Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24009 del 23/10/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24009 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: VALITUTTI ANTONIO

SENTENZA

sul ricorso 31019-2007 proposto da:
BISIGNANI LUIGI, elettivamente domiciliato in ROMA
VIA ANTONIO GRAMSCI 54, presso lo studio
dell’avvocato TASCO GIAMPIERO, che lo rappresenta e
difende giusta delega in calce;
– ricorrente 2012
2430

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

Data pubblicazione: 23/10/2013

controricorrente

–

avverso la sentenza n. 128/2006 della COMM.TRIB.REG.
di ROMA, depositata il 16/11/2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 11/12/2012 dal Consigliere Dott. ANTONIO

udito per il ricorrente l’Avvocato TASCO, che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato MELILLO, che
ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. TOMMASO BASILE, che ha concluso per il
rigetto del ricorso.

VALITUTTI;

PREMESSO IN FATTO.
1. Con sentenza n. 128/37/06, depositata il 16.11.06, la
Commissione Tributaria Regionale del Lazio rigettava
l’appello proposto da Bisignani Luigi avverso la decisione di primo grado, con la quale era stato respinto il ricorso proposto dal contribuente nei confronti dell’avviso
di irrogazione di sanzioni, relative all’IRPEF, per
l’anno di imposta 1992. L’atto in questione traeva origine
dalla violazione,
contestata al
contribuente,
dell’art. 4, co. 2 1. 227/90, per omessa dichiarazione di
capitali trasferiti all’estero.
2. La CTR – dopo avere disatteso le eccezioni preliminare
del contribuente, relative alla pretesa prescrizione delle sanzioni applicate dall’Ufficio, all’illegittima, a
suo dire, acquisizione di documentazione penale senza autorizzazione del giudice competente, ed a pretese carenze
di motivazione dell’atto tributario – riteneva, invero,
legittima la sanzione irrogata al Bisignani, per violazione dell’obbligo di inserire nella dichiarazione dei
redditi, modello 740, quadro W, del trasferimento di titoli di Stato (CCT) all’estero, mediante consegna allo
IOR del Vaticano.
3. Per la cassazione della sentenza n. 128/37/06 ha proposto ricorso Bisignani Luigi affidato a sette motivi, ai
quali l’Amministrazione ha replicato con controricorso e
con memoria.
OSSERVA IN DIRITTO.
1. Con il primo e secondo motivo di ricorso – da esaminare congiuntamente, attesa la loro evidente connessione il Bisignani denuncia la violazione e falsa applicazione
degli artt. 5, co. 5 d.l. 167/90, convertito nella 1. n.
227/90, 4, co. 2 della medesima 1. 227/90, 24 del d.P.R.
n. 148/88, 9, co. 2 della 1. n. 448/98, in relazione
all’art. 360 n. 3 c.p.c., nonché l’omessa, insufficiente
e contraddittoria motivazione un fatto controverso e decisivo del giudizio, in relazione all’art. 360 n. 5
c.p.c.
1.1. Avrebbe, invero, errato il giudice di appello – a
parere del ricorrente – nel ritenere che la sanzione di
cui all’art. 5, co. 5 della 1. n. 227/90, irrogata – nel
caso di specie – al contribuente, per la violazione
dell’art. 4, co. 2 della stessa legge, abbia natura tributaria e non valutaria, e che, di conseguenza, ad essa
non si applichi il regime di prescrizione di cui all’art.
24 del d.P.R. 148/88 – secondo il quale “Il diritto dello
Stato alla riscossione delle sanzioni amministrative pecuniarie (m.) si prescrive (_.) in cinque anni dal giorno
in cui è stata commessa la violazione” – ritenuto dalla
CTR attinente esclusivamente alle sanzioni valutarie.
La motivazione sul punto si paleserebbe, inoltre, ad avviso del Bisignani del tutto carente, ed in parte contraddittoria.
1.2. In ogni caso, ad avviso del ricorrente, quand’anche
fosse stata accertata la natura tributaria della violazione al medesimo ascritta, il giudice di appello avrebbe
dovuto comunque dichiarare la prescrizione del diritto
dello Stato alla riscossione delle sanzioni irrogate. Non

troverebbe, infatti, applicazione nel caso concreto – a
parere del contribuente – il disposto dell’art. 9, co. 2
della 1. n. 448/98, che ha determinato la proroga al
30.6.99 dei termini scadenti al 31.12.98.
Rileva, difatti, il contribuente che, anche a voler individuare il momento di commissione della violazione nella
data di scadenza del termine per la dichiarazione dei
redditi relativi all’anno 1992, nella quale il contribuente avrebbe dovuto operare la prescritta annotazione
nel quadro W, e cioè al 30.6.93 (e non nel momento in cui
è stata posta in essere la condotta materiale di esportazione di capitali all’estero, avvenuta nell’anno 1992),
il termine per l’applicazione della sanzione sarebbe, in
ogni caso, scaduto il 30.6.98, e cioè decorsi cinque anni
dalla violazione, ai sensi dell’art. 24 d.P.R. 148/88.
Tale termine, poi, – a parere del Bisignani – non sarebbe
neppure soggetto a proroga, ai sensi dell’art. 9 1.
448/98, atteso che detta proroga riguarderebbe solo il
termini che scadono il 31.12.98, e non anche quelli scaduti – come nel caso concreto – il 30.6.98.
1.3. Le suesposte censure sono infondate e vanno disattese
1.3.1. Non può revocarsi in dubbio, infatti, che la sanzione di cui all’art. 5, co. 4 e 5 della 1. 227/90 abbia
natura tributaria e non valutaria. In tal senso dispone,
anzitutto, sul piano letterale, la stessa intitolazione
del d.l. 167/90, poi convertito nella 1. 227/90, che reca
la dizione “Rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori”,
laddove il riferimento alle finalità fiscali della normativa viene chiaramente ed espressamente enunciato.
Va – dipoi – considerato, al riguardo, che la ratio della
dichiarazione annuale per investimenti ed attività di natura finanziaria all’estero, prevista dall’art. 4, co. 2
della l. 227/90, risiede esclusivamente nella finalità di
monitorare i trasferimenti di valuta da e per l’estero,
quali specifiche “manifestazioni di capacità contributiva” (Cass. 3830/09), fondata sulla presunzione legale di
fruttuosità delle somme e degli altri strumenti finanziari trasferiti o costituiti all’estero, e quindi di redditività fiscale degli stessi, prevista dall’art. 6 della
stessa legge, e desumibile – in maniera chiara ed univoca
– dallo stesso obbligo di dichiarazione anche dei redditi
effettivi di tale natura (Cass. 17051/10). In definitiva,
dunque, l’obbligo di dichiarazione dei redditi costituiti
dai trasferimenti da e per l’estero di denaro o altri valori, la menzionata presunzione legale di redditività fiscale degli stessi, e la stessa natura di specifiche manifestazioni di capacità contributiva ascrivibile a tali
trasferimenti, e desumibile dalla ratio della normativa
in esame, inducono a ritenere che la sanzione per la violazione di detta normativa non possa rivestire natura valutaria, bensì tributaria.
1.3.2. Ne discende che non può trovare applicazione, nella specie, il disposto dell’art. 24 del d.P.R. 148/88,
invocato dal ricorrente, in quanto avente ad oggetto
esclusivamente la prescrizione del diritto dello Stato

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alla riscossione delle sanzioni amministrative per violazioni valutarie, come inequivocabilmente si desume dallo
stesso titolo del decreto, contenente il “Testo unico
delle norme dl legge in materia valutaria”.
Deve, per contro, essere applicato nel caso concreto
l’art. 20 del d.lgs. 472/97, contenente le disposizioni
in tema di “sanzioni amministrative per le violazioni di
norme tributarie”, a tenore del quale “l’atto di contestazione (…) ovvero di irrogazione (delle sanzioni) devono essere notificati, a pena di decadenza nel termine di
cinque anni dalla commissione della violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento del singoli
tributi”. Va, peraltro, chiarito, al riguardo, che il
termine di decadenza per l’irrogazione della sanzione che
l’art. 5, co. 4 e 5 della 1., n. 227/90, prevede per l’omissione della dichiarazione annuale per investimenti ed
attività di natura finanziaria all’estero di cui all’art.
4 della stessa legge, va individuato, tra quelli indicati
dall’art. 20 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, non nel
termine che fa riferimento al tempo della commissione
della violazione, bensì in quello maggiore previsto per
l’accertamento del tributo dovuto.
A tanto induce – per vero – la considerazione della menzionata presunzione legale di fruttuosità delle somme e
degli altri strumenti finanziari trasferiti o costituiti
all’estero e, quindi, di redditività fiscale degli stessi
prevista dall’art. 6 della legge succitata, che evidenzia
l’indissolubile collegamento genetico e funzionale esistente tra la sanzione irrogata per la disponibilità di
capitali all’estero e l’imponibilità fiscale dei redditi
presuntivamente tratti da quella disponibilità (Cass.
17051/10).
1.3.3. Pertanto – poiché il termine per l’accertamento,
in caso di omessa dichiarazione, ai sensi dell’art. 43,
co. 2 d.P.R. 600/73 (con riferimento, nella specie,
all’omessa dichiarazione della disponibilità delle somme
in contestazione) scadeva, nel caso concreto, il
31.12.1998 (31 dicembre del quinto anno successivo a
quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata, ossia il 1993), deve trovare applicazione, nel
caso in esame, la proroga al 30.6.1999, prevista
dall’art. 9 1. 448/98. Con la conseguenza che la notifica
dell’atto di irrogazione delle sanzioni, avvenuta il
15.4.1999 (come affermato dallo stesso contribuente in
ricorso) deve ritenersi tempestiva.
2. Con il terzo motivo di ricorso, il Bisignani denuncia
la violazione e falsa applicazione degli artt. 3, co. l
l. 241/90, 16, co, 2 d.lgs. 472/97, 2697 c.c. e 36, co. 2
n. 4 d.lgs. 546/92, in relazione all’art. 360 n. 3
c.p.c., nonché l’omessa, insufficiente e contraddittoria
motivazione su un fatto decisivo della controversia, in
relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.
2.1. Sostiene il ricorrente che del tutto erroneamente alla stregua dei parametri normativi suindicati – la CTR
avrebbe ritenuto legittimo l’impugnato avviso di irrogazione di sanzioni, sebbene – come dedotto dal contribuente – esso fosse privo di motivazione, giacché motivato

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esclusivamente per relationem, mediante il richiamo ad un
processo verbale di constatazione, che il ricorrente assume non essergli mai stato notificato. Per di più, la
motivazione della decisione di appello sul punto sarebbe,
a parere del Bisignani, del tutto laconica e lacunosa.
2.2. La censura è infondata.
2.2.1. Secondo l’insegnamento di questa Corte, infatti,
l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere
adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il
riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti
o documenti; a condizione, però, che questi ultimi siano
allegati all’atto notificato, o che tale atto ne riproduca il contenuto essenziale, ovvero che detti atti o documenti siano già conosciuti dal contribuente per effetto
di precedente notificazione (Cass. 6914/11, 13110/12).
2.2.2. Nel caso di specie, la CTR assume che il processo
verbale di constatazione, benché non allegato all’avviso
di irrogazione di sanzioni, sarebbe stato, tuttavia, notificato al Bisignani in data 28.1.97, e che comunque il
contribuente medesimo avrebbe ammesso di avere ricevuto
al notifica di un “altro verbale”, allegato al ricorso,
ma che – a seguito di comparazione con quello trasmesso
all’Ufficio – risultava trattarsi “sempre dello stesso
unico p.v.c., redatto in data 10.12.96,
trasmesso
all’ufficio in data 12.12.96 e, soprattutto, notificato
al delegato del contribuente in data 28.1.97”.
Ebbene, tali statuizioni non sono state specificamente
impugnate dal contribuente, sicché la censura in esame
non appare aderente alla ratio decidendi dell’impugnata
sentenza, che, pertanto, non può che essere confermata
sul punto. Tanto più che lo stesso Bisignani ha fatto riferimento, nel ricorso (p. 15) ad un processo verbale di
constatazione notificatogli in busta chiusa e sigillata,
in data 28.1.97, soggiungendo che nella relativa relata
era fatta menzione della data di redazione del verbale
(12.12.96); dati questi del tutto coincidenti con quelli
in possesso dell’Ufficio e dei quali ha dato atto la CTR
nell’impugnata sentenza.
Il motivo on esame non può, pertanto, che essere rigettato
3. Con il quarto motivo di ricorso, il Bisignani denuncia
la violazione e falsa applicazione degli artt. 116, co. 2
c.p.p., 18, co. 1, lett. F) e co. 2, lett. i), 33, co. 3
d.P.R. 600/73 e 63 d.P.R. 633/72, in relazione all’art.
360 n. 3 c.p.c.
3.1. Avrebbe, invero, errato il giudice di appello, a parere del ricorrente, nel ritenere – in violazione delle
disposizioni succitate – utilizzabili ai fini fiscali
quei dati e quelle notizie acquisite, nell’ambito dei poteri di polizia giudiziaria, ex artt. 33, co. 3 d.P.R.
600/73 e 63 d.P.R. 633/72, nelle ipotesi in cui – come
nel caso concreto, l’autorizzazione alla loro utilizzazione sia stata data da un organo incompetente, e precisamente dal Pubblico Ministero, anziché dal Giudice delle
indagini preliminari, in violazione degli artt. 116
c.p.p., e 18, co. 1 e 2 l. 413/91.

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3.2. Anche questo motivo è infondato e va, pertanto, disatteso.
3.2.1. Come questa Corte ha, invero, più volte avuto modo
di precisare, in materia di accertamento delle violazioni
relative alle imposte sui redditi, la legittima utilizzabilità degli atti del procedimento penale nel giudizio
tributario non è impedita dal fatto che l’autorizzazione
al rilascio di copie, estratti e certificati di quel procedimento, richiesti dall’Amministrazione finanziaria,
sia stata rilasciata dal pubblico ministero anziché dal
giudice per le indagini preliminari procedente (cfr.
Cass. 9320/03, 9137/06, 17137/07).
3.2.2. Ne discende che del tutto legittimamente, nel caso
di specie, il giudice di appello ha ritenuto utilizzabili
ai fini fiscali, ed anche nella fase giudiziale, i documenti acquisiti in sede di indagini penali, anche se queste erano ormai transitate nella fase susseguente al rinvio a giudizio degli imputati, per cui il P.M. che ne
aveva autorizzato l’acquisizione non era più il “giudice
che procede”, ai sensi dell’art. 116 c.p.p.
4. Con il quinto motivo di ricorso, il Bisignani denuncia
la violazione e falsa applicazione degli artt. 4, co. 2 e
5, co. 5, della 1. 227/90, in relazione all’art. 360 n. 3
c.p.c., nonché l’omessa, insufficiente e contraddittoria
motivazione su un punto decisivo della controversia, in
relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.
4.1. Osserva il ricorrente che il ruolo da esso istante
svolto nella vicenda si era limitato, in buona sostanza,
a quello di un “postino” di plichi chiusi e sigillati che
il medesimo aveva consegnato allo IOR del Vaticano, senza
neppure conoscerne il contenuto. Con la conseguenza che
alcun obbligo di dichiarazione dei titoli contenuti in
detti plichi poteva mai incombere sul ricorrente, atteso
che le relative somme “non erano a lui in alcun modo riferibili, né dallo stesso in alcun modo detenute”,
4.2. La censura è infondata.
4.2.1. Ed invero, l’obbligo di dichiarazione di cui al
più volte menzionato art. 4 1. 227/90 – tenuto conto della “ratio” della previsione normativa, che, come dianzi
detto, è finalizzata al monitoraggio dei trasferimenti di
valuta all’estero (o dall’estero), in quanto manifestazioni di capacità contributiva – non può essere limitato
al solo intestatario formale ed al beneficiario effettivo
di investimenti o attività di natura finanziaria all’estero. La menzionata finalità della previsione, di rilevazione a fini fiscali dei trasferimento di denaro o altri valori in altri Paesi, postula, invero, che anche colui che, in Italia o all’estero, abbia la “disponibilità
di fatto” di somme di danaro, sebbene non proprie, ma in
relazione alle quali abbia il compito fiduciario di trasferirle all’effettivo beneficiario (Cass. 9320/03), debba essere considerato destinatario dell’obbligo di dichiarazione di cui all’art. 4, co. 2 l. 227/90.
E’ fin troppo evidente, infatti, che – diversamente opinandosi – la suindicata ratio della norma verrebbe facilmente elusa, essendo sufficiente, a tal fine, consegnare
le somme ad un terzo perché provveda ad inviarle

all’estero, sottraendole, in tal modo, all’imposizione
fiscale.
4.2.2. La presunta qualità di “postino”, rivestita dal
Bisignani non lo esimeva, dunque, come correttamente rilevato dal giudice di appello, dall’obbligo suindicato,
incombente anche su coloro che hanno la mera disponibilità di fatto e la possibilità di movimentazione di denaro
o di valori destinati all’estero.
Il motivo deve, pertanto, essere rigettato.
5. Con il sesto e settimo motivo di ricorso – che per la
loro evidente connessione vanno esaminati congiuntamente
– il Bisignani denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 5, e 6 l. 227/90, 3 e 25 d.lgs. 472/97, 8
e 16 d.lgs. 471/97 e 36, co. 4 d.lgs. 546/92, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., nonché l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo
della controversia, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.
5.1. Si duole il ricorrente del fatto che la CTR abbia
ritenuto di applicare, alla fattispecie concreta, il disposto dell’art. 5, co. 4 e 5 della 1. 227/90, disposizione da ritenersi, per contro, abrogata e sostituita
dalle più favorevoli sanzioni previste dall’art. 8 del
d.lgs. 471/97.
Di più, la CTR sarebbe pervenuta a siffatta conclusione a parere del Bisignani – senza motivazione alcuna, essendosi limitata ad asserire che la censura del contribuente
sul punto “non è condivisibile alla luce della nota sentenza n. 9320/03 della Cassazione”. Il richiamo acritico,
tra virgolette, di parte della suddetta decisione di legittimità, senza alcuna aggiunta o autonoma valutazione
circa il suo contenuto, si concreterebbe, invero, ad avviso del ricorrente, in una motivazione solo apparente
dell’impugnata sentenza.
5.2. Il motivo è infondato.
5.2.1. Pienamente condivisibile è – per vero – l’assunto
del giudice di appello, secondo il quale la sanzione di
cui all’art. 5, co. 4 e 5 della 1. 227/90 non è stata
abrogata dall’art. 16, co. 2 del d.lgs. 471/97, in relazione all’art. 8, co. 1, dello stesso decreto, che avrebbe sostituito la norma preesistente. Ed invero, la dichiarazione di cui all’art. 4, co. 2 1. 227/90 ha – come
detto – l’esclusiva finalità di monitorare i trasferimenti di valuta da e per l’estero, quali manifestazioni di
capacità contributiva, per cui le relative violazioni restano sanzionate in modo specifico ed autonomo, assumendo
carattere di specialità rispetto alla generale nozione di
omessa, ovvero di inesatta od incompleta indicazione di
dati rilevanti per la determinazione del tributo, sanzionate dall’art. 8, co. l, del d.lgs. n. 471/97 (cfr. Cass.
3830/09, 9320/03).
Le doglianze del Bisignani sul punto sono, dunque, del
tutto destituite di fondamento.
5.2.2. Ma neppure può ritenersi ravvisabile, a giudizio
della Corte, la dedotta mera apparenza della motivazione
della decisione di appello.
Ed invero, va rilevato al riguardo che, nel caso concreto, il richiamo al precedente di questa Corte – ovverosia

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SENTE D.,;:

AI SENS]tr, : IL
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N. 131 TAL. ALL. i5. – N. 5
MATERIA TRIBUTARIA

alla sentenza n. 9320/03, sulla mancata abrogazione
dall’art. 5 1. 227/90 – è stato preceduto dalla ricostruzione della censura mossa, nella specie, dal contribuente, in ordine alla normativa applicabile al trattamento
sanzionatorio de quo. Con la conseguenza che il giudizio,
sul punto, non essendo avulso dalla vicenda processuale
specifica, non può integrare quel vizio di motivazione
che deriva soltanto dall’omessa ricostruzione della fattispecie concreta ai fini della sussunzione in quella
astratta, in guisa che il sillogismo che connota il giudizio sia completo nelle due premesse, maggiore e minore,
e possa conseguire la propria conclusione razionale
(Cass. 11710/11).
6. Per tutte le ragioni che precedono, pertanto, il ricorso del Bisignani non può che essere rigettato, con
conseguente condanna del ricorrente alle spese del presente giudizio, nella misura di cui in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte Suprema di Cassazione;
rigetta il ricorso; condanna il ricorrente alle spese del
presente giudizio, che liquida in e 25.000,00, oltre alle
spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezio e Tributaria, 1’11.12.2012.

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