motivo, il ricorrente denuncia: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 269 del 2003, art. 7 come convertito, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 10 per avere la CTR, nell’accertare che le sanzioni per le violazioni relative alle imposte evase dalla HI TECH s.r.l. fossero applicabili nei soli confronti delle persone giuridiche, erroneamente confermato nei confronti di C., quale “autore mediato” della HI TECH s.r.l, la pretesa impositiva per le violazioni fiscali direttamente riconducibili a quest’ultima, ancorchè dall’avviso di accertamento non risultasse la minima contestazione dei fatti nei confronti di C., quale gestore di fatto della HI TECH s.r.l. (per essere l’unico argomento a sostegno della assunta violazione dell’art. 10 cit., ravvisabile nella presenza di congiunti del C. nella compagine sociale della HI TECH s.r.l); 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la contraddittoria motivazione della sentenza impugnata circa un punto decisivo e controverso del giudizio, per avere la CTR, da un lato, ritenuto non applicabili le sanzioni nei confronti del C. quale persona fisica e, dall’altro, confermato l’accertamento nei confronti dello stesso, quale “autore mediato” della HI TECH s.r.l, per le imposte evase da quest’ultima, senza che sussistessero i presupposti per l’applicazione dell’art. 10 cit.;

– il motivo, sotto entrambe le censure prospettate – le cui sottese ragioni sono chiaramente identificabili nello sviluppo dello stesso – è, in parte, inammissibile e, in parte, infondato;

– premesso che, come precisato nello svolgimento delle censure, il motivo non involge il profilo concernente l’irrogazione delle sanzioni per essere state queste ultime annullate dalla CTR, quanto alla pretesa tributaria vantata nei confronti di C., quale “autore mediato” della HI TECH s.r.l., per le violazioni fiscali di quest’ultima, il giudice a quo, utilizzando una nozione ampia di “autore mediato” D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 10 ricomprendente “coloro che abusano di posizione di supremazia al fine di indurre altri a commettere violazioni”, ha ritenuto fondata la pretesa fiscale nei confronti di C. accertatone – con una valutazione di fatto non sindacabile in sede di legittimità – il carattere di dominus, di gestore di fatto (attraverso la prestazione di garanzie personali e reali) della società fittizia e, dunque, di “autore mediato” della HI TECH s.r.l., “essendo la F.T.A. Line s.r.l, di cui era amministratore unico, la reale beneficiaria degli indebiti vantaggi fiscali riscontrati”; pertanto, sotto tale profilo, la censura, attraverso la denuncia di una violazione di norme di legge, mira, in realtà, ad una inammissibile rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito; nè, peraltro, risulta ravvisabile il dedotto vizio motivazionale avuto riguardo alla affermazione della CTR, da un lato, circa la non estensibilità nei confronti delle persone fisiche delle sanzioni, e, dall’altro, circa la fondatezza della pretesa tributaria nei confronti dell’autore mediato della società fittizia per violazioni ascrivibili a quest’ultima, trattandosi, nella specie, di argomentazioni non già sullo stesso punto ma involgenti questioni giuridiche diverse, con conseguente possibile identificazione del procedimento logico – giuridico posto a base della decisione;

– con il quinto motivo, il ricorrente denuncia: 1) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 289 del 2002, per avere la CTR erroneamente escluso l’estensione al C.F. degli effetti del condono tombale cui aveva aderito, per l’anno di imposta in questione, la F.T.A. Line s.r.l, della quale era amministratore unico il medesimo C.; 2) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il vizio motivazionale della sentenza impugnata circa un punto decisivo e controverso del giudizio, per non avere la CTR sufficientemente argomentato in ordine alla ritenuta mancata estensibilità al C.F. degli effetti del condono tombale al quale aveva aderito la F.T.A. Line s.r.l;

– il motivo, sotto entrambe le censure prospettate – le cui sottese ragioni sono chiaramente identificabili nello sviluppo dello stesso- è infondato;

– la CTR, con una motivazione esaustiva e scevra da vizi logici-giuridici, ha correttamente argomentato la mancata estensibilità degli effetti del condono tombale, cui aveva aderito la F.T.A. Line s.r.l, nei confronti della HI TECH s.r.l., non avendo quest’ultima società presentato “alcuna dichiarazione dei redditi nè dichiarazione di condono”; ciò conformemente a quanto affermato da questa Corte secondo cui gli effetti estintivi e preclusivi discendenti dal beneficio operano nei limiti delle pendenze tributarie concernenti la parte e non oltre questo ambito, nel senso che, come ben si evince, dal dettato del richiamato alla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10 l’azione accertatrice del fisco risulta preclusa nei confronti solo di questa, (“Il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta: a) la preclusione, nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati, di ogni accertamento tributario”), senza che sia perciò possibile invocarne l’efficacia con riguardo a posizione diverse da quella che fa capo al dichiarante (ex plurimis, Cass. n. 27044 del 2014);

– in conclusione, il ricorso va rigettato; le spese del presente giudizio di legittimità seguono il principio della soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

la Corte:

rigetta il ricorso; condanna C.F. al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, al pagamento delle spese processuali che liquida in Euro 7.800,00, a titolo di compensi, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 10 maggio 2018.

Depositato in Cancelleria il 3 ottobre 2018