Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23986 del 03/10/2018

Cassazione civile sez. trib., 03/10/2018, (ud. 24/11/2017, dep. 03/10/2018), n.23986

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. SPENA Francesca – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 6018-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

M.B.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 21/2010 della COMM.TRIB.REG. di POTENZA,

depositata il 19/01/2010;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

24/11/2017 dal Consigliere Dott. FRANCESCA SPENA.

Fatto

RILEVATO

che con sentenza del 23.11.2009 – 19.1.2010 (nr. 21/1/10) la Commissione Tributaria Regionale di Potenza ha confermato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Matera, che aveva accolto il ricorso proposto da M.B., titolare di un attività di impresa edile, avverso l’avviso di accertamento (nr. 88801R3006542005) emesso per il recupero di IRPEF, IRAP ed IVA in relazione all’anno di imposta 2003, fondato sulla assunta dichiarazione di prezzi di vendita degli immobili costruiti inferiori a quelli effettivi;

che avverso tale sentenza ha opposto ricorso la Agenzia della Entrate, affidato a quattro motivi, al quale la parte intimata non ha opposto difese.

Diritto

CONSIDERATO

-1) con il primo motivo la Agenzia delle Entrate ricorrente ha dedotto, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3: violazione della L. n. 146 del 1998, art. 10, della L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 18, dell’art. 11 preleggi, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d.

Ha impugnato la sentenza per avere ritenuto ostativa alla effettuazione dell’accertamento analitico induttivo, come operato, la congruità dei ricavi dichiarati secondo gli studi di settore. Ha dedotto che in relazione all’anno di imposta 2003, oggetto di accertamento, non era invocabile alcuna preclusione, poichè la norma che limitava gli accertamenti analitico-induttivi in caso di congruità allo studio di settore – (L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 4 bis) – era stata introdotta soltanto con la L. 27 dicembre 2006, n. 296 (art. 1, commi 18-22), a valere dall’1 gennaio 2007.

Il motivo è fondato.

La L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 4 bis (poi abrogato con D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, art. 10, comma 12) disponeva che:

“4-bis. Le rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), secondo periodo e al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, ultimo periodo, non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell’applicazione degli studi di settore di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-bis convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui all’art. 10-bis, comma 2, della presente legge, qualora l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 Euro, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per attività, ricavi o compensi si intendono quelli indicati al comma 4, lett. a). In caso di rettifica, nella motivazione dell’atto devono essere evidenziate le ragioni che inducono l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente…”.

Tale comma veniva introdotto dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 17 il cui successivo comma 18 disponeva:

18. Le disposizioni di cui alla L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, commi 4 e 4-bis come modificate e introdotte rispettivamente dai commi 16 e 17 del presente art., hanno effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 1 gennaio 2007…”.

La Commissione Tributaria Regionale ha falsamente applicato la disposizione della L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 4 bis ad un accertamento sottratto ratione temporis alla applicazione della norma, perchè relativo al periodo di imposta 2003.

-2) con il secondo motivo di ricorso viene denunziata, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), prima parte e art. 42, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3, del D.L. n. 41 del 1995, art. 15 e dell’art. 2697 cod. civ. nonchè ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, insufficiente motivazione sul fatto, controverso e decisivo, del divario tra il prezzo di vendita degli immobili indicato nei contratti preliminari e quello esposto negli atti di trasferimento definitivi.

La Agenzia ha esposto che per due immobili – compravenduti l’uno ai signori M.S. e B.R., l’altro al signor A.D. – l’accertamento era fondato sul prezzo esposto nei preliminari di compravendita e dunque “su dati e notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’art. 32” ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), prima parte e non su presunzioni, ai sensi della seconda parte del citato art. 39, comma 1, lett. d).

La controparte, invece, aveva giustificato la riduzione del prezzo esposto nel contratto definitivo affermando che gli acquirenti avevano fatto eseguire i lavori di finitura a proprie spese ed iniziativa, assunto, questo, non solo contrario alla logica economica di una impresa di costruzione (il cui margine di guadagno, per fatto notorio, è soprattutto nei lavori di rifinitura) ma del tutto sfornito di prova.

Inoltre per le stesse vendite l’accertamento era fondato anche sulla perizia tecnica acquisita dalle banche in sede di concessione del mutuo per l’acquisto dell’immobile – perizia convalidata dal funzionario responsabile della erogazione del mutuo – che indicava un valore dell’immobile pressocchè identico a quello riportato nel preliminare.

La sentenza era anche fondata sulla discordanza della superficie degli immobili indicata nei vari atti; tale errore riguardava la sola vendita in favore dei signori M. – B. e non era rilevante sia perchè le superfici erano state indicate correttamente negli atti delle parti sia perchè l’errore riguardava una quadratura modesta del solo vano garage sia, infine, perchè il valore di vendita calcolato dall’ufficio era confermato nella perizia estimativa e dalla banca mutuante.

La Agenzia ha inoltre esposto che per una terza vendita, effettuata in favore della signora MU., l’accertamento era fondato sulla autodichiarazione di stima presentata dall’acquirente per la concessione del mutuo; sul punto la Commissione Tributaria Regionale aveva affermato trattarsi di un elemento di prova “non a conoscenza del contribuente” laddove i dati essenziali della autodichiarazione era stati riportati nell’avviso di accertamento. Ha altresì dedotto che il giudice dell’appello non aveva considerato che l’Istituto di credito all’atto della concessione del mutuo aveva ritenuto congruo il valore autocertificato e che il prezzo al mq. indicato nell’autodichiarazione di stima corrispondeva a quello indicato nel preliminare relativo ai signori M. – B..

Il motivo è parzialmente fondato, nei sensi di cui segue.

In particolare, la censura è infondata nella parte in cui assume la violazione delle norme di diritto (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, prima parte e art. 42, comma 1, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3, D.L. n. 41 del 1995, art. 15, art. 2697 cod. civ.) sul presupposto che per due operazioni di vendita immobiliare la divergenza di prezzo tra i contratti preliminari ed i definitivi e la perizia di stima effettuata in sede di concessione del mutuo bancario costituivano prova diretta della dichiarazione negli atti di trasferimento definitivi di un prezzo inferiore a quello effettivo.

I documenti a sostegno della pretesa della amministrazione finanziaria non costituiscono prova diretta del conseguimento di ricavi maggiori di quelli esposti in contabilità ma prova semplicemente presuntiva; il prezzo di vendita ben potrebbe essere concordato tra le parti dell’atto definitivo in misura diversa ed inferiore rispetto a quello indicato nel preliminare giacchè nel contratto definitivo ben possono essere modificate, sull’accordo delle parti, le pattuizioni consacrate nell’originario contratto preliminare. Pertanto il fatto storico della differenza, al ribasso, del prezzo del contratto definitivo rispetto al prezzo del contratto preliminare costituisce semplicemente un fatto noto da cui desumere, sulla base dell’id quod plerumque accidit, il fatto ignoto del prezzo effettivo di vendita. Parimenti la perizia di stima effettuata dall’Istituto bancario mutuante non è elemento di prova diretto del prezzo di acquisto dell’immobile.

La censura, nella parte in cui deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (nel testo vigente ratione temporis), il vizio di insufficiente motivazione sul fatto, controverso e decisivo, della divergenza tra il prezzo dichiarato nei contratti preliminari ed il prezzo esposto nei contratti definitivi è invece fondato.

La Commissione Tributaria Regionale, pur avendo correttamente riqualificato l’intero accertamento dell’ufficio finanziario come accertamento fondato su presunzioni (e dunque, analitico-induttivo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, seconda parte, e non analitico-contabile) ha poi affermato che le presunzioni non presentavano carattere di gravità, precisione e concordanza.

Il giudice dell’appello non ha adeguatamente considerato che la assunzione dell’impegno all’acquisto per un dato prezzo poteva costituire, in assenza di fatti sopravvenuti – il cui onere di allegazione e prova gravava sul contribuente – un elemento presuntivo idoneo ad attestare la dichiarazione nel rogito di vendita di un prezzo inferiore a quello realmente corrisposto. Nella fattispecie di causa tale elemento presuntivo era vieppiù rafforzato dal rilievo che il prezzo indicato nel preliminare corrispondeva al valore di stima dell’immobile determinato nella relazione tecnica acquisita dall’Istituto bancario per la concessione del mutuo fondiario.

Il motivo è, altresì, fondato nella parte in cui deduce la insufficienza della motivazione della sentenza in relazione ad un terzo atto di vendita, per il quale il recupero di imposta era basato sulla autocertificazione di stima sottoscritta dall’acquirente dell’immobile – (signora MU.) – nella pratica di concessione del mutuo fondiario.

Sul punto la sentenza impugnata osserva che si tratta di dati “non a conoscenza del contribuente” (l’impresa edile venditrice).

Trattasi, tuttavia, di dati portati a conoscenza del contribuente, in quanto esposti nell’avviso di accertamento, al quale non devono essere necessariamente allegati – a tenore del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2 (e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 5) – gli atti il cui contenuto essenziale sia stato riprodotto nell’avviso.

La motivazione con la quale il giudice del merito ha annullato sul punto l’avviso di accertamento non è dunque concludente a sorreggere il giudizio espresso di mancanza di gravità, precisione e concordanza degli indizi a fondamento della pretesa impositiva.

-3) con il terzo motivo di ricorso la Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza – ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – per violazione del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 15, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), prima parte del D.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 54, comma 3.

La censura afferisce alla statuizione resa sul recupero IVA, che la Commissione Tributaria Regionale riteneva precluso giacchè i valori dichiarati non erano inferiori ai valori catastali.

Tale statuizione si fonda sulle previsioni del D.L. n. 41 del 1995, art. 15 vigente ratione temporis (ed abrogato dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 4).

L’ufficio ha dedotto che a tenore della norma citata la preclusione all’accertamento è esclusa nei casi in cui da un atto o da un documento risulti che il corrispettivo della cessione del fabbricato sia di ammontare maggiore rispetto a quello dichiarato nella scrittura di trasferimento.

Ha esposto che il recupero dell’IVA era stato effettuato unicamente per le due cessioni (acquirenti i signori M.- B. ed A.) per le quali, attraverso il preliminare di vendita, si era offerta la prova diretta del maggiore ammontare del prezzo di vendita, come prevista dal suddetto art. 15.

Il motivo è infondato.

Esso si regge sull’assunto che per i due immobili oggetto di contratto preliminare l’accertamento era di tipo analitico-contabile e non analitico-induttivo, con conseguente inapplicabilità del D.L. n. 41 del 1995, art. 15.

La infondatezza deriva, dunque da quanto già osservato in riferimento al secondo motivo di ricorso circa la natura analitico-induttiva dell’accertamento.

-4) con il quarto motivo la Agenzia delle Entrate ricorrente ha denunziato – ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3 – violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), u.p., del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. nonchè, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo.

La censura afferisce alla statuizione di infondatezza della pretesa impositiva in relazione alle operazioni di vendita immobiliare non corredate da pratica di mutuo (in totale, 8 trasferimenti).

La Agenzia delle Entrate ha assunto che per tali operazioni l’accertamento era stato legittimamente fondato su presunzioni.

Nelle due vendite per cui vi era il contratto preliminare lo scostamento tra il prezzo dichiarato nel rogito ed il prezzo effettivo era del 26,823%; tale situazione era stata riscontrata anche per la terza vendita corredata da mutuo (in favore della signora MU.).

Da tali fatti l’ufficio aveva presunto – ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), seconda parte – la esistenza di una prassi della impresa sicchè per tutte le altre vendite aveva rideterminato i ricavi con una maggiorazione del 26,823% sul prezzo dichiarato nel rogito.

La condotta della impresa di cessione degli immobili ad un prezzo al mq. inferiore a quello praticato ai clienti che avevano aperto pratiche di mutuo costituiva una condotta antieconomica, che legittimava l’accertamento analitico-induttivo (D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies); era onere del contribuente fornire elementi di giustificazione della propria condotta antieconomica.

Il motivo è fondato.

La censura investe la valutazione espressa dal giudice del merito in ordine alla univocità e concludenza degli elementi di prova a fondamento della pretesa della amministrazione finanziaria; trattandosi di un giudizio di fatto, non è pertinente la deduzione in questa sede della violazione delle norme di diritto.

Nei limiti in cui denunzia il vizio della motivazione – ex art. 360 c.p.c., n. 5 – il ricorso è fondato.

La Commissione Tributaria Regionale non ha motivato la ritenuta assenza di gravità della presunzione applicata dall’ufficio: tale convincimento appare piuttosto una implicita conseguenza della affermata assenza di gravità degli indizi relativi alle tre vendite immobiliari per le quali erano state acquisite le pratiche di mutuo ed i due preliminari rane quali si riferiscono le uniche valutazioni espresse in sentenza (si veda alla pagina 3 della sentenza, in fine ed alla pagina 4, in principio).

La insufficienza della motivazione già censurata in accoglimento del secondo motivo di ricorso si riflette, pertanto, sulle valutazioni complessivamente svolte per le ulteriori vendite.

Conclusivamente il ricorso deve essere accolto nei limiti dei vizi dedotti con il primo, il secondo ed il quarto motivo.

La sentenza impugnata deve essere cassata in relazione alle censure accolte e gli atti rinviati alla Commissione Tributaria Regionale della Basilicata in diversa composizione, affinchè provveda a rinnovare il giudizio di fatto in ordine al recupero delle imposte dirette, emendandolo dai vizi rilevati.

Quanto al recupero dell’IVA, il rigetto del terzo motivo di ricorso rende definitiva la sentenza di accoglimento del ricorso del contribuente giacchè la ratio decidendi fondata sulla impossibilità della rettifica IVA ai sensi del D.L. n. 41 del 1995, art. 15 è autonomamente decisiva.

Il giudice del rinvio provvederà anche alla disciplina delle spese di questo grado.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo, il secondo ed il quarto motivo di ricorso, rigetta il terzo. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale della Basilicata in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella adunanza camerale, il 24 novembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 3 ottobre 2018