Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23984 del 03/10/2018

Cassazione civile sez. trib., 03/10/2018, (ud. 24/11/2017, dep. 03/10/2018), n.23984

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. SPENA Francesca – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 542-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ESYS DISTRIBUTION SRL IN LIQUIDAZIONE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 158/2009 della COMM.TRIB.REG. DELLA LOMBARDIA

depositata il 06/11/2009;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

24/11/2017 dal Consigliere Dott. FRANCESCA SPENA;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero in persona del

Sostituto Procuratore Generale Dott. DE AUGUSTINIS UMBERTO, che ha

chiesto l’accoglimento del 1^ motivo, annullamento e rinvio per

inammissibilità del 2^ motivo di ricorso.

Fatto

RILEVATO

che con sentenza del 9.6.2009 e 06/11/2009, (nr. 158/24/2009) la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha confermato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Varese, che aveva parzialmente accolto il ricorso proposto dalla società ESYS DISTRIBUTION srl in liquidazione avverso gli avvisi di accertamento nr. (OMISSIS) – relativo all’anno 2003 – e nr. (OMISSIS) – relativo all’anno 2004 – emessi per il recupero di IRPEG, IVA ed IRAP all’esito del processo verbale di constatazione del 19 maggio 2006;

che avverso detta sentenza ha proposto ricorso la AGENZIA DELLE ENTRATE, articolato in due motivi, al quale la società non ha opposto difese;

che il PG ha chiesto accogliersi il primo motivo di ricorso, e dichiararsi inammissibile il secondo.

Diritto

CONSIDERATO

– 1) con il primo motivo la Agenzia delle Entrate ha dedotto, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione dell’art. 112 c.p.c..

Ha denunziato la omessa pronunzia della Commissione Tributaria Regionale sul motivo di appello da essa proposto in relazione ai rilievi contenuti alla lettera “D” dei due avvisi di accertamento, annullati dalla sentenza di primo grado, che concernevano il recupero dell’IVA per le operazioni di cessione comunitarie effettuate dalla società ESYS DISTRIBUTION srl come soggetto cedente, non correttamente eseguite o documentate.

Ha esposto che le contestazioni dell’ufficio si riferivano: per alcune operazioni, alla omessa indicazione del numero identificativo del cessionario comunitario; per altre, alla mancanza della documentazione di consegna della merce nello Stato di destinazione; ed, infine, per uno dei rilievi (allegato nr. 36, relativo all’anno 2004) alla circostanza che il cessionario era un operatore comunitario cessato, per cui la operazione era soggetta ad IVA.

Con il motivo di appello, trascritto in questa sede per la parte rilevante, essa aveva prestato acquiescenza alla sentenza di primo grado quanto ai rilievi fondati sulla mancanza del numero identificativo del cessionario, impugnandola, invece, nella parte relativa ai rilievi fondati sulla mancata documentazione delle operazioni di consegna e sulla circostanza che il cessionario era un operatore comunitario cessato; con l’atto di impugnazione erano dedotte: la omissione della motivazione, essendosi il giudice del primo grado limitato ad accogliere il ricorso (“accoglie nel resto”) e la fondatezza della pretesa tributaria.

La Agenzia ricorrente ha censurato la sentenza per non avere reso alcuna pronunzia sul motivo d’appello, limitandosi a prendere in esame le operazioni di acquisito effettuate dalla contribuente e non anche le operazioni di cessione.

Il motivo è fondato.

Il giudice dell’appello si è pronunciato esclusivamente sulle contestazioni che riguardavano gli acquisiti compiuti della società ESYS DISTRIBUTION srl ed ha omesso di pronunciarsi, invece, sul motivo di appello con il quale la AGENZIA DELLE ENTRATE censurava la sentenza di primo grado per avere accolto il ricorso della società contribuente sui rilievi fondati, nelle operazioni di vendita di beni dalla ESYS DISTRIBUTION srl ad operatori comunitari, sulla mancata consegna dei beni e sulla cessazione dell’operatore acquirente.

– 2) con il secondo motivo la AGENZIA DELLE ENTRATE ha denunziato, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21, dell’art. 2697 c.c., degli artt. 115 e 116 c.p.c..

La Agenzia ricorrente ha esposto che per le operazioni di acquisito effettuate dalla società era stata contestata la cd. “inesistenza soggettiva”, con la conseguenza della indetraibilità dell’IVA (e della indeducibilità dei costi ai fini IRPEG ed IRAP, in quanto riconducibili a fatti costituenti reato).

Ha esposto che l’accertamento era fondato sui rapporti della società ESYS DISTRIBUTION srl con vari operatori coinvolti nella frode IVA, tutti evasori totali di imposta: HARDWARE HOUSE di C.R., POINT ONE spa, SUPERFAST di P.A., KR INFORMATICA di CA.PE. & CO., Zi.Ra. ELETTRONICA srl, NEW TAPE srl.

La frode concerneva per la società ESYS DESTRIBUTION srl un’unica tipologia di merce, i processori INTEL PENTIUM 4: la società acquistava la merce in Italia dagli operatori sopra indicati, assolvendo solo formalmente agli obblighi IVA verso le cedenti ed acquisiva, così, un diritto alla detrazione dell’IVA, formalmente versata; rivendeva, poi, la stessa merce ad operatori intracomunitari o extracomunitari, con operazione non imponibile. Tale meccanismo generava un notevole credito IVA, poi utilizzato in compensazione a partire dalla fine dell’anno 2004.

La società ESYS DISTRIBUTION srl era dunque il soggetto interponente, beneficiario della frode, gli operatori apparentemente cedenti il soggetto interposto.

La AGENZIA DELLE ENTRATE ricorrente ha esposto che nel ricorso di primo grado la società non aveva contestato la inesistenza soggettiva delle operazioni, deducendo unicamente la sua buona fede giacchè non sapeva nè poteva sapere delle frodi, commesse dai suoi fornitori.

Nel ricorso in appello, essendo stato accolto in primo grado il ricorso della società, essa aveva valorizzato gli elementi indiziari della frode, in particolare con riferimento ai rapporti con la società HARDWARE HOUSE, evasore totale: questa, infatti, acquistava i prodotti che poi rivendeva ad ESYS DISTRIBUTION srl dalla fornitrice ESYS DISTRIBUTION B.V., società olandese dello stesso gruppo della verificata, operazione, questa, priva di ogni logica commerciale di gruppo. Dalla documentazione extracontabile rinvenuta risultava: che la verificata era consapevole della provenienza dei prodotti dalla consociata olandese, curando lei stessa tutte le operazioni, dall’ordine al regolamento finanziario; che la merce che la società olandese fatturava ad HARDWARE HOUSE era talvolta consegnata presso lo stesso magazzino utilizzato da ESYS DISTRIBUTION srl per i propri prodotti.

Sulla base di tali premesse la AGENZIA delle ENTRATE ha censurato la sentenza impugnata per avere affermato che le operazioni di acquisito di prodotti da un intermediario invece che dalla propria casa-madre erano obiettivamente illogiche e sospette ma che non era stata raggiunta la prova della frode, in quanto tutti i movimenti erano stati contabilizzati dalla società verificata e – da un punto di vista formale – tutte le operazioni erano andate a buon fine sicchè era irrilevante verificare l’effettivo stato di buona fede della ESYS DISTRIBUTION srl.

La AGENZIA DELLE ENTRATE ha dedotto che ai fini della detraibilità dell’IVA sulle fatture passive la Commissione Tributaria regionale avrebbe dovuto accertare non già la regolarità formale delle operazioni ma la loro corrispondenza alla effettiva realtà economica.

A tal fine avrebbe dovuto prendere atto della mancata contestazione nel ricorso originario del fatto che si trattasse di operazioni soggettivamente inesistenti e, comunque, applicare il principio di diritto secondo cui l’onere di provare l’effettività della operazione, in presenza di elementi probatori che facciano ritenere che il soggetto che ha emesso formalmente la fattura non abbia la struttura idonea a fornire la prestazione fatturata, è a carico del soggetto utilizzatore.

Da ultimo la Agenzia delle Entrate ha dedotto che il giudice dell’appello avrebbe dovuto farsi carico di verificare la buona fede del soggetto utilizzatore – invece di dichiarare irrilevante tale accertamento – trattandosi di un fatto impeditivo che eccezionalmente escludeva la imposizione.

Il motivo è fondato, per non avere il giudice dell’appello correttamente applicato i principi di diritto in tema di ripartizione dell’onere della prova nelle azioni di recupero dell’IVA detratta in ipotesi di fatture soggettivamente inesistenti, come chiariti dalla giurisprudenza di questa Corte.

Occorre premettere che la fattispecie in esame è riconducibile alla cd. “frode carosello”, che si caratterizza per il coinvolgimento di più soggetti economici, spesso con sede in Pesi diversi, nell’ambito della quale uno dei soggetti della catena si rende evasore di imposta per consentire a chi esercita il diritto alla detrazione di vantare un credito IVA per somme mai versate all’erario. Nella ipotesi di causa la “frode carosello” sarebbe stata realizzata con la emissione di fatture di vendita per operazioni soggettivamente inesistenti; l’acquisto della ESYS DISTRIBUTION srl sarebbe avvenuto da un fornitore diverso da quello che aveva emesso la fattura, incassato l’IVA ed omesso, poi, di versarla all’Erario.

In tali ipotesi l’Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare, da un lato, gli elementi di fatto della frode attinenti il cedente (la sua natura di “cartiera”, la inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell’IVA come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento) dall’altro, la connivenza nella frode del cessionario, anche con presunzioni semplici, consistenti nella esposizione di elementi obiettivi tali da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente (cfr. Corte Cass. 5^ sez. n. 10414 del 12/05/2011; id. 5^ sez. n. 23560 del 20/12/2012).

Una volta fornita dalla Amministrazione finanziaria la prova della interposizione fittizia, spetta al contribuente che ha portato in detrazione l’IVA fornire la prova contraria (ovvero che l’apparente cedente non è un soggetto fittiziamente interposto e che la operazione è stata realmente conclusa con esso), non essendo sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, “trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente e la seconda perchè relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode” (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 24.7.2009 n. 17377; id. 20.1.2010 n. 867; id. 11.3.2010 n. 5912; id. 5^ sez. n. 12802 del 10/06/2011; id. Sez. 5, Sentenza n. 20059 del 24/09/2014; id. Sez. 5, Sentenza n. 428 del 14/01/2015; Cassazione civile sez. trib. 09. 09.2016 n. 17818).

Tali principi vanno coordinati con la giurisprudenza comunitaria formatasi sulla nozione di “buona fede” del soggetto passivo (cfr. Corte giustizia 6.9.2012 causa C-324/11, Gabor Toth, punti 23-28; id. 21.6.2012 cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben kft, e David; Corte giustizia 11.5.2006, in causa C-384/04, Federation of Technological Industries; id. sentenza 6.7.2006, cause riunite C439/04 e C-440/04, Kittel e Recolta Recycling sprl, punto 51), che si sostanzia nella statuizione secondo cui gli operatori che adottano tutte le misure che si possono loro ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte della frode devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni, senza rischiare di perdere il proprio diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte.

Come è stato precisato dal Giudice europeo, spetta alla Amministrazione finanziaria che contesti la inesistenza – anche soggettiva delle operazioni fatturate, dimostrare (anche in via presuntiva) che il soggetto passivo “sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava ad una operazione che si iscriveva in una frode IVA” tanto potendo fare:

– sia dando la prova che tale soggetto era direttamente coinvolto nel fatto illecito, rimanendo in tal caso escluso il diritto alla detrazione, in base al principio di diritto comunitario secondo cui gli interessati non possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente dei diritti loro riconosciuti dall’ordinamento comunitario: Corte giustizia 6.7.2006, Kittel e Recolta, cit. punto 53 e 54;

– sia fornendo la prova indiretta della consapevolezza della frode, mediante indicazione di quegli elementi oggettivi che, avuto riguardo alle concrete circostanze, avrebbero dovuto indurre un normale operatore “eiusdem generis ac professionis” a sospettare della irregolarità della operazione; in tal caso il soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere si considera come partecipante a tale frode, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni: id. 6.7.2006, Kittel e Recolta, punto 56 e 57.

In tal caso si riversa sul contribuente l’onere di provare di essersi trovato nella situazione di oggettiva inconoscibilità delle pregresse operazioni fraudolente intercorse tra il cedente ed i precedenti fornitori, ovvero, nonostante l’impiego della dovuta diligenza richiesta dalle specifiche modalità in cui si è svolta l’operazione contestata, di non essere stato in grado di conoscere il carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati.

Nella fattispecie di causa il giudice dell’appello non si è fatto carico di compiere tali verifiche ed anzi ha espressamente ritenuto irrilevante la indagine circa lo stato di buona fede della società ESYS DISTRIBUTION srl; ha fondato invece la sua decisione unicamente su di un elemento di fatto del tutto privo di valenza probatoria ovvero la regolarità meramente contabile dell’acquisto delle merci da parte della società ESYS DISTRIBUTION srl

La sentenza impugnata deve essere pertanto cassata in accoglimento del ricorso e gli atti rinviati Commissione Tributaria Regionale della Lombardia in diversa composizione, affinchè provveda ad emendare il vizio di omessa pronunzia di cui al primo motivo di ricorso ed a rinnovare l’accertamento circa le operazioni di acquisito soggettivamente inesistenti alla luce dei principi di diritto esposti in relazione al secondo motivo.

Il giudice del rinvio provvederà, altresì, al regolamento delle spese del presente grado.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso. Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione Tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella adunanza camerale, il 24 novembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 3 ottobre 2018