Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 24002 del 23/10/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 24002 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA

Maveda srl, in persona del legale rappresentante
p.t., elettivamente domiciliata in Roma Via Pasubio
15, presso lo studio dell’Avvocato Dario Piccioni,
che la rappresenta e difende unitamente e
disgiuntamente agli Avv.ti Prof. Alberto
Marcheselli e Vittorio Nizza, in forza di procura
speciale in calce al ricorso
– ricorrente –

2zs

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
p.t., e Ministero dell’Economia e delle Finanze,
domiciliati in Roma Via dei Portoghesi 12, presso
l’Avvocatura Generale dello Stato che li
rappresenta e difende ex lege
– Controri correnti e ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza n. 59/01/07 della Commissione
Tributaria regionale del Piemonte, depositata il
28/01/2008;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza del 3/12/2012 dal Consigliere
Dott. Giulia Iofrida;
uditi l’Avv.to Marcheselli, per parte ricorrente, e
l’Avvocato dello Stato, Gianni De Bellis, per parte

1

Data pubblicazione: 23/10/2013

controricorrente;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
generale Dott. Sergio Del Core, che ha concluso per
l’accoglimento del primo motivo del ricorso
principale, assorbiti i restanti ed il ricorso
incidentale.
Svolgimento del processo
Con sentenza n. 59/1/07 del 28/9/2007, depositata

Regionale del Piemonte, Sez. 1, respingeva, con
compensazione delle spese di lite, gli appelli
proposti, in data 16/4/2007, dalla Maveda srl e gli
appelli incidentali proposti dall’Agenzia delle
Entrate, avverso le decisioni nn. 99 e 100/21/2006
della Commissione Tributaria Provinciale di Torino,
che avevano accolto parzialmente i ricorsi
presentati dalla Maveda srl contro due avvisi di
accertamento relativi a maggiore imposta IVA dovuta
(rispettivamente, C 44.602,25 ed C 43.705,00),
oltre le sanzioni e gli interessi, per gli anni di
imposta 2001 e 2002. Gli avvisi impugnati
riguardavano

la

contestazione

dell’omessa

autofatturazione da parte della Maveda, ai sensi
di
DPR
633/1972,
del
30
comma
dell’art.17
“operazioni comunitarie e non”

relative a

prestazioni di servizi, utilizzate in Italia e
fornite da aziende estere (una con sede a Londra ed
altra con sede negli Stati Uniti d’America), che
non avevano stabile organizzazione in Italia,
operazioni, secondo l’Ufficio erariale, rientranti
nella deroga al principio generale di
territorialità, all’epoca vigente, di cui al 4 °
comma dell’art.7 DPR 633/1972, avendo invece la
Maveda registrato le operazioni in esenzione di
imposta, ai sensi dell’art.7 3 0 comma DPR 633/1972,

2

in data 28/1/2008, la Commissione Tributaria

ritenendo,

in

particolare,

le

operazioni

,4k

trasfrontaliere imponibilili ai fini IVA, non in
Italia, per carenza del requisito della
territorialità, ma nei distinti Paesi di origine
delle prestazioni, in base alla residenza fiscale
dei prestatori di servizi, secondo la regola,
all’epoca, generale.
La CTP di Torino aveva, nelle due sentenze,

sanzioni, stante la complessità della normativa e
la sua non usuale applicazione, causa dell’errore
interpretativo in cui era incorsa la società
contribuente.
La Commissione Tributaria Regionale, riuniti i
distinti giudizi, respingeva sia i gravami della
contribuente sia gli appelli incidentali
dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo: a) con
riguardo agli appelli principali della
contribuente, alla luce del 4 0 comma dell’art.7 DPR
633/1972,

“così come adeguato alla normativa

comunitaria”,

che dovevano considerarsi effettuate

in Italia, luogo di residenza della committente
(nella specie, la Maveda), le prestazioni rese da
ditta estera (nella specie, la Madler Associated e
la Limited Intune) senza stabile organizzazione o
rappresentate fiscale in Italia, con conseguente
obbligo della committente di emettere
l’autofattura, ai sensi dell’art.17 comma 3 stesso
decreto; al) più specificamente, le prestazioni
rese dalla Madler, in esecuzione

“di un mandato di

agenzia avente ad oggetto il procacciare ordini e
lavori in relazione ad alcune attività
specificamente indicate”,

ancorché inquadrabili

nell’ampia categoria dell’
intermediazione”,

“attività di

non integravano “in modo preciso

riconosciuto illegittima la sola applicazione delle

ed incondizionato la fattispecie di tipologia di
attività di cui all’invocato art.9 citata direttiva
comunitaria così come demandato dal principio
affermato nella sentenza 168/1991 della Corte
Costituzionale _onde consentire al Giudice
nazionale la disapplicazione della norma interna
per incompatibilità con quella comunitaria”; a2) le

servizi elettronici, inoltre rientravano, del pari,
nel 4 0 comma dell’art.7 citato, atteso che
l’intervento normativo di cui al d.lgs. 273/2003,
entrato in vigore in data “1/8/2003”,

con il quale

il legislatore nazionale, in attuazione della
Direttiva n. 2002/38, aveva ricompreso nella
lett.d) dell’art. 7 anche le

“prestazioni di

forniture di siti web e web hosting, gestione a
distanza di programmi ed attrezzature”,

non aveva

carattere innovativo, avendo il legislatore
semplicemente

“meglio regolato la prescrizione

“prestazione di servizi di telecomunicazioni”, già
richiamata nella lett.d) del 4° coma dell’art.7
del citato Decreto IVA, includendo anche le
prestazioni di servizi tramite mezzi elettronici”;
a3) le condotte tenute dalla Maveda, di omessa
autofatturazione delle prestazioni di servizi
suddetta, legittimavano il recupero dell’imposta
dovuta,

“essendo intervenuta nel contempo la

perdita del diritto alla sua detrazione, in forza
di quanto disposto dall’art.19”

DPR 633/1972. Con

riguardo agli appelli incidentali, la Commissione,
in conformità di quanto giudicato dal giudici di
primo grado, valutava le violazioni poste in essere
dalla Maveda imputabili effettivamente ad obiettive
condizioni di incertezza della normativa.
Avverso tale sentenza ha promosso ricorso per

4

prestazioni rese dalla Intune Limited, tramite

cassazione deducendo tre motivi di ricorso per
cassazione, per violazione e/o falsa applicazione
di norme di diritto, ex art.360 n. 3 c.p.c. (Motivo
l, quanto alle prestazioni rese dalla Madler, in
riferimento all’art.7 DPR 633/1972, da leggere
secondo l’interpretazione imposta dall’art.9 comma
2 lett.c) della Sesta Direttiva IVA n. 77/388/CEE
del 17/5/1977, direttamente applicabile in quanto

incondizionata, cosicché le deroghe al principio
generale territoriale per l’IVA, vigente all’epoca,
erano ammesse, in materia di prestazioni di servizi
rese da intermediari, esclusivamente nel caso in
cui gli intermediari stessi avessero agito in nome
e per conto altrui, il che non si era verificato,
pacificamente fatto questo accertato
giudizialmente -, nella fattispecie; nel motivo
peraltro si deduce anche vizio di mancanza di
motivazione o di motivazione apparente, avendo i
giudici tributari motivato soltanto sulla norma
interna; Motivo l, quanto alle prestazioni rese
dalla Intune, in riferimento all’art.7 DPR
633/1972, a seguito della modifica operata dal
d.lgs. 273/2003 in ossequio alla Direttiva n.
2002/38/CE, sul commercio elettronico, che ha
compreso, nella previsione della lett. e) del par.2
dell’art.9, le prestazioni di fornitura di siti web
e web hosting, gestione a distanza di programmi ed
attrezzature, normative, nazionale e comunitarie,
norma di natura innovativa, implicante modifica di
una norma derogativa ad un principio generale, di
territorialità ai fini IVA delle prestazioni di
servizi, operante dunque solo per i periodi di
imposta successivi al 1 ° /8/2003), per nullità della
sentenza per motivazione apodittica ed apparente,

5

assolutamente dettagliata, precisa ed

ex art.360 n. 3 c.p.c. (Motivo 2, in ordine alla
«s.

comparazione

della

normativa

nazionale

e

, comunitaria) e per contraddittoria motivazione su
punto decisivo controverso, ex art.360 n. 5 c.p.c.
(Motivo 3, avendo la CTR contemporaneamente
affermato e negato che il legislatore nazionale si
è adeguato alla normativa comunitaria).
La Maveda propone poi, sempre in via subordinata,

giudizio, alla Corte di Giustizia UE della
questione interpretativa dell’art.9 comma 2 ° lett.
e) della VI Direttiva IVA. In via ulteriormente
subordinata, la ricorrente deduce la violazione dei
principi di effettività e di equivalenza di cui
all’art.18 n. 1 lett. d) e 22 della Direttiva n.
77/388/CEE, per avere i giudici tributari omesso di
tener conto che, anche qualora fosse stato
dichiarato il debito IVA non dichiarato avrebbe
dato origine ad un concomitante diritto alla
detrazione e non poteva essere riscosso
coattivamente

e

per

avere

sanzionato

con

un’indebita detrazione dell’imposta una
irregolarità contabile non inficiata da frode
fiscale o da un uso abusivo delle norme comunitarie
(Corte Gius. 8/5/2008, cause riunite C-95/07 e C96/07).
Hanno resistito l’Agenzia delle Entrate ed il
Ministero dell’Economia e delle Finanze con
controricorso, proponendo appello incidentale per
la parte della sentenza che ha confermato la
statuizione di non applicabilità delle sanzioni
alla contribuente, sotto il profilo del vizio di
contraddittoria motivazione, ex art.360 n. 5
c.p.c., avendo, nel corpo della stessa sentenza, i
giudici dell’appello, rigettando i motivi degli

la rimessione pregiudiziale, previa sospensione del

appelli

principali

“ritenuto

di Maveda,

la

fattispecie pianamente risolvibile sulla scorta di
una altrettanto piana motivazione della normativa
applicabile nel caso di specie”.
La ricorrente ha depositato memoria, ai sensi
dell’art.378 c.p.c..
Motivi della decisione
Preliminarmente,

va

dichiarata

ex

officio

dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, per
difetto di legittimazione attiva, non avendo
assunto l’Amministrazione statale la posizione di
parte processuale nel giudizio di appello svoltosi
avanti la CTR del Piemonte, introdotto con ricorso
proposto soltanto dall’Ufficio di Torino 1 della
Agenzia

delle

Entrate,

in

data

successiva

all’1.1.2001 (subentro delle Agenzie fiscali a
titolo di successione particolare ex lege nella
gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti
in cui era parte l’Amministrazione statale), con
conseguente

implicita

estromissione

della

Amministrazione statale ex art. 111 comma 3 c.p.c.
(cfr. Corte cass. SS.UU. 14.2.2006 n. 3116 e 3118).
Non avendo il ricorso proposto dal Ministero
comportato aggravio di attività difensiva si
ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti
le spese di lite.
La società ricorrente lamenta, con il primo motivo,
un vizio di violazione e/o falsa applicazione di
norme di diritto, in riferimento all’art.7 DPR
633/1972, da leggere secondo l’interpretazione
imposta dall’art.9 comma 2 lett.c) della Sesta
Direttiva IVA n. 77/388/CEE del 17/5/1977, quanto
alle prestazioni rese, a suo favore, dalla società
londinese Madler, nonché in riferimento all’art.7

l’inammissibilità del ricorso incidentale proposto

DPR 633/1972, a seguito della modifica operata dal
d.lgs. 273/2003 in ossequio alla Direttiva n.
2002/38/CE, sul commercio elettronico, quanto alle
prestazioni rese, a suo favore, dalla impresa
statunitense Intune Limited.
Il primo motivo (assorbente i restanti motivi), con
riguardo sia all’operazione intracomunitaria tra la
e

la

Madler,

sia

all’operazione

transfrontaliera tra la Maveda e la Intune,

è

fondato.
La questione controversa attiene alle condizioni di
assoggettabilità a Iva delle prestazioni di
servizio evidenziate nella impugnata sentenza, in
relazione al principio di territorialità per come
disciplinato dalle disposizioni vigenti all’epoca,
prima della direttiva 2006/112/CE contenente la
riorganizzazione dell’intera materia dell’ Iva, e
quindi dalle modifiche introdotte, nella normativa
nazionale, dal d.lgs. 18/2010 (che si applica alle
operazioni effettuate dal 1 ° /1/2010).
Nella specie si discorre di obblighi tributari
associati agli esercizi 2001 e 2002.
Occorre

necessariamente

normativo, vigente

il

definire

ratione temporis,

quadro

con riguardo

anzitutto alle disposizioni comunitarie.
L’art. 9, par. l e 2, lett. e), della sesta
direttiva, nel testo vigente ratione temporis,
disponeva quanto segue: “/. Si considera luogo di
una prestazione di servizi il luogo in cui il
prestatore ha fissato la sede della propria
attivita’ economica o ha costituito un centro
di attivita’ stabile, a partire dal quale la
prestazione di servizi viene resa o, in
mancanza
attivita’

di tale

sede o

di tale

centro di

stabile, il luogo del suo domicilio o

Maveda

della sua residenza abituale_ 2 lett.e). Tuttavia,
il

luogo

servizi,
della

delle
rese

seguenti

prestazioni

a destinatari stabiliti

Comunita’

o

a

di
fuori

soggetti

passivi

stabiliti nella Comunita’, ma fuori del
paese del prestatore, e’ quello in cui il
destinatario ha stabilito la sede della sua
attivita’ economica o ha costituito un centro

la prestazione di servizi o, in mancanza di
tale sede o di tale centro d’attivita’
stabile, il luogo del suo domicilio o della
sua residenza abituale: – cessioni e concessioni
di diritti d’autore, brevetti, diritti di
licenza, marchi

di

e

diritti analoghi; – prestazioni

di altri

pubblicitarie; consulenti,
periti

fabbrica

prestazioni

ingegneri,

e di

commercio

fornite

da

uffici studi, avvocati,

contabili ed altre prestazioni analoghe

nonche’ elaborazioni di dati e fornitura di
informazioni; interamente

obblighi

o

professionale,

o

di

non

esercitare

parzialmente

una

attivita’

un

diritto

di

cui

alla

presente lettera e); – operazioni bancarie,
finanziarie e assicurative, comprese le operazioni
di riassicurazione, ad eccezione della
locazione

di

casseforti; – messa a

disposizione di personale; – prestazioni di
servizi rese dagli intermediari che agiscono in
nome e per conto altrui, quando intervengono
nelle prestazioni di servizi di cui alla presente
lettera e)

(vedi Testo Francese:

“les prestations

de services effectuées par les intermédiaires qui
agissent au nom et pour le compte d’autrui,
lorsqu’ils interviennent dans la fourniture de

di attivita’ stabile per il quale si e’ avuta

prestations de services visées à la présente lettre
e).” ;

Testo Inglese:

“the services of agents who

act in the name and for the account of another,
when they procure for their pxincipal the services
referred to in this point (e).”); – la locazione
di un bene mobile materiale, ad

esclusione di

qualsiasi mezzo di trasporto; – prestazioni

di

servizi di telecomunicazioni”.

richiamare anche il disposto dell’art.6 della Sesta
Direttiva IVA, ove, nel qualificare, in generale,
le prestazioni di servizi prese in considerazione
dalla disciplina comunitaria (“/.

Si considera

“prestazioni di servizi” ogni operazione che non
costituisce cessione di un bene ai sensi
dell’articolo 5. Tale operazione può consistere tra
l’altro:

in una cessione di beni immateriali,

siano o no rappresentati da un titolo;- in

un

obbligo di non fare o di tollerare un atto od
una situazione…”), si

precisava altresì che

“4.

Qualora un soggetto passivo che agisca a proprio
nome ma per conto di altri, partecipi ad una
prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia
ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio.”.
Detta norma non produceva dunque solo l’effetto
di qualificare come prestazione di servizi
l’operazione posta in essere dal mandatario senza
rappresentanza che rendeva o riceveva servizi per
conto del mandante, ma realizzava la finalità di
dare un assetto fiscale, agli effetti IVA, ai
rapporti tra mandante e mandatario imperniato su
una

“fictio luris”,

in base alla quale venivano

totalmente omologati ai servizi resi o ricevuti dal
mandatario quelli da lui resi al mandante,
realizzandosi così una finzione giuridica di due

Con riguardo sempre alla territorialità, occorre

prestazioni

di

servizi

identiche

fornite

consecutivamente. L’omologazione riguardava anche
la natura delle prestazioni rese dal mandatario
senza rappresentanza al mandante, che rivestivano
lo stesso carattere di quelle rese o ricevute dal
mandatario per conto del mandante.
In sostanza, in forza di tale finzione, il soggetto
che partecipava alla prestazione di servizi, vale a
(senza

rappresentanza), si riteneva avere, in un primo
tempo,

ricevuto i servizi in questione dal soggetto

per conto

del quale agiva, vale a dire il

committente o mandante, prima di

fornire,

in un

secondo tempo, in nome proprio, tali servizi al
cliente. Come precisato anche dalla Corte di
Giustizia (sentenza del 14/7/2011, in causa C464/10, in motivazione par.34 e 35),

“per quanto

riguarda il trattamento di tale intermediazione dal
punto di vista dell’IVA, l’art. 6, n. 4, della
sesta direttiva dispone che, qualora un soggetto
passivo che agisce in nome proprio ma per conto
altrui partecipi ad una prestazione di servizi, si
riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali
servizi a titolo proprio”

e pertanto

“tale

disposizione crea la finzione giuridica di due
prestazioni di servizi identiche fornite
consecutivamente. In forza di tale finzione,
l’operatore che partecipa alla prestazione di
servizi, cioè il commissionario, si ritiene avere,
in un primo tempo, ricevuto i servizi in questione
dall’operatore per conto del quale agisce, cioè il
committente, prima di fornire, in un secondo tempo,
personalmente tali servizi ad un cliente. Ne
consegue che, per quanto riguarda il rapporto
giuridico tra il committente e il commissionario,

dire il commissionario o il mandatario

il loro ruolo rispettivo di prestatore di servizi e
di pagatore è artificialmente invertito al fini
dell’IVA”.
Tanto sopra, è utile al fine di chiarire le ragioni
per le quali il legislatore comunitario ha adottato
un trattamento differenziato, ai fini della
regolamentazione dell’IVA con riguardo al luogo di
imposizione, tra intermediazioni svolte

“in nome

nome e per conto altrui”,

categorie dunque non

omogenee.
Dopo l’adozione della Decisione del Consiglio
97/207 (che autorizzava l’Italia ad includere nella
deroga di cui all’art.9 par. 2 lett.e) anche i
servizi di telecomunicazione), la direttiva del
Consiglio 17 giugno 1999, 1999/59/CE, a modifica
della direttiva 77/388, ha aggiunto all’art. 9, n.
2, lett. e), della sesta direttiva, con effetto dal
1 0 gennaio 2000, un nono trattino così redatto:
“Prestazioni di servizi di telecomunicazione. Sono
considerate prestazioni di servizi di
telecomunicazione le prestazioni di servizi che
rendono possibile la trasmissione, l’emissione o la
ricezione di segnali, scritti, immagini e suoni o
informazioni di qualsiasi natura via filo, per
radio, tramite mezzi ottici o altri mezzi
elettromagnetici, ivi compresa la cessione e la
concessione, ad esse connesse, di un diritto di
utilizzazione a infrastrutture per la trasmissione,
l’emissione o la ricezione. Ai sensi della presente
disposizione è considerata come facente parte di
una prestazione di servizi di telecomunicazione
anche la messa a disposizione dell’accesso a reti
globali di informazioni”.

Nei Considerando della

Direttiva 99/59/CE, con i quali vengono esplicitate

proprio e per conto altrui” e quelle effettuate “in

le ragioni delle modifiche normative, si legge:
“2.1e norme attualmente vigenti in materia di IVA
per i servizi di telecomunicazioni, a norma
dell’articolo 9 della sesta direttiva (77/388/GEE)
del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di
armonizzazione delle legislazioni degli Stati
membri relative alle imposte sulla cifra d’affari sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base

tassare la totalità di tali servizi il cui consumo
ha luogo all’interno della Comunità e per impedire
distorsioni di concorrenza in questo settore. (3)
Il corretto funzionamento del mercato interno
impone l’eliminazione di tali distorsioni e, di
conseguenza, l’introduzione di nuove norme
armonizzate per questa categoria di attività… (7)
per stabilire una norma speciale di localizzazione
delle operazioni di telecomunicazioni, occorre
definire tali servizi ed è opportuno ispirarsi a
definizioni già acquisite a livello internazionale,
in particolare per i servizi di instradamento e
terminali di messaggi telefonici internazionali,
nonché per quanto riguarda l’accesso a reti globali
di informazioni”.
Successivamente, per effetto della Direttiva CE n.
38 del 7/5/2002, entrata in vigore il 15/5/2002,
che ha modificato temporaneamente la VI Direttiva,
alla lett.e) dell’Art.9 della Direttiva 77/388/CEE,
sono state aggiunte le seguenti prestazioni di
servizi:

“-

servizi di radiodiffusione e di

televisione; – servizi prestati

tramite mezzi

elettronici, inter alla quelli di cui
all’allegato L.”.

Detto Allegato conteneva un

elenco a titolo illustrativo dei servizi forniti
tramite mezzi elettronici, indicati all’art.9,

13

imponibile uniforme (4), non sono adeguate per

par.2, lett.e), quali la

“fornitura di siti web e

web-hosting, gestione a distanza di programmi e
attrezzature”,

la “fornitura di software e relativo

aggiornamento”,

la “fornitura di immagini, testi e

informazioni e messa a disposizione di basi di
dati”.

Nei Considerando del Preambolo della

Direttiva, si legge: “(/)

Le norme attualmente

vigenti in materia di IVA per i servizi di

servizi

prestati

tramite mezzi elettronici a

norma dell’articolo 9 della sesta direttiva
77/388/CEE del Consiglio, del
in

materia

di

17 maggio

armonizzazione

1977,
delle

legislazioni degli Stati membri relative alle
imposte sulla cifra d’affari … non sono adeguate
per tassare la totalita’ di tali servizi il cui
consumo ha luogo all’interno della Comunita’ e
per impedire distorsioni di concorrenza in questo
settore. (2) Il corretto funzionamento del
mercato interno impone l’eliminazione di tali
distorsioni e l’introduzione di nuove norme
armonizzate per questa categoria di attivita’.
In particolare andrebbero prese misure per
garantire che tali servizi siano soggetti a
imposizione nella Comunita’, ove siano prestati a
titolo oneroso e utilizzati da consumatori
stabiliti nella Comunita’, e non siano soggetti
a imposizione se utilizzati al di fuori della
Comunita’. (3) A tal fine, e’ opportuno che i
servizi di radiodiffusione e di televisione e
servizi prestati tramite mezzi elettronici da
paesi terzi a persone stabilite nella Comunita’
o dalla Comunita’ a destinatari stabiliti in paesi
terzi siano soggetti a imposizione nel luogo del
beneficiario del servizi. (4) Per definire

radiodiffusione e di televisione e

servizi prestati tramite mezzi elettronici si
dovrebbero includere esempi di tali servizi
nell’allegato della direttiva.”.
L’art. 9 della sesta direttiva, nel testo vigente
all’epoca, conteneva dunque le regole che
determinavano il luogo di collegamento fiscale
delle prestazioni di servizi. Mentre il par. l di
tale articolo poneva, a questo riguardo, una regola

forniva una serie di criteri di collegamento
specifici; scopo di tali disposizioni era quello di
evitare, da un lato, conflitti di competenza idonei
a portare a doppie imposizioni e, dall’altro, che
taluni cespiti non fossero assoggettati ad imposta.
La Corte di giustizia dell’Unione europea ha
costantemente negato qualsiasi preminenza del primo
paragrafo dell’art. 9 sul secondo, individuando in
quest’ultimo una disposizione tesa a fissare un
regime speciale per particolari categorie di
prestazioni di servizi. In particolare, nella
pronuncia n. 327/1994, la Corte ha avuto modo di
chiarire che

“I numeri 1 e 2 dell’art. 9 della

direttiva non dovrebbero essere interpretati nel
senso che stabiliscono una regola generale soggetta
a specifiche eccezioni. Essi hanno un obiettivo
comune: precisare il luogo della prestazione dei
servizi Il n. 2 perciò dovrebbe essere
interpretato nel senso che prevede una lex
specialis riguardo alle varie prestazioni
specializzate alle quali si applica, mentre il n. 1
prevede una residuale lex generalis. Così una
tendenza sistematica ad interpretare l’art. 9 n. 2
in modo restrittivo sarebbe errata.”

(vedasi anche

sentenza 15/3/2001, nella causa C-108/00). Dunque,
ad avviso della Corte di giustizia, i criteri

di carattere generale, il par. 2 del medesimo

individuati nel primo paragrafo dell’art. 9 della
sesta direttiva sono criteri

residuali

più che

generali, ed i problemi interpretativi legati
all’individuazione del luogo di effettuazione delle
prestazioni devono essere risolti alla luce delle
finalità che la norma comunitaria si propone,
finalità identificabili nella necessità di evitare
conflitti di competenza tra giurisdizioni e

imposizione, di non imposizione o di distorsione di
concorrenza.
Questo può evincersi chiaramente dal Settimo
considerando della sesta direttiva:

“Considerando

che la determinazione del luogo delle operazioni
imponibili ha provocato conflitti di competenza tra
gli Stati membri,

segnatamente per guanto riguarda

la cessione di un bene che richiede un montaggio o
le prestazioni di servizi ; che anche per il luogo
delle prestazioni di servizi deve essere fissato in
linea di massima là dove il prestatore ha stabilito
la sede della sua attività professionale, occorre
tuttavia fissare tale luogo nel paese del
destinatario, in particolare per talune prestazioni
di servizi tra soggetti d’imposta, il cui costo non
è compreso nel prezzo delle merci”.

In sostanza, il

legislatore comunitario ha ritenuto che, siccome il
destinatario della prestazione, soggetto passivo di
imposta, di solito, vende le merci o fornisce i
servizi che costituiscono l’oggetto di tali
specifiche attività nello Stato in cui egli è
stabilito, recuperando l’IVA corrispondente dal
consumatore finale, anche l’IVA su detti servizi,
ad es. sulla prestazione pubblicitaria, dovesse
essere versata dal destinatario a quello stesso
Stato. La Corte di Giustizia ha concluso quindi

16

conseguenti potenziali fenomeni di doppia

che, in ordine all’interpretazione dell’art. 9
della

sesta

direttiva,

non

esiste

alcuna

preminenza del n. l sul n. 2 di tale norma. La
questione che si poneva in ciascun caso consisteva
nel chiedersi se esso fosse disciplinato da
uno dei casi menzionati all’art. 9, n. 2;
altrimenti esso rientrava nel n. 1 (sentenza 26
settembre 1996, causa 0-327/94, Dudda), non
9,

n.

2, lett. e), secondo

trattino, della sesta direttiva, in quanto
eccezione ad una regola, essere interpretato in
senso restrittivo.
Il campo di

applicazione dell’art.

9,

n. 2,

della sesta direttiva doveva essere determinato
alla

luce

della

finalità

espressa dal suo settimo
quella

di

fissare

un

di

quest’ultima,

Considerando,
regime

ossia

speciale per

talune prestazioni di servizi, immateriali per
lo più, tra soggetti di imposta, il cui costo
era compreso

nel prezzo delle merci (sentenza

Dudda citata), essendo presa in

considerazione,

come criterio di riferimento, la natura della
prestazione di servizi, immateriali, in quanto
tale.
La Corte di Giustizia ha inoltre chiarito (sentenza
0-108/00 del 15 marzo 2001) che le regole sulla
territorialità dell’Iva di cui all’art. 9, n. 2,
lett. e) si applicano

“non soltanto alle

prestazioni pubblicitarie fornite direttamente e
fatturate dal prestatore di servizi ad un utente
pubblicitario soggetto passivo, ma anche a
prestazioni fornite indirettamente all’utente
pubblicitario e fatturate ad un terzo che le
fattura a sua volta all’utente stesso.”

(cfr. anche

sentenza 0-01/08 del 19 febbraio 2009:

“in un caso

17

dovendo l’art.

di prestazioni di servizi indiretti, come quello
controverso nella causa principale, che comportano
un primo prestatore di servizi, un destinatario
intermedio e un committente di pubblicità che
riceve prestazioni di servizi dal destinatario
intermedio,

occorre

esaminare

separatamente

l’operazione di prestazioni di servizi fornita dal
primo prestatore al destinatario intermedio, al

operazione””).

Il

criterio

speciale

di

localizzazione delle prestazioni di servizi di cui
al par.2, quali, ad es., quelle pubblicitarie si
applica

dunque non

solo a quelle

fornite

direttamente e fatturate dal prestatore di servizi
ad un committente di pubblicità, ma anche alle
prestazioni fatturate ad un intermediario, che poi
le fattura, a sua volta, al committente stesso.
Passando

invece

all’esame

della

normativa

nazionale, la sesta direttiva è stata trasposta nel
diritto italiano con decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972,

n.

633,

recante

istituzione e disciplina dell’imposta sul valore
aggiunto.
Anzitutto, l’art.3 comma terzo ultimo periodo, in
generale, chiariva, in piena conformità al testo
dell’art.6 della Direttiva 77/388/CEE, che

“Le

prestazioni di servizi rese o ricevute dai
mandatari senza rappresentanza sono considerate
prestazioni di servizi anche nei rapporti tra
il mandante e il mandatario.”

(nel testo in vigore

ratione temporis).
Anche il legislatore nazionale dunque, al pari di
quello comunitario, aveva ben presente la
distinzione tra mandato
mandato con rappresentanza.

senza

rappresentanza e

fine di determinare il luogo d’imposizione di tale

Osserva la Corte che, con riguardo al criterio di
individuazione del Paese in cui assoggettare ad IVA
un’operazione, questa era, in generale, nel testo
vigente ratione temporis,

tassata al domicilio del

prestatore del servizio in assenza di una norma in
deroga. L’art. 7, comma 3 DPR 633/1972,
effettivamente prevedeva, per la prestazione di
servizi, che essa si considerava effettuata in

fosse stata resa da

hanno

“soggetti che

il

domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi
non abbiano stabilito il domicilio

residenti che
all’estero,

nonché quando

sono rese da stabili

organizzazioni in Italia di soggetto domiciliati e
residenti all’estero …”;

ipotesi queste che,

pacificamente, non si realizzano nel caso in esame.
E però il successivo comma 4, lett. d)
espressamente prevedeva, nel testo in vigore dal
1997, che, in deroga a quanto innanzi,
derivanti

prestazioni

“_d) le

da contratti di locazione

anche finanziaria, noleggio

e

simili

di beni

mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, le
prestazioni di
secondo

comma

servizi indicate al numero 2) del
dell’articolo

3,

le

prestazioni

pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o
legale, comprese quelle
addestramento

di

formazione e

del personale,le prestazioni

di
di

servizi di telecomunicazioni, di elaborazione e
fornitura di dati e simili, le operazioni bancarie,
finanziarie

e assicurative e le prestazioni

relative a prestiti
prestazioni

di personale, nonché le

di intermediazione inerenti alle

suddette prestazioni o operazioni e finanziarie e
quelle inerenti all’obbligo di non esercitarle,
nonché le cessioni di contratti relativi alle

Italia, ed era quindi soggetta a IVA, solo quando

prestazioni di sportivi

professionisti, si

considerano effettuate nel territorio dello Stato
quando

rese

sono

a soggetti domiciliati nel
residenti

territorio stesso o a soggetti ivi

che non hanno stabilito il domicilio all’estero e
quando sono
Italia

di

all’estero,

rese a stabili organizzazioni in
soggetti
a

domi ciliati

o

residenti

meno che non siano utilizzate

Il principio territoriale delle prestazioni di
servizio è stato poi modificato dal D.L. 331/1993
solo per alcune categorie di servizi
intracomunitari. Per quanto qui interessa, nel
ratione temporis,

testo della norma vigente

“le

l’art.40 D.L.331/1993 prevedeva che

prestazioni di intermediazione, diverse da
quelle indicate nel commi 5 e 6 – (trasporto e
prestazioni accessorie) – e da quelle relative
alle prestazioni di cui all’articolo 7, quarto
comma, lettera d) – quelle sopra esaminate -, del
decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633, relative ad operazioni su
beni mobili, si considerano effettuate nel
territorio
operazioni

dello

relative

se

Stato

ivi effettuate,

con

delle prestazioni di intermediazione

esclusione
rese

soggetti passivi in altro Stato membro.
il

committente

ad

a
Se

della prestazione di

intermediazione e’ soggetto passivo d’imposta nel
territorio dello Stato la
considera

ivi

prestazione si

effettuata

ancorche’

l’operazione cui l’intermediazione si riferisce
sia effettuata in altro Stato membro”.

I servizi

pubblicitari non rientrano tra le prestazioni
comunitarie di cui al suddetto art.40 D.L.

fuori dalla Comunita’ economica europea…”.

331/1993.
Le deroghe presenti nel testo vigente
temporis

ratione

dell’art.7 comma 4 ° facevano riferimento

al criterio del luogo di consumo, anziché a quello
di residenza del prestatore del servizio, criterio
costituente invece espressione del principio
dell’imposta “a monte”.
L’intermediazione, nella disposizione nazionale,

dovendosi invece tale termine – adottato nella
norma, nella sua più lata e comprensiva accezione intendere riferito a tutte le figure negoziali (tra
cui il mandato, la mediazione e l’agenzia), che
comportassero una interposizione nella circolazione
dei beni e dei servizi. La prestazione dei servizi
di intermediazione viene dunque fornita, in linea
generale, nel luogo in cui si trovano la
sede dell’attività economica del prestatore o,
se del caso, il centro di attività stabile da
cui egli fornisce i servizi. Questa regola era
espressione del principio dell’
monte”

“imposta a

e consentiva di collocare geograficamente

il fatto generatore dell’obbligo fiscale, nonché
di individuare il diritto nazionale applicabile. Il
punto di riferimento si spostava dalla sede
temporanea del prestatore del servizio a quella
del destinatario nel caso in cui si trattasse di
un’intermediazione nell’ambito delle prestazioni
di cui all’art.7, comma 4 ° , lett.d), se a favore di
persone, per quanto qui interessa, soggetti passivi
di imposta, stabiliti in Italia.
Tanto premesso, la questione posta nella causa
riguarda espressamente la situazione di un soggetto
economico londinese che partecipa ad un’operazione
commerciale, per conto del prestatore, con sede in

21

non costituiva figura negoziale specifica,

Italia, di offerta di servizi pubblicitari, ma
opera in nome proprio nella raccolta di tali
ordini, presso clienti esteri.
Una tale partecipazione in nome proprio significa
che il rapporto giuridico nasce non direttamente
tra l’intermediario e l’impresa per conto della
quale il primo operatore agisce, ma tra tale
operatore ed il cliente estero, da un lato, e tale

lato. Per il trattamento di tale intermediazione
dal punto di vista dell’IVA , l’art. 6, n. 4, della
sesta direttiva disponeva che, qualora un soggetto
passivo che agiva in nome proprio ma per conto
altrui, partecipava ad una prestazione di servizi,
si doveva ritenere che egli avesse ricevuto o
fornito tali servizi a titolo proprio. Tale
disposizione creava infatti la finzione giuridica
di due prestazioni di servizi identiche, fornite
consecutivamente, ed,in forza di tale finzione,
l’operatore che partecipava alla prestazione di
servizi, cioè il commissionario o il mandatario
senza rappresentanza, si riteneva avere, in un
primo tempo,

ricevuto

servizi in questione

dall’operatore per conto del quale agiva, cioè il
committente, prima di fornire,

in un secondo tempo,

personalmente tali servizi ad un cliente.
Ne consegue che, per quanto riguarda il rapporto
giuridico tra il committente e il commissionario,
il loro ruolo rispettivo di prestatore di servizi e
di pagatore era artificialmente invertito ai fini
dell’ IVA .
In riferimento, dunque, alle prestazioni di servizi
oggetto del rapporto contrattuale tra la Maveda e
la Madler e con riguardo specifico alla distinzione
tra intermediazione con spendita del nome del

22

operatore e detta impresa nazionale, dall’altro

committente o mandante ed intermediazione in nome
proprio e per conto altrui, deve concludersi che,
nell’ipotesi che qui interessa (essendo un dato
fattuale, accertato nelle decisioni dei giudici
tributari, quello che il contratto concluso tra
l’italiana Maveda e la londinese Madler era di
mandato,

conferito dalla prima alla seconda,

rappresentanza,

a procurare

senza

ordini o affari

pone neppure la questione dell’ operatività della
deroga di cui all’art.7 comma 4 lett.d ) DPR
633/1972, da leggere in necessario adeguamento alla
disciplina comunitaria di cui all’art.9 par.2
lett.e) della Sesta Direttiva IVA, recante norme
incondizionate e sufficientemente precise (cfr.
Corte Giustizia 1372/1996, cause 0-197/94 e 0252/94; Cass. 10059/2009, tra le tante), in quanto
l’operazione intercorrente tra la mandante italiana
e la mandataria senza rappresentanza londinese, in
ambito pubblicitario, si configurava come
prestazione

di

servizi

da//’operatore nazionale

pubblicitari
ad

resa

un soggetto

comunitario, con conseguente insussistenza del
requisito territoriale, trattandosi di prestazioni
effettuate all’estero, e la non imponibilità ai
fini IVA dell’operazione.
In effetti, anche alla luce della disciplina
civilistica, mentre nel mandato con rappresentanza
gli effetti diretti della prestazione di servizi si
producono nella sfera giuridica del mandante, nel
mandato senza rappresentanza, gli effetti giuridici
ricadono direttamente sul mandatario, il quale sarà
tenuto successivamente a rendere in proprio la
stessa prestazione al mandante. In questa ipotesi,
0
ai sensi dell’art.3 comma 3 DPR 633/1972, le

23

nell’ambito delle prestazioni pubblicitarie), non

prestazioni di servizi rese o ricevute dal
mandatario

senza

rappresentanza

costituiscono

prestazioni di servizi anche nei rapporti tra
mandante e mandatario, mantenendo dunque la stessa
natura giuridica delle prestazioni di servizi
trasferite, oggetto del mandato (nella specie,
prestazioni pubblicitarie, per quanto accertato in
fatto dai giudici tributari). Ai fini dunque

l’IVA relativo alle prestazioni di servizi tra
mandante e mandatario, il rapporto tra la mandante
italiana Maveda e la mandataria Madler, soggetto
comunitario, andava qualificato, per la finzione
giuridica prevista ai fini dell’applicazione del
tributo di cui all’art.3 DPR 633/1972, come
prestazione

di

servizi

pubblicitari

resi

dall’impresa nazionale al soggetto londinese (e da
questo poi

trasferiti al

cliente-committente

estero), con conseguente insussistenza del
requisito territoriale e non imponibilità ai fini
Iva dell’operazione.
Con riferimento poi al rapporto contrattuale tra
Maveda e Intune Limited, il primo motivo è fondato,
del pari, dovendosi ritenere del tutto innovativa
la disposizione introdotta dal legislatore
nazionale, con il d.lgs. 273/2003, in attuazione
della Direttiva 2002/38/CE, efficace solo
dall’ottobre 2003. La Corte osserva che, da un
lato,l’art.4 della suddetta Direttiva stabiliva che
le disposizioni si applicavano

“per un periodo

di tre anni a decorrere dal 1 luglio 2003” e l’art.
2 del d.lgs. 273/2003, nel testo vigente
temporis,

prevedeva che “/e

ratione

disposizioni di cui

all’articolo 1 si applicano nei limiti temporali
previsti dalla direttiva 2002/38/CE del 7 maggio

24

dell’individuazione del luogo di imposizione per

2002″

(tali limiti temporali sono stati poi

ridefiniti dalla successiva direttiva 2008/8/CE
del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che ha
modificato la direttiva 2006/112/CE), con
conseguente espressa previsione normativa di una
specifica data di decorrenza, e, dall’altro lato,
la Sesta Direttiva era già stata modificata, sul
punto, dalla Direttiva 1999/59/CE, operante da

si discute delle imposte dovute in relazione agli
anni 2001 e 2002), ove, tuttavia, nella ulteriore
definizione dell’ambito delle
servizi di telecomunicazioni”,

“prestazioni

di

si parlava, ancora,

genericamente, di “altri mezzi elettromagnetici”.
La Corte accoglie pertanto il ricorso principale,
assorbito il ricorso incidentale dell’Agenzia delle
Entrate (inerente il solo profilo delle sanzioni),
con conseguente cassazione della sentenza
impugnata, senza rinvio, e, decidendo nel merito,
non essendo necessari ulteriori accertamenti in
fatto, accoglie il ricorso introduttivo della
Maveda, compensando integralmente tra le parti le
spese del giudizio di merito e del presente
giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte, dichiarato preliminarmente inammissibile
il ricorso incidentale del Ministero dell’Economia
e delle Finanze, accoglie il ricorso principale
della Maveda srl, assorbito il ricorso incidentale
dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza
impugnata senza rinvio e, decidendo nel merito,
accoglie il ricorso introduttivo della contribuente
Maveda srl, compensando tra le parti integralmente
le spese del giudizio di merito e quelle del
giudizio di legittimità.

25

gennaio 2000 (e dunque rilevante nella causa, ove

Deciso in Roma, nella camera di consiglio della

Quinta sezione civile, il 3/12/2012.

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