Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23983 del 24/11/2016

Cassazione civile sez. trib., 24/11/2016, (ud. 30/03/2016, dep. 24/11/2016), n.23983

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – rel. Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 11395/2009 proposto da:

FONDAZIONE CASSA DI RISPARMIO DI TRIESTE in persona del Presidente e

legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA

VIA PO 102, presso lo studio dell’avvocato PIETRO ANELLO, che lo

rappresenta e difende giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

MINISTERO ECONOMIA E FINANZE;

– intimato –

avverso la sentenza n. 38/2008 della COMM.TRIB.REG. di TRIESTE,

depositata il 14/05/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

30/03/2016 dal Consigliere Dott. RAFFAELE SABATO;

udito per il ricorrente l’Avvocato ANELLO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato CAPOLUPO che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Allo scopo di rispettare il parametro minimo di diversificazione di cui all’art. 2, comma 2, lett. b), della direttiva del ministero del Tesoro del 18 novembre 1994, emanata in attuazione della L. n. 489 del 1993, art. 1 comma 4, come modificato dalla L. n. 474 del 1994, art. 1, comma 7 ter, in data 7 novembre 1996 il consiglio di amministrazione della Fondazione Cassa di Risparmio di Trieste (di seguito “Fondazione”) ha deliberato di cedere a trattativa diretta 7.200.000 azioni della Cassa di Risparmio di Trieste s.p.a. (di seguito, ove occorra, “Cassa di Risparmio”) alla Unicredito s.p.a. o a una costituenda holding capogruppo e 1.500.000 azioni della stessa Cassa di Risparmio alla Assicurazioni Generali s.p.a., conferendo inoltre in Unicredito s.p.a. o nella holding predetta 500.000 azioni in cambio di pari valore della conferitaria.

Nella successiva data del 19 dicembre 1996 il Consiglio di amministrazione ha deliberato la modifica della struttura dell’operazione, attuando la cessione delle azioni, anche prima destinate al conferimento, verso pagamento in contanti, salvo il reinvestimento di parte del ricavato in azioni della cessionaria, acquisite quindi sempre verso contanti; in altri termini, si sono deliberati la cessione di 7.700.000 azioni della Cassa di Risparmio a Unicredito s.p.a. contro pagamento di Lire 173.972.000.000, la cessione di 1.550.000 azioni alla Assicurazioni Generali s.p.a. contro pagamento di Lire 35.020.000.000, nonchè l’acquistà di azioni Unicredito s.p.a. per un valore di Lire 98.963.000.000.

In data 10 giugno 1997 è stata posta in essere l’effettiva cessione di 7.700.000 azioni della Cassa di Risparmio a Unicredito s.p.a. contro pagamento di Lire 173.973.800.000 e sono state sottoscritte dalla Fondazione 3.392.745 azioni Unicredito s.p.a. rivenienti da aumento di capitale, con rinuncia al diritto di opzione, per un corrispettivo di Lire 98.962.978.905.

Nel corso del dicembre 1998 la Fondazione ha ceduto.10.500.000 azioni Unicredito s.p.a. in varia guisa acquistate rivenienti dal predetto aumento di capita; e (cfr. ricorso, ove è indicato il solo numero delle azioni).

In data 28 gennaio 1999 il consiglio di amministrazione della Fondazione ha deliberato una seconda operazione di dismissione, mediante conferimento e/o permuta a Unicredito Italiano s.p.a. di 8.427.955 azioni della Cassa di Risparmio s.p.a. contro acquisizione di 32.026.229 azioni di Unicredito Italiano s.p.a., oltre eventuale vendita delle azioni di Unicredito Italiano s.p.a. ai fini della diversificazione del patrimonio.

Il 30 giugno 1999 la Fondazione ha assoggettato la plusvalenza realizzata con le cessioni del dicembre precedente all’imposta sostitutiva del 12,50%, pari a lire 6.098.816.000 di cui Lire 500.000.000 per i.p.r.g. portate in compensazione e Lire 5.598.816.000 versate.

In data 10 dicembre 1999 la Fondazione ha presentato alla direzione generale delle entrate per il Friuli Venezia Giulia istanza di rimborso dell’imposta sostitutiva anzidetta di Lire 6.098.816.000 ex D.Lgs. n. 461 del 1997, atteso che l’art. 2. comma 3, della direttiva del ministero del Tesoro del 18 novembre 1994, in base alla L. n. 489 del 1993, art. 1 comma 4, come modificato dalla L. n. 474 del 1994, art. 1 comma 7 ter, riconoscerebbe il beneficio dell’intassabilità dell’eventuale plusvalenza realizzata, qualora il trasferimento consentisse di rispettare il parametro di diversificazione di cui all’art. 2, comma 2, lett. b), della stessa direttiva.

Decorsi novanta giorni dalla presentazione dell’istanza, con ricorso alla commissione tributaria provinciale di Trieste la Fondazione ha impugnato il silenzio rifiuto serbato dall’ufficio in ordine al chiesto rimborso.

La Commissione tributaria provinciale di Trieste ha rigettato il ricorso, con sentenza avverso la quale la Fondazione ha interposto appello innanzi alla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia in Trieste, che a sua volta con sentenza n. 38/1/08 depositata il 14 maggio 2008 ha rigettato l’appello.

Avverso questa decisione la parte contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo, rispetto al quale il Ministero dell’economia e delle finanze non svolge difese, mentre l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – L’unico motivo di ricorso è rubricato quale denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, di violazione e falsa applicazione di norma di diritto, per “errata interpretazione della L. 26 novembre 1993, n. 489, art. 1, come modificato dalla L. 3 luglio 1994, n. 474, art. 1, comma 7 ter, e delle disposizioni contenute nella direttiva del Ministero del Tesoro 19 novembre 1994”.

2. – Il motivo si conclude con il seguente motivo di diritto, espressamente dichiarato quale formulato ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c.: “dica la Corte se l’applicazione delle disposizioni contenute nella L. n. 489 del 1993, art. 1, e in particolare nel comma 4, dello stesso articolo, nonchè delle modalità attuative della predetta norma contenute nella direttiva del Ministero del Tesoro del 18 novembre 1994… debbano intendersi limitate alle operazioni riguardanti azioni rivenienti da operazioni di conferimento (sic) ovvero possano estendersi ad operazioni alle stesse sostanzialmente assimilabili”.

3. – Il motivo, e quindi il ricorso, sono inammissibili, onde non mette conto esaminare la questione altrimenti rilevante – della legittimazione passiva del Ministero.

4. – In particolare, non risulta conforme al modello legale il quesito di diritto innanzi trascritto. Invero, per il ricorso in esame continua ad avere efficacia l’art. 366 bis c.p.c., nel testo introdotto dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 6, ed applicabile – in virtù dell’art. 27, comma 2, del citato decreto – ai ricorsi per cassazione proposti avverso le sentenze e gli altri provvedimenti pubblicati a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto, cioè dal 2 marzo 2006, senza che possa rilevare la sua abrogazione ad opera della L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 47, comma 1, lett. d); infatti, in virtù della disciplina transitoria dell’art. 58, di quest’ultima, l’art. 366 bis c.p.c., continua ad applicarsi ai ricorsi proposti avverso sentenze e provvedimenti pubblicati fino al 4 luglio 2009, data dalla quale opera la successiva abrogazione della norma (sez. 5, n. 24597 del 2014).

5. – La funzione del quesito di diritto è direttamente connessa alla funzione nomofilattica della Corte di cassazione, costituendo la chiave di lettura delle ragioni esposte.

Secondo l’elaborazione della giurisprudenza di questa Corte, i quesiti:

– non devono risolversi in un’enunciazione di carattere generale e astratto, priva di qualunque indicazione sul tipo della controversia e sulla sua riconducibilità alla fattispecie in esame, non potendosi desumere il quesito dal contenuto del motivo o integrare il primo con il secondo, pena la sostanziale abrogazione dell’art. 366 bis suddetto (sez. un., n. 6420 del 2008);

– non devono risolversi in’ un’enunciazione tautologica, priva di qualunque indicazione sulla questione oggetto della controversia (sez. un., n. 11210 del 2008); nè possono risolversi in una generica istanza di decisione sull’esistenza del vizio denunziato nel motivo (sez. un., n. 21672 del 2013).

I predetti limiti negativi sono finalizzati ad assicurare la funzione propria del quesito di diritto che – come la giurisprudenza ha chiarito – è di far comprendere alla corte di legittimità, dalla lettura del solo quesito, inteso come sintesi logico-giuridica della questione, l’errore asseritamente compiuto dal giudice di merito (sez. un. n. 7433 del 2009; sez. L, n. 8463 del 2009).

Circa i requisiti positivi, bisogna distinguere tra quesiti con cui si illustrano errori giuridici (quesito in diritto in senso stretto) e quelli afferenti vizi di motivazione (quesito c.d. in fatto, o momento di sintesi).

Con specifico riguardo al primo, il quesito inerente a una censura in diritto – dovendo assolverè alla funzione di integrare il punto di congiunzione tra la risoluzione del caso specifico e l’enunciazione del principio giuridico generale – non può essere meramente generico e teorico, ma deve essere calato nella fattispecie concreta, per mettere la Corte in grado di poter comprendere dalla sua sola lettura l’errore asseritamene compiuto dal giudice di merito ed enunciare la regola applicabile. Ne consegue che esso non può consistere, oltre che come già detto in una semplice richiesta di accoglimento del motivo, nel mero interpello della Corte in ordine alla fondatezza della propugnata petizione di principio (sez. 5 n. 3530 del 2012).

I quesiti in diritto devono dunque essere formulati in termini tali da compendiare:

a) la riassuntiva esposizione degli elementi di fatto sottoposti al giudice di merito;

b) la sintetica indicazione della regola di diritto applicata dal quel giudice;

c) la diversa regola di diritto che, ad avviso del ricorrente, si sarebbe dovuta applicare al caso di specie (tra le molte, sez. un., n. 2658 del 2008; sez. 3, n. 19769 del 2008; sez. 1, n. 22704 del 2010).

In altri termini, con il quesito il ricorrente deve domandare alla corte se, in una fattispecie come quella contestualmente e sommariamente descritta (fatto), si applichi la regola giuridica diritto auspicata dal ricorrente (prima regola di diritto) in luogo di quella diversa adottata nella sentenza impugnata (seconda regola di diritto).

La mancanza anche di una sola delle due suddette indicazioni rende il ricorso inammissibile (sez. 3, n. 24339 del 2008, sez. 3, n. 4044 del 2009).

6. – A fronte di detta norma dell’art. 366 bis c.p.c., che impone l’esposizione del quesito di diritto con i contenuti dinanzi esposti, il ricorso in esame presenta un quesito, sopra testualmente riportato, che, anzitutto, non contiene alcuna contestuale sommaria descrizione del fatto. Non sono infatti descrizioni in fatto, ma qualificazioni giuridiche, i cenni alle “operazioni riguardanti azioni rivenienti da operazioni di conferimento” (sic) e alle “operazioni alle stesse sostanzialmente assimilabili”. In altri termini, dal quesito non è dato conoscere la riassuntiva esposizione degli elementi fattuali sottoposti al giudice di merito. Trattasi di notazione assai rilevante nel caso di specie, ove si consideri che, già in base ai dati contenuti nel ricorso (v. sopra) e la cui integrazione nel quesito, come detto, non può essere effettuata d’ufficio, risultano non chiari alcuni passaggi fattuali assai rilevanti ai fini dell’applicazione della “regula iuris” (ad es. i passaggi relativi ai dati delle azioni cedute nel dicembre 1998, le quali tutte la parte contribuente chiede di considerare esenti da realizzo di plusvalenze, nonostante appaiano – secondo i dati esposti in ricorso – in numero molto superiore a quelle “ricevute a seguito dei conferimenti” e oggetto di successivo “trasferimento”, alle quali ultime soltanto si applicherebbe la regola per cui “non costituisce realizzo per l’ente conferente”, come testualmente previsto dalla L. n. 489 del 1993, art. 1, come modificato dal D.L. 31 n. 332 del 1994, art. 1, comma 7 ter, convertito con modificazioni dalla L. n. 474 del 1994).

8. – In secondo luogo, mentre – in un’ottica non formalistica – può ritenersi che il quesito contenga l’indicazione della “regula iuris” applicata dal giudice del merito (nel senso che cioè – benchè non si esprima così testualmente il quesito – la commissione tributaria regionale avrebbe ritenuto che la non considerazione ai fini fiscali del realizzo di plusvalenze da trasferimento di azioni ricevute a seguito di

conferimenti, quale previsto dal D.L. 31 n. 332 del 1994, art. 1, comma 7 ter, convertito con modificazioni dalla L. n. 474 del 1994, si applicherebbe solo se l’operazione societaria a monte sia da qualificarsi in senso stretto “conferimento”), non può ritenersi che il quesito contenga l’indicazione della diversa “regula iuris” la cui applicazione è auspicata dalla parte. E’ pur vero, al riguardo, che nel quesito è contenuta la richiesta: “dica la Corte se l’applicazione delle disposizioni… nonchè delle modalità attuative… possano estendersi ad operazioni alle stesse (cioè a trasferimenti di azioni rivenienti da conferimenti) sostanzialmente assimilabili”; ma non è chi non veda come tale espressione, lungi dal costituire una “regula iuris”, connotata da generalità ed astrattezza, non veicoli altro che una sorta di indeterminato canone di estensione dell’ambito di vigenza del precedente precetto normativo, senza delimitare – neppure per criteri generali, o per oggetto e/o per finalità – i casi che sarebbero “sostanzialmente assimilabili” da quelli che non lo sarebbero. Tale carenza, particolarmente sensibile nel caso di specie in cui, come detto, il quesito manca di ogni presupposto fattuale, sì che anche per tal via se ne percepisce la genericità, è ancor più rilevante ove si consideri che la “regula iuris” in parola è e resta una norma agevolativa, nonchè in deroga alla disciplina anche dell’Unione Europea in tema di aiuti di Stato (cfr., per una fattispecie simile, le considerazioni di sez. 5, n. 8082 del 02/04/2010) e in quanto tale non applicabile “oltre i casi e i tempi in essa considerati” (cfr. art. 14 preleggi), “casi”, e “tempi” che la norma stesse deve prevedere. Di conseguenza, ove esistente, la “regula iuris” contenuta nel quesito di cui la parte chiede l’applicazione, priva di ogni indicazione sulla presunta possibilità di “assimilare” fattispecie diverse a quella prevista dalla norma come applicata dal giudice di merito, non sarebbe suscettibile di essere applicata a casi futuri.

9. – In quanto carente degli elementi sopra specificati, il quesito di diritto si risolve in una semplice richiesta di accoglimento del motivo o mero interpello della Corte in ordine alla fondatezza della propugnata petizione di principio (cfr. ad es. sez. 5 n. 3530 del 2012), ed è in quanto tale inammissibile.

10. – E’ appena il caso di rilevare – ai fini di una complessiva valutazione del ricorso anche a fini diversi, quali quelli del governo delle spese – che, anche a voler trascurare la rigorosa disciplina dell’art. 366 bis c.p.c., e quindi integrando, ciò che come detto è precluso alla corte, nel quesito di diritto alcuni dati contenuti nel motivo, difficilmente il ricorso avrebbe potuto non essere disatteso, posto che:

– il ricorso si presenterebbe non autosufficiente, in quanto carente di adeguate trascrizioni delle deliberazioni assunte, delle approvazioni ministeriali e dei dati relativi alle operazioni effettivamente effettuate, nonchè – in particolare – di tutte le indicazioni, quanto a queste ultime, rilevanti ai fini della corretta applicazione della norma invocata (v. ad es. quanto sopra richiamato circa i dati relativi alle azioni cedute nel dicembre 1998, dovendosi applicare la norma per cui “non costituisce realizzo per l’ente conferente” solo il trasferimento delle azioni “ricevute a seguito dei conferimenti”);

– nel merito del caso, si sarebbe dovuto tenere conto del contesto normativo posto, anzitutto, dalla L. n. 218 del 1990, art. 1, finalizzata alla ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico, mediante operazioni – anche di “conferimenti dell’azienda” (così art. 1 comma 2, L. cit., cui il D.L. n. 250 del 1995, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 349 del 1995, con l’art. 1, comma 24, ha aggiunto la possibilità che il conferimento riguardi “rami” di azienda) – tese a far risultare s.p.a. operanti nel settore del credito, nel cui ambito originariamente l’art. 7, comma 2, prevedeva che “agli effetti delle imposte sui redditi i conferimenti effettuati a norma dell’art. 1, non costituiscono realizzo di plusvalenze, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento”; tale ambito di agevolazione fiscale veniva ampliato successivamente dalla L. n. 489 del 1993, art. 1, comma 4, conce modificato dalla L. n. 474 del 1994, art. 1 comma 7 ter, che -“ai fini di quanto previsto alla L. 30 luglio 1990, n. 218, art. 7, comma 2, e successive modificazioni” prevedeva che non costituisse “realizzo per l’ente conferente il trasferimento delle azioni ricevute a seguito dei conferimenti, qualora il trasferimento stesso venga deliberato dall’ente, secondo direttive di carattere generale emanate dal Ministro del tesoro per la diversificazione dei rischio degli investimenti”. In tale contesto si inseriva, in via ‘attuativa, il disposto, fiscalmente non innovativo conformemente alta natura della fonte giuridica, dell’art. 2, comma 3, della direttiva del Ministero del Tesoro 18 novembre 1994, secondo cui “non costituisce realizzo di plusvalenze per l’ente

conferente il trasferimento delle azioni detenute nella società conferitaria e rivenienti dal conferimento che consenta di rispettare il parametro minimo di diversificazione di cui al punto b) del comma precedente”. In tale quadro, ferma restando la finalità delle approvazioni ministeriali di meramente accertare il rispetto dei parametri di diversificazione degli investimenti, in presenza dei quali – concorrendo però anche altri presupposti legali – poteva trovare applicazione la disposizione agevolativa, è sull’analisi di quali fossero tali presupposti che avrebbe dovuto incentrarsi l’attenzione delle interprete, senza trascurare: a) il dato testuale, secondo cui almeno nella visione originaria della L. n. 218, che pur ammetteva ampia flessibilità nella ristrutturazione degli enti pubblici creditizi, i conferimenti oggetto di richiamo dalle disposizioni tributarie erano conferimenti di azienda bancaria, o rami di essa (nel caso di specie, risultano – in mancanza di chiarimenti anche circa la eventualmente successiva disciplina agevolativa invocata – conferimenti di azioni, ciò su cui anche per tal verso si palesa l’insufficienza del ricorso); b) l’ulteriore dato testuale secondo cui, attuato il conferimento, non costituisce “realizzo di plusvalenze per l’ente conferente” non già il trasferimento di un qualunque pacchetto azionario ma soltanto “il trasferimento delle azioni detenute nella società conferitaria e rivenienti dal conferimento”; c) la “ratio” della disciplina, che – al pari di tutta la normativa concernente la ristrutturazione del comparto creditizio pubblico dell’epoca – era quella di conciliare la flessibilità e le deroghe concesse rispetto alla disciplina ordinaria con la garanzia degli interessi pubblicistici sottostanti, in tal senso non potendosi obliare che, ai fini della tutela della conservazione dei – valori insiti nelle aziende bancarie già di pertinenza pubblica, altro è il conferimento (specie se di un’azienda o di un ramo di essa), altro è la cessione di azioni, essendo presidiata la prima operazione – secondo la disciplina civilistica “ratione temporis” applicabile – da particolari cautele tra le quali la garanzia dei valori già di pertinenza delle Fondazioni pubbliche da una disciplina integrata tra il codice civile (v. art. 2343 c.c. e ss.) e le norme di settore (v. in part. art. 6 del D.Lgs. n. 356 del 1990) che imponeva la stima a mezzo di periti indipendenti sotto il controllo dell’autorità giudiziaria; ciò a differenza della cessione azionaria, peraltro realizzata con trattativa diretta fuori dal mercato.

11. – In definitiva, il ricorso va disatteso con carico delle spese secondo soccombenza, liquidate come in dispositivo a favore dell’agenzia che ha svolto difese, non essendo ravvisabili le situazioni – tra le quali incertezze interpretative (v. sopra) – cui è ancorata la possibilità della compensazione.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione a favore dell’agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro quindicimila per compensi, oltre spese eventualmente prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Quinta Civile, il 30 marzo 2016.

Depositato in Cancelleria il 24 novembre 2016