Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2403 del 29/01/2019

Cassazione civile sez. trib., 29/01/2019, (ud. 17/10/2018, dep. 29/01/2019), n.2403

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAMPANILE Pietro – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. BERNAZZANI Paolo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 3018-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

F.S.A., elettivamente domiciliato in ROMA VIA

DELLE QUATTRO FONTANE 161, presso lo studio dell’avvocato MARIA

SERPIERI, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato

GIUSEPPE DAVIDE ROMEO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 473/2010 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

CATANIA, depositata il 06/12/2010;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

17/10/2018 dal Consigliere Dott. BERNAZZANI PAOLO.

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, avverso la sentenza della C.T.R. della Sicilia, sez. distaccata di Catania, n. 473/34/10, pronunciata in data 5.7.2010 e depositata in data 06.12.2010, con la quale – in controversia concernente avviso di accertamento notificato a F.S.A. a titolo di IRPEF ed IRAP dovute per l’anno di imposta 2003 a seguito di recupero di costi relativi ad operazioni poste in essere con paese a fiscalità privilegiata (c.d. paesi black list) e ritenuti indeducibili ai sensi del t.u.i.r., art. 76, commi 7-bis e 7-ter (vecchia numerazione, ora art. 110, commi 10 e 11), è stato rigettato l’appello proposto dall’Ufficio, confermando la sentenza di primo grado favorevole al contribuente.

Il giudice d’appello, in particolare, ha ritenuto che: a) il contribuente aveva omesso di indicare separatamente i costi in esame nella propria dichiarazione, ma tale errore, di natura formale, era stato sanato dalla dichiarazione integrativa presentata dal contribuente ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis, da ritenersi valida ed efficace ancorchè presentata dopo l’inizio dell’attività di accertamento; b) quanto all’assenza dei presupposti sostanziali, la documentazione presentata dal contribuente in sede contenziosa aveva comprovato che l’impresa extracomunitaria svolgeva effettiva attività commerciale, e che le operazioni rispondevano ad un effettivo interesse economico ed avevano avuto concreta esecuzione; l’Agenzia, del resto, non aveva contestato tale documentazione, ma soltanto l’ammissibilità della dichiarazione integrativa.

Il contribuente si è costituito con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso, viene dedotto il vizio di violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 322 del 1988, art. 2, comma 8-bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo la CTR erroneamente ritenuto valida una dichiarazione integrativa intervenuta successivamente all’attività di accertamento e, per giunta, diretta non a correggere un errore materiale, ma a produrre documentazione probatoria a supporto della precedente dichiarazione.

Con il secondo motivo, si deduce la violazione del t.u.i.r., art. 76, comma 7-ter, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo la CTR ritenuto che la mancata separata indicazione dei costi nella dichiarazione configurerebbe una violazione formale e non sostanziale, essendo invece prevista a pena di indeducibilità.

2. I motivi possono essere esaminati congiuntamente attesa la loro stretta connessione.

Va premesso che la materia in esame è stata incisa da provvedimenti normativi sopravvenuti che hanno concreta influenza anche sul caso di specie; pertanto, di essi va necessariamente tenuto conto, anche se non richiamati espressamente dal ricorso.

Secondo l’ormai consolidato orientamento della giurisprudenza di questa Corte (cfr., ex multis, Cass. sez. 5, 10/06/2016 n. 11933 e Cass. sez. 5, 28/02/2017, n. 5085), la materia è regolata, per quanto qui di rilievo, dai seguenti principi:

a) dal 1^ gennaio 2007, la L.n. 296 del 2006, art. 1, commi 301 e 302 (il primo modificando il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11 – già art. 76, commi 7-bis e 7-ter – il secondo mediante l’inserimento del comma 3-bis nel D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8) hanno mutato la disciplina che sanciva l’indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata – ove non fosse provato che i contraenti esteri svolgessero effettiva attività commerciale, che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico, che le stesse avessero avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, che i costi non fossero stati separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi – degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione, da un minimo di Euro 500,00 a un massimo di Euro 50.000,00;

b) in ordine al regime transitorio, dettato dalla L. n. 296 cit., art. 1, comma 303, anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione dei costi poste in essere prima dell’entrata in vigore della legge sono degradate a violazioni formali e non comportano, di per se stesse, l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi, ma sono soggette alla sanzione proporzionale suddetta, alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già assoggettate al rigoroso regime d’indeducibilità) si cumula, in forza dell’ultima parte del comma 303 cit., la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1;

c) tale lettura della disciplina di cui alla L. n. 296 cit., art. 1, commi 301, 302 e 303 – che appare l’unica idonea a garantirne la tenuta sul piano della razionalità – non viola il principio di legalità, posto che, sotto il profilo sanzionatorio e degli effetti che ne conseguono, il regime introdotto dalla normativa sopravvenuta è, nel suo complesso, certamente meno gravoso, per il contribuente, rispetto a quello previgente (cfr., altresì, Cass. sez. 5, 14/01/2016, n. 6338 e 21/06/2016, n. 6651).

Ne consegue che la disciplina in esame ha integrale portata retroattiva (esplicitamente sul punto, Cass. Sez. 5, 27/02/2015, n. 4030, Rv. 634885 – 01, secondo cui “in tema di reddito d’impresa, l’abolizione del regime di assoluta indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata – cd. Paesi “black list” -, ove non separatamente indicati nella dichiarazione annuale dei redditi, a seguito della modifica al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, commi 10 e 11, apportata dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 301, ha integrale portata retroattiva, come può evincersi sia dalla “ratio” della nuova disciplina, che intende contemperare l’interesse del contribuente a poter dedurre i costi effettivamente sostenuti con quello dell’Amministrazione finanziaria ad un efficace controllo, sia dal dato testuale della L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 303, che cumula l’applicazione della sanzione prevista dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3 bis, introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 302, con quella prevista dal medesimo decreto, art. 8, comma 1, quest’ultima giustificata solo in ragione dell’estensione della portata retroattiva dell’abolizione del previgente regime d’indeducibilità).

Del resto, occorre riconoscere che il declassamento della condotta prescritta a semplice adempimento formale, determina quale effetto non solo che la fattispecie, in caso di violazione dell’obbligo, non incide più sulla deducibilità dei costi (salva la contestazione della assenza dei presupposti sostanziali descritti nel comma 11 cit.), ma altresì che la stessa, sul piano sanzionatorio, esula dal paradigma dell’infedele dichiarazione, non incidendo più sul calcolo dei componenti di reddito. Ne consegue che l’eventuale persistente applicazione delle sanzioni previste dal D.Lgs n. 471 del 1997, art. 1, comma 2, sarebbe del tutto ingiustificata, oltre che incompatibile con il principio di proporzionalità delle sanzioni tributarie, con particolare riferimento alla necessità di tenere conto della distinzione fra violazioni sostanziali e violazioni meramente formali (principio che ha trovato riconoscimento anche nella giurisprudenza della Corte di giustizia UE: cfr., ad esempio, la sentenza relativa alla causa C-272/13 del 17 luglio 2014);

d) costituiscono causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2,commi 8 e 8-bis, non solo la contestazione della violazione, ma anche l’inizio delle operazioni di verifica, in quanto in tal caso la correzione si risolverebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni previste dal legislatore per l’inosservanza delle prescrizioni relative alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi (tra altre, Cass. nn. 5398 del 2012, 14999, 15285 e 15798 del 2015, 6651 del 2016); inoltre (ed anzi, sul piano logico-giuridico, ancor prima), la peculiare fattispecie in esame, in cui l’inosservanza dell’onere dell’indicazione separata dei costi deducibili impediva (prima della novella introdotta dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 302 e 303) il perfezionamento della stessa fattispecie costitutiva del diritto alla deduzione di tali spese, è del tutto diversa dalle situazioni contemplate dall’art. 2, commi 8 e 8- bis, cit., poichè l’intervento emendativo non ha, in questo caso, la funzione di rideterminare correttamente componenti reddituali positivi o negativi omessi od errati, o di correggere errori di calcolo (così incidendo direttamente sul quantum di crediti e debiti esistenti al momento della presentazione della dichiarazione), ma è volto inammissibilmente a costituire ex novo un diritto – alla deduzione di determinate spese – prima inesistente, del quale, cioè, il contribuente non era già titolare (Cass. n. 24929 del 2013, nonchè le citate Cass. nn. 14999, 15285 e 15798 del 2015, 6651 del 2016).

3. Ciò posto, procedendo all’esame dei motivi in ordine logico, il secondo motivo è infondato, in quanto l’omessa separata indicazione dei costi nella dichiarazione non costituisce più una violazione sostanziale, sanzionata con l’indeducibilità dei costi, ma assume natura formale, suscettibile di sanzione pecuniaria nei termini esaminati.

Il primo motivo è, invece, fondato, in quanto, pur rivestendo il requisito di cui sopra natura formale, nella specie la dichiarazione integrativa del contribuente non ha alcuna efficacia, in quanto presentata successivamente all’inizio dell’accertamento.

Conseguentemente, la CTR avrebbe dovuto applicare la normativa sopravvenuta in materia sanzionatoria, anzichè ritenere valida la dichiarazione integrativa, al fine di ricondurre a legalità l’avviso di accertamento, secondo i principi generali che regolano il processo tributario, il quale non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio.

4. Con il terzo motivo di ricorso, l’Agenzia deduce omessa motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in quanto, premesso che spettava al contribuente l’onere di provare le condizioni per la deducibilità anche sul piano sostanziale dei componenti negativi di reddito e che l’ufficio aveva dedotto l’assenza di prova sul punto, la CTR non ha spiegato perchè, a suo avviso, i presupposti sostanziali esistevano.

Il motivo è fondato.

La CTR, sull’implicito presupposto che anche la questione relativa alla sussistenza dei requisiti sostanziali della deducibilità nella specie facesse parte del thema decidendum e fosse stata oggetto del contraddittorio fra le parti, ha dato conto della presentazione, da parte del contribuente, di non meglio precisata “documentazione”, limitandosi ad affermare, in modo puramente assertivo ed in definitiva apodittico, che la stessa era “comprovante che l’impresa extracomunitaria svolge effettiva attività commerciale di interesse economico e che le transazioni intercorse hanno avuto concreta esecuzione”, dunque senza illustrare la natura ed il contenuto di tale documentazione e senza enunciare le ragioni per cui alla stessa doveva essere attribuita efficacia dimostrativa.

Analogamente, anche con riferimento all’affermazione che l’Ufficio non aveva contestato tale imprecisata documentazione, la decisione omette di spiegare le ragioni di tale conclusione, a fronte della deduzione della stessa Agenzia di avere evidenziato “nell’impugnativa dell’Ufficio” che, al di là del profilo attinente alla separata indicazione dei costi, “non risultava provata l’ulteriore condizione anch’essa richiesta per la deducibilità”, in tal modo contestando in radice la sussistenza dei requisiti di ordine sostanziale, ed, altresì, a fronte di quanto affermato dal controricorrente (p.4-5 del controricorso), ossia che l’Amministrazione “contestava la documentazione probatoria prodotta dal sig. F.”, pur se lo stesso contribuente riteneva tale contestazione limitata alle sole fattura prodotte.

La sentenza impugnata, in definitiva, non ha fatto buon governo del principio, già affermato dalla giurisprudenza di questa Corte, secondo cui “ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, essendo questo il solo contenuto “statico” della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve anche descrivere il processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto “dinamico” della dichiarazione stessa” (Cass. Sez. 5, n. 32980 del 20/12/2018; conf. Cass. Sez. 6 5, n. 15964 del 29/07/2016, Rv. 640645 – 01).

5. In conclusione, devono essere accolti il primo ed il terzo motivo di ricorso, mentre deve essere rigettato il secondo motivo. La sentenza impugnata va, quindi, cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR della Sicilia, sez. distaccata di Catania, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio.

PQM

Accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso. Rigetta nel resto. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR della Sicilia, sez. distaccata di Catania, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio.

Così deciso in Roma, il 17 ottobre 2018.

Depositato in Cancelleria il 29 gennaio 2019