Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24002 del 24/11/2016


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Cassazione civile sez. trib., 24/11/2016, (ud. 14/09/2016, dep. 24/11/2016), n.24002

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. CRISCUOLO Mauro – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 7290/2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (OMISSIS), elettivamente domiciliata in ROMA,

VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO;

– ricorrente –

contro

O. & M. SNC, (OMISSIS), O.G. (OMISSIS),

G.I. (OMISSIS), MA.AN. (OMISSIS), M.R.

(OMISSIS);

– intimati –

e contro

O.G. (OMISSIS), O. & M. SNC (OMISSIS),

M.R. (OMISSIS), MA.AN. (OMISSIS), G.I.

(OMISSIS), questi ultimi due anche quali eredi di MA.CA.,

elettivamente domiciliati in Roma alla via CONFALONIERI 5, presso lo

studio dell’Avvocato LUIGI MANZI che, unitamente all’Avvocato CESARE

GLENDI, li rappresenta e difende giusta procura a margine del

ricorso;

– ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza n. 2/2009 della COMM. TRIB. REG. di GENOVA,

depositata il 27/01/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/09/2016 dal Consigliere Dott. MAURO CRISCUOLO;

udito l’Avvocato Federico Di Matteo per l’Avvocatura dello Stato e

l’Avvocato Gianluca Calderara per delega dell’avv. Glendi per i

controricorrenti;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

DEL CORE Sergio, che ha concluso per raccoglimento del ricorso

principale e per il rigetto del ricorso incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con cinque separati ricorsi, la O. & M. S.n.c., ed i soci, Ma.An. (quale erede di Ma.Ca.), G.I., anche quale erede di Ma.Ca., O.G. e M.R. proponevano appello avverso altrettante sentenze della CTP di Savona con le quali erano stati accolti parzialmente i ricorsi promossi dagli stessi appellanti avverso gli avvisi di accertamento IRPEF ed IRAP per l’anno 1998, emessi dell’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Albenga, a seguito di verifica della Guardia di Finanza conclusasi con PVC dell’8 ottobre 1998, condotta presso la sede della società.

In particolare la Guardia di Finanza aveva ritenuto inattendibili le scritture contabili della società, in quanto non era stato istituito un conto numerario Banca, con la conseguenza che le movimentazioni di cassa avvenivano avvalendosi dei conti bancari personali dei soci. Inoltre, sempre a detta della Guardia di Finanza, la società operava contraffazioni dei tickets vincenti, effettuando le scommesse allorchè già erano noti i risultati delle corse ippiche.

Il giudice di primo grado aveva determinato il reddito d’impresa della società in Lire 935.590.000 ai fini IRAP, rispetto al reddito accertato di Lire 1.420.647.546, comprensivo degli accreditamenti dei quali i soci non erano stati in grado di fornire giustificazione e degli addebiti dei quali i soci non erano stati in grado di indicare i beneficiari, provvedendosi quindi alla determinazione in via proporzionale anche del reddito dei soci.

A fondamento dell’appello si invocava il fatto che i soci erano stati assolti dagli addebiti in sede penale, giusta decreto di archiviazione del GIP presso il Tribunale di Savona del 21/4/2004, e che il Tar Liguria con le sentenze nn. 44 e 46 del 18 gennaio 2008 aveva annullato il decreto con il quale il Questore di Savona aveva sospeso a tempo indeterminato la licenza ippica della società, nonchè il provvedimento con il quale il Ministero aveva sospeso l’attività di raccolta delle scommesse per mezzo dell’agenzia ippica.

Ancora deducevano che l’accertamento era illegittimo in quanto fondato su presunzioni di ricavi tratte dalle risultanze dei conti correnti bancari dei soci, soggetti diversi dall’agenzia.

Inoltre non era stata adeguatamente considerata l’incidenza dei costi effettivi sul totale dei ricavi così come la quantificazione delle spese personali dei soci che erano state compiuta riduttivamente nell’importo di Lire 50.000.000 per ognuno dei soci stessi.

Si costituiva l’Ufficio che proponeva a sua volta appello incidentale dolendosi dell’illegittimità della deduzione di costi che non erano stati in alcun modo documentati.

Con la sentenza n. 2 del 27 gennaio 2009, la CTR accoglieva in parte l’appello principale, rigettando integralmente quello incidentale.

Dopo avere disposto la riunione dei vari gravami, escludeva la rilevanza delle pronunce del giudice penale e del giudice amministrativo, osservando che comunque non risultava inficiata la verosimiglianza delle circostanze fattuali che avevano indotto all’emissione dell’avviso di accertamento oggetto di impugnazione.

In particolare era provato, nonchè ammesso dagli stessi appellanti, che i redditi della società confluivano in un unico conto cassa e che le relative movimentazioni passavano attraverso i conti correnti bancari dei soci, risultando quindi validamente supportata l’indagine svolta.

Ne scaturiva che era corretta l’indagine bancaria estesa ai soci, in quanto era ampiamente provato che i ricavi delle movimentazioni dell’agenzia confluivano su di un unico conto di cassa, e che l’agenzia non era dotata di un autonomo conto bancario, sicchè venivano utilizzati i conti bancari intestati ai soci, che non svolgevano alcuna attività autonoma.

Ne conseguiva la legittimità del recupero a tassazione come ricavi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, comma 1, dei prelevamenti annotati nei conti correnti e non risultanti dalle scritture contabili, essendo onere del contribuente quello di provare che si tratta in realtà di introiti assoggettati ad imposizione ovvero non imponibili.

Passando poi ad esaminare la possibilità di detrarre i costi dai ricavi in tal modo accertati, la CTR riteneva che ciò fosse possibile anche avvalendosi della regola di comune esperienza secondo cui a ciascun ricavo corrisponde un costo.

Da tale affermazione scaturiva il rigetto dell’appello incidentale dell’Ufficio, che sosteneva la possibilità di detrarre solo i costi effettivamente provati, e l’accoglimento parziale dell’appello principale. A tal fine, ed in difetto di una contabilità ufficiale, tenendo conto dei costi cd. “pagamenti sala corse” in favore di UNIRE e COSORTRIS, così come calcolati dal perito di parte nella misura del 17% dell’imposta SIAE calcolata nella percentuale del 5%, riteneva che i costi potessero comunque essere quantificati in una percentuale complessiva del 50%.

Quindi, ritenuta altresì congrua la somma da detrarre e corrispondente a quanto necessario per le esigenze personali dei soci, rideterminava il reddito imponibile, tenuto conto anche della somma corrispondente agli accreditamenti per i quali non risultava alcuna giustificazione da parte degli appellanti. Infine riteneva illegittimo il recupero a tassazione della somma di Lire 22.600.000, quale conseguente ad anomalie dei pagamenti dei tickets delle vincite, non essendo stata raggiunta la prova della frode.

Per la cassazione di tale sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso, affidato a due motivi.

Gli intimati hanno resistito con controricorso, proponendo a loro volta ricorso incidentale sulla base di cinque motivi.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo del ricorso principale denunzia la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in quanto la sentenza gravata avrebbe affermato che, ancorchè sia stato ribadito che ex art. 32 citato i prelievi oltre che i versamenti andavano imputati a ricavi, e pur essendosi affermato che occorreva la prova, per l’eventuale detrazione, che i prelievi corrispondevano a spese effettivamente sostenute, inopinatamente aveva quantificato i costi a detrarre, ed in via equitativa, in una percentuale pari al 50%, determinando sempre in via equitativa la somma di Lire 200.000.000 quale corrispondente alle spese per le necessità di vita dei soci.

La ricorrente formula pertanto il seguente quesito di diritto: Dica la Corte se, a seguito della ricostruzione dei ricavi in base ai movimenti dei conti bancari imputabili alla Società, in mancanza di specifiche prove contrarie riferibili ai singoli movimenti, le voci passive detraibili possano essere determinate in via equitativa, o se, invece, abbia violato l’art. 32 la CTR, che, dopo avere accertato che i redditi di impresa della Società confluivano in un unico conto di cassa e che le conseguenti movimentazioni passavano attraverso i conti bancari dei soci, abbia determinato in via equitativa i costi deducibili nella misura del 50% e sempre in via equitativa le spese per le necessità di vita dei soci in Lire 200.000.000 così rilevando i contribuenti dall’onere della prova ad essi imposto espressamente dallo stesso art. 32.

Con il secondo motivo del ricorso principale, si lamenta la motivazione insufficiente e contraddittoria laddove, in difetto di contabilità ufficiale, i pagamenti sala corse in favore dell’UNIRE e della COSORTRIS e l’imposta SIAE, sono stati determinati rispettivamente nelle percentuali del 17% e del 5% sulla base dei calcoli di un perito di parte, nulla essendosi detto circa l’attendibilità di tali calcoli, e ciò sebbene si trattasse di dati che potevano essere ricostruiti facendo ricorso alla contabilità ufficiale degli enti destinatari della somme in esame.

Analogo vizio motivazionale viene denunziato per i costi pari a Lire 22.260.000, che l’Ufficio aveva ritenuto indeducibili per le anomalie riscontrate nel pagamento dei tickets contraffatti, atteso che la argomentazione per la quale non vi era la prova della frode, era contrastata dall’affermazione della stessa CTR circa la sostanziale irrilevanza ai fini della vicenda tributaria, della definizione in sede penale.

2. Con il primo motivo del ricorso incidentale si lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 111 Cost., comma 2, artt. 101 e 102 c.p.c., D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 1 e art. 18, comma 1, lett. d, art. 5 T.U.I.R. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40.

Si sostiene che dal medesimo accertamento della Guardia di Finanza erano scaturiti altri accertamenti per gli anni di imposta dal 1993 al 1996, che arano stati impugnati dalla società nonchè dai soci O.G., M.R. e G.I.. All’esito del giudizio di appello, la CTR di Genova con la sentenza n. 44/2007 aveva confermato la legittimità degli avvisi, omettendo però di considerare che avverso i medesimi atti era stata proposta separata opposizione da parte della socia S.P., senza che fosse stata mai disposta la riunione delle separate opposizioni.

La stessa CTR, con le sentenze nn. 74 e 75 del 2008, nel decidere l’appello proposto dalla S. aveva però ritenuto fondato l’appello incidentale della contribuente ed aveva annullato la decisione della CTP in ragione della mancata partecipazione al giudizio della società e degli altri soci, rimettendo la causa al giudice di primo grado del D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 59.

In conseguenza di tale situazione, la società ed i soci (con la sola esclusione della S.) avevano proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR n. 44/2007, dolendosi della mancata partecipazione al giudizio di tutti i litisconsorti, proponendo altresì dei mezzi di gravame nel merito della legittimità dell’operato dell’Ufficio.

Alla luce di tali vicende, si evidenzia quindi che il fatto da cui sono scaturite le obbligazioni tributarie, tanto per gli anni dal 1993 al 1996 quanto per gli anni 1997 e 1998, è sostanzialmente unitario, così che occorreva altresì una decisione unitaria.

Il frazionamento dei giudizi e la mancata partecipazione agli stessi di tutti gli interessati determina la nullità della sentenza gravata.

Si formula quindi il seguente quesito di diritto: Dica la S.C. se a norma di quanto disposto dall’art. 111 Cost., comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, comma 2 e art. 18, comma 1, lett. d), artt. 101 e 102 c.p.c., art. 5 T.U.I.R. e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, a fronte dell’emissione di avvisi di accertamento notificati ad una società in nome collettivo e ai soci che ne fanno parte, relativi ala società stessa e ai singoli soci per i redditi da partecipazione effettuati per più periodi di imposta consecutivi, tutti derivati da unico fatto generatore delle relative obbligazioni e dei correlativi giudizi, consacrati in unico PVC, come nel caso, tutti i giudizi pendenti non debbano essere necessariamente definiti da uno stesso giudice e con un’unica decisione, con la consequenziale nullità della sentenza resa nei soli confronti di alcuni di essi, da dichiararsi con rimessione di tutte le cause davanti al giudice di primo grado inizialmente adito.

Con il secondo motivo, sempre in via pregiudiziale ed alternativa, si lamenta la violazione o mancata applicazione dell’art. 295 c.p.c., atteso che, alla luce della situazione sopra riepilogata, e stante l’esistenza di una fattispecie di litisconsorzio necessario, la presente causa avrebbe dovuto essere sospesa, in ragione del nesso di pregiudizialità dipendenza con i giudizi concernenti i diversi anni di imposta.

tal fine si formula il seguente quesito di diritto: Dica la S.C. se, a norma dell’art. 295 c.p.c., applicabile anche al processo tributario, secondo cui il giudice dispone che il processo sia sospeso in ogni caso in cui egli stesso o altro giudice deve risolvere una controversia dalla cui definizione dipende la decisione della causa, ove, come nel caso, pendano giudizi aventi ad oggetto avvisi di accertamento relativi a s.n.c. e ai relativi soci, a seguito di ricorsi proposti separatamente contro tali atti nei quali sia stata contestata la illegittimità del presupposto comune a tutti ancorchè relativi a periodi di imposta conseguenti e gli uni all’altro pregiudiziali, sia quanto al presupposto impositivo e sia quanto alle sanzioni, stante il nesso di pregiudizialità dipendenza tra di essi esistente, non debba il processo relativo agli accertamenti degli ultimi periodi di imposta (nella specie 1997-1998) essere sospeso in attesa della definizione dei giudizi aventi ad oggetto gli accertamenti degli anni precedenti (nel caso: 1993 – 1994 – 1995 – 1996) al fine di evitare la formazione di giudicati contraddittori.

Il terzo motivo denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, in quanto sarebbero stati considerati ricavi tutti i versamenti ed i prelevamenti risultanti dai conti bancari dei soci.

In particolare, in assenza di una norma che obblighi la società a munirsi di un autonomo conto corrente bancario, non poteva farsi risalire tutte le operazioni dei conti personali dei soci alla società. In ogni caso le risultanze in questione trovavano piena giustificazione nel conto cassa della società, così come evidenziato anche dalla perizia di parte del Dott. C. contenente l’analitica ricostruzione dei c/c e della movimentazioni bancarie.

Poste tali premesse, emergerebbe la violazione della norma in rubrica, in quanto l’accertamento si fondava sulle risultanze di tutti i conti correnti intestati ai soci, laddove emergeva che solo due di essi in realtà riguardavano le movimentazioni di dare ed avere della società.

Si formula il seguente quesito) di diritto: Dica la Corte se, in base al combinato disposto dell’art. 2697 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, nella parte in cui prevede che “i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti alla base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del redito soggetto ad imposizione o che non hanno rilevanza allo stesso fine: alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario”, non debba l’operatività delle presunzioni di ricavi essere circoscritta alle risultanze dei soli conti bancari intestati al contribuente o riferibili ad esso, così che per le risultanze dei conti bancari non intestati al contribuente o non riferibili ad esso tale presunzione non opera, restando quindi l’ente impositore onerato, in base a quanto generalmente disposto dall’art. 2697 c.c., di fornire la prova della riferibilità al contribuente delle risultanze dei conti e delle operazioni ivi rappresentate non direttamente riferibili al contribuente e non sia quindi errata la sentenza di merito che come nel caso abbia considerato ricavi, anche le risultanze di conti di soggetti diversi dal contribuente senza che sia stata acquisita la prova, incombente sull’ufficio, della loro riferibilità al contribuente stesso; in particolare facendo riferimento a tutti i diciotto conti correnti intestati ai soci, difettando la società di un conto proprio, ritenendolo obbligatorio, pur in assenza di una specifica previsione normativa al riguardo, senza considerare che di tutti questi 18 conti, soltanto due (conto Carige n. (OMISSIS) e conto Deutsche Bank (OMISSIS)) riguardavano, pacificamente, le operazioni societarie e che per tutti gli altri conti, di soci e di terzi, l’ufficio non aveva fornito prova dell’imputabilità delle relative risultanze alla società.

Con il quarto motivo di ricorso incidentale si denuncia la violazione o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, dovendosi ritenere che, contrariamente a quanto opinato dal giudice del emerito, la possibilità per il contribuente di fornire la prova dell’estraneità delle movimentazioni bancarie all’attività produttiva di redito, si estende a tutti i mezzi di prova, non essendo limitata alla sola prova documentale.

Si formula il seguente quesito di diritto: Dica la Core che in base al combinato disposto dell’art. 2697 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, nella parte in cui prevede che “i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti alla base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposizione o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono posti altresì come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario”, non contiene una presunzione di ricavi assoluta, ma relativa, per cui è consentito al contribuente di fornire la prova dell’estraneità delle movimentazioni rappresentate nei conti all’attività produttiva di reddito svolta dal contribuente stesso, avvalendosi, in difetto di qualsiasi prova, compresa quella indiziaria o per presunzioni, non solo legali, ma anche semplici, ed è quindi errata la decisione di merito, che, come nel caso, ha circoscritto la prova della non riferibilità delle risultanze bancarie alla società ai soli mezzi di prova documentali, negando valore indiziario a ogni altro mezzo probatorio, tra cui in specie la pur ripetutamente richiesta e sollecitata perizia tecnico – contabile volta alla ben possibile discriminazione nell’ambito delle risultanze bancarie tra quelle facenti capo alla società ed al reddito da essa prodotto, e quelle totalmente estranee alla società medesima come tali non riferibili alla società medesima.

Il quinto motivo denunzia violazione e falsa applicazione sotto altro profilo dell’art. 2697 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, in quanto la CTR avrebbe escluso come fonte di prova, quanto meno indiziaria, tutta la documentazione acquisita ed in particolare i prodotti e verificati tabulati che i gestori delle agenzie ippiche debbono periodicamente inviare

Si formula il seguente quesito di diritto: Dica la Corte che il combinato disposto dell’art. 23697 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, nella parte in cui prevede “i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti alla base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposizione o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono posti altresì come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario”, non legittima un automatico riporto di ogni risultanza bancaria quale ricavo, ma impone all’ufficio l’indispensabile vaglio di effettiva riferibilità delle risultanze bancarie all’attività da cui scaturisce il reddito, ed è quindi errata la sentenza di merito, che, come nel caso, ai fini del porre le risultane bancarie ala base delle rettifiche e degli accertamenti, non ne vagli l’effettiva relazionabilità alla produzione del reddito, escludendo quale fonte di prova, quanto meno indiziaria, tutta la documentazione acquisita dai tabulati che i gestori delle agenzie ippiche inviano periodicamente all’UNIRE dove sono rappresentate tutte le operazioni di dare e avere e risulti documentata attraverso la consulenza tecnica la corrispondenza di tali operazioni alle risultanze dei conti bancari.

3. L’ordine logico delle questioni impone la previa disamina dei motivi di ricorso incidentale, in quanto volti nel loro insieme ad inficiare, i primi due dal punto di vista del rispetto delle regole processuali, ed i restanti tre, sotto il diverso profilo sostanziale, la stessa legittimità della pretesa tributaria, e considerato che i motivi di ricorso principale sono invece finalizzati ad ottenere un incremento del reddito tassabile sulla scorta del quale determinare il dovuto dai contribuenti.

4. I primi due motivi di ricorso incidentale che possono essere congiuntamente esaminati, attesa l’intima connessione delle questioni che pongono, sono infondati.

infatti vale richiamare il costante orientamento per il quale posto che, ex art. 7 T.U.I.R., l’imposta sui redditi è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma – la detta autonomia non giustifica la tesi di parte ricorrente per la quale occorrerebbe trattare congiuntamente tutte le impugnazioni proposte da tutti i contribuenti (società e soci) ancorchè riferite a diverse annualità ed in relazione a diversi accertamenti.

In tal senso si ricava conferma di tale conclusione proprio dalla giurisprudenza in tema di efficacia esterna del giudicato in materia tributaria, la quale (cfr. Cass. S.U. n. 13916/2006) ha precisato che qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il “petitum” del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d’altronde coerente non solo con l’oggetto del giudizio tributario, che attraverso l’impugnazione dell’atto mira all’accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell’accertamento dell’Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell’annullamento dell’atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l’efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale “norma agendi” cui devono conformarsi tanto l’Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell’individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d’imposta (in senso conforme da ultimo Cass. n. 13498/2015; Cass. n. 1837/2014; Cass. n. 24433/2013).

E’ evidente che la stessa possibilità che si addivenga alla formazione di un giudicato esterno, suscettibile di essere speso, nei limiti sopra indicati, in un giudizio relativo a diversa annualità di imposta, chiaramente presuppone che i giudizi restino autonomi, ponendosi esclusivamente il problema di stabilire se possa o meno affermarsi l’efficacia vincolante del precedente intervenuto sugli elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente.

Discorso diverso potrebbe farsi, ed in relazione però ad una singola annualità, per la mancata partecipazione all’impugnativa dell’accertamento promossa dalla società o da un socio, di tutti gli altri soci, questione che risulta parimenti sollevata nel presente giudizio in merito alla mancata partecipazione anche della socia S..

Tuttavia, come si ricava dalla stessa narrazione del ricorso (cfr. pag. 14), quest’ultima ha autonomamente impugnato gli avvisi di accertamento per gli anni 1993 e 1994, in quanto solo per quelle annualità rivestiva la qualità di socia per la quota del 25%, sicchè non essendo dedotto che tale qualità le spettasse anche per l’anno 1998, cui si riferisce il presente giudizio, resta escluso che vi sia una pretesa violazione del principio del litisconsorzio necessario ovvero che sussistesse la necessità di disporre la sospensione del giudizio (in tal senso, e proprio con specifico riferimento alle vicende della società odierna ricorrente, si veda Cass. n. 27509/2014, che, relativamente alle impugnative degli avvisi di accertamento per gli anni dal 1993 al 1996, ha cassato la sentenza della CTR di Genova n. 44/07, rimettendo la causa alla CTP, ma limitatamente ai soli anni 1993 e 1994, decidendo nel merito quanto alle altre annualità, sull’evidente presupposto che per gli altri anni non si imponga il litisconsorzio necessario con la predetta socia).

5. Passando alla disamina degli altri tre motivi, rileva il Collegio che sulle doglianze di analogo contenuto e proposte nell’ambito di un giudizio che ha visto come parti la stessa società resistente ed soci, sebbene relativo ad una diversa annualità, ha già avuto modo di pronunziarsi questa Corte, rilevandone l’infondatezza.

Ed, infatti, Cass. n. 27509/2014, alle cui conclusioni reputa il Collegio di dover prestare adesione, attesa la assoluta conformità a diritto nonchè la logicità e coerenza della argomentazioni, ha specificamente ritenuto corretta la soluzione di considerare quali ricavi tutte le operazioni attive e passive dei diciotto conti correnti bancari, intestati ai soci ed a terzi.

A tal fine deve richiamarsi quanto in precedenza affermato da questa Corte, nel senso che “in tema di accertamento delle imposte, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, n. 7 e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali commi, sulla base di elementi indiziari” (cfr. Cass. 12624 e 12625/7017; Cass. n. 27032/2007) o quando comunque “l’ufficio abbia motivo di ritenere, in base agli elementi indiziari raccolti, che gli stessi siano stati utilizzati per occultare operazioni commerciali, ovvero per imbastire una vera e propria gestione extra-contabile, a scopo di evasione fiscale” (cfr. Corte Cass. 12.1.2009 n. 374). La questione della prova della interposizione fittizia o fiduciaria nella intestazione dei conti/depositi o comunque della prova della pertinenza delle movimentazioni bancarie ad operazioni commerciali o finanziarie riconducibili alla attività di impresa svolta dalla società, viene in rilievo pertanto soltanto nella fase valutativa dell’accertamento, successiva alle indagini (accessi, ispezione, verifiche), in quanto diretta a dimostrare – anche mediante mera argomentazione logica fondata su presunzione semplice ex art. 2729 c.c.: arg. D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 37, comma 3 – la “riferibilità” di detti movimenti alla produzione di ricavi societari non contabilizzati, e dunque a consentire l’applicazione delle ripetute presunzioni legali di accertamento del maggior reddito imponibile ove la società contribuente non sia stata in grado di dimostrare di aver tenuto conto degli importi rilevati nei conti/depositi nelle dichiarazioni presentate ovvero non ne giustifichi la omessa indicazione in quanto riferibili ad operazioni non imponibili (cfr. in tal senso le pronunce di questa Corte 24.9.2010 n. 20197 – in materia di imposte indirette – e 24.9.2010 n. 20199 – in materia di imposte dirette – secondo cui “l’utilizzazione dei dati risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito non può ritenersi limitata ai conti formalmente intestati all’ente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratoti generali, allorchè risulti provata dall’Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzione, la natura fittizia dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati”). L’utilizzo dei dati rilevati dalle movimentazione dei conti correnti bancari intestati ai singoli soci ed ai loro familiari ai fini dell’accertamento del maggior reddito imponibile e la conseguente applicazione della prova presuntiva D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, comma 1, n. 2), da parte della C.T.R ligure, appare, dunque, del tutto conforme ai precedenti giurisprudenziali di questa Corte che, tanto in relazione agli accertamenti fiscali in materia di imposte sui redditi (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7), quanto in materia IVA (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7), hanno ritenuto la piena legittimità delle indagini bancarie estese ai conti bancari di terzi (come ad es. nel caso di congiunti della persona fisica amministratore e/o socio della società contribuente), reputando lo stretto rapporto familiare, o la ristretta composizione societaria, o ancora il particolare vincolo commerciale, elementi indiziari sufficienti a giustificare, salva prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari degli indicati soggetti (cfr. Cass. n. 1728/1999, id. 17.6.2002 n. 8683, id. 12.9.2003 n. 13391 – con riferimento a società di capitali -, id. n. 6743/2007, id. 7.9.2007 n. 18868, id. 21.12.2007 n. 27032, id. 12.1.2009 n. 374, id. 30.12.2009 n. 27947, id. 4.8.2010 n. 18083 – con riferimento a società di persone).

6. Quanto al quarto ed al quinto motivo, sempre in adesione a quanto affermato da Cass. n. 27509/2014, occorre ricordare che costituisce ius receptum il principio per cui in tema di imposte sul reddito e con riferimento alla determinazione del reddito di impresa, l’onere della prova dell’esistenza e dell’inerenza dei costi incombe al contribuente (cfr. tra le tante di recente n. 27458 del 09/12/2013; n. 16461 del 01/07/2013), onde non sussiste la dedotta violazione dell’art. 2697 c.c..

Va, altresì, ritenuto insussistente l’errore attributo alla C.T.R. la quale, contrariamente all’assunto difensivo, non ha escluso che tale prova non possa essere fornita “documentalmente” ma, compiendo un giudizio di valore, ha ritenuto che le prove fornite dai ricorrenti non fossero sufficienti in quanto atti provenienti dalla stessa parte (tabulati) ovvero irrilevanti (mancata sospensione dell’attività da parte dell’UNIRE).

7. Le suesposte argomentazioni in merito alle regole di riparto dell’onere probatorio circa l’esistenza e l’inerenza dei costi, danno altresì contezza della fondatezza del primo) motivo di ricorso principale in quanto l’affermazione compiuta dalla CTR, che ha ritenuto di riconoscere sulla base della normale esperienza, e quindi in assenza di una prova fornita sul punto dal contribuente, l’esistenza di costi, la cui entità risulta poi individuata sulla base della mera equità, appare evidentemente contrastata dalla citata giurisprudenza, nonchè da ultimo da Cass. n. 25317/2014, secondo cui in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento induttivo, deve procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti, ovvero siano state indicate e dimostrate dal contribuente, dovendosi, peraltro, escludere l’automatica inclusione, fra le componenti negative, delle operazioni di prelievo effettuate dal contribuente dai conti correnti a lui riconducibili, in quanto le operazioni sui conti medesimi, sia attive che passive, vanno considerate ricavi, essendo posto a carico del contribuente l’onere di indicare e provare eventuali specifici costi deducibili (conf. Cass. n. 5192/2011; Cass. n. 14675/2006). Sempre in linea si pone poi Cass. n. 25365/2007 che ha espressamente ribadito la necessità che sia il contribuente a provare che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anzichè costituire acquisizione di utili, in quanto, sussistendo inversione dell’onere della prova, alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non un’altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale, nè è possibile ricorrere all’equità (sempre in termini per l’impossibilità di fare ricorso all’equità, Cass. n. 13035/2012).

Il motivo pertanto deve essere accolto e la sentenza cassata con rinvio sul punto alla CTR della Liguria in diversa composizione.

8. Il secondo motivo del ricorso principale è invece inammissibile, in quanto, pur denunziando un vizio di motivazione, risulta privo del necessario quesito di sintesi (cfr. ex multis Cass. n. 24255/2011, secondo cui è inammissibile, ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c., per le cause ancora ad esso soggette, il motivo di ricorso per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione qualora non sia stato formulato il c.d. quesito di fatto, mancando la conclusione a mezzo di apposito momento di sintesi, anche quando l’indicazione del fatto decisivo controverso sia rilevabile dal complesso della formulata censura, attesa la “ratio” che sottende la disposizione indicata, associata alle esigenze deflattive del filtro di accesso alla S.C., la quale deve essere posta in condizione di comprendere, dalla lettura del solo quesito, quale sia l’errore commesso dal giudice di merito).

9. Il giudice del rinvio provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, dichiara inammissibile il secondo motivo del ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, e cassa per l’effetto la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, con rinvio, anche per le spese, alla CTR della Liguria in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 14 settembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 24 novembre 2016

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