Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2398 del 27/01/2022

Cassazione civile sez. VI, 27/01/2022, (ud. 16/11/2021, dep. 27/01/2022), n.2398

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. MOCCI Mauro – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 2828-2020 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS), in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e

difende, ope legis;

– ricorrente –

contro

S.F., R.M.P., VANTAGGIO CASA SNC DI

R.M.P. E S.F., in persona del legale rappresentante

pro tempore, domiciliati presso la cancelleria della CORTE DI

CASSAZIONE, PIAZZA CAVOUR, ROMA, rappresentati e difesi

dall’avvocato BRUNO MASELLI;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 5158/5/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE DELLA CAMPANIA, depositata l’11/06/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio non

partecipata del 16/11/2021 dal Consigliere Relatore Dott. CATALDI

MICHELE.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1.L’Agenzia delle entrate, con avvisi relativi all’Irpef ed all’Irap di cui gli anni d’imposta 2012 e 2013, aveva accertato, nei confronti della Vantaggio Casa s.n.c., che operava quale mediatore immobiliare, e dei suoi due soci R.M.P. e S.F., il maggior imponibile ed il maggior valore della produzione derivanti dalla variazione, in diminuzione, delle “esistenze iniziali” di ciascuno dei due esercizi, per effetto del disconoscimento di tale componente negativa, in conseguenza dell’accertamento della minor consistenza delle rimanenze finali di cui all’anno d’imposta 2011.

Era infatti accaduto che, con riferimento all’anno d’imposta 2011, l’Ufficio aveva accertato che la contribuente aveva inserito nelle rimanenze finali provvigioni maturate nello stesso esercizio, ma non ancora incassate che, applicando correttamente il principio di competenza, avrebbero dovuto piuttosto essere indicate nelle scritture contabili come ricavi, concorrendo alla determinazione dell’imponibile e del valore della produzione nello stesso anno d’imposta 2011.

La società aveva riconosciuto tale errore ed aveva concluso con l’Ufficio un accordo di mediazione, per effetto del quale era stato riconosciuto che il relativo importo andava incluso tra le componenti positive del reddito del 2011 come ricavo, e non come rimanenza finale.

Per effetto di tale premessa, ed in ragione del principio della continuità dei valori fiscali di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 92, comma 7, secondo cui le rimanenze finali di un esercizio costituiscono le esistenze iniziali di quello successivo, l’Ufficio ha pertanto rettificato il reddito ed il valore della produzione dichiarati dalla s.n.c. nei successivi anni d’imposta 2012 e 2013 – nei quali era stata ripetuta la medesima anomalia contabile – ed ha disconosciuto, quali componenti negative, le relative esistenze iniziali, in proporzione alla riduzione delle rimanenze finali di cui all’anno 2011.

La società ed i soci hanno presentato distinti ricorsi avverso i relativi accertamenti per gli anni d’imposta 2012 e 2013, che la Commissione tributaria provinciale di Avellino, previa riunione, ha accolto.

Contro la sentenza di primo grado l’Amministrazione ha proposto ricorso innanzi la Commissione tributaria regionale della Campania – sezione staccata di Avellino, che lo ha rigettato.

L’Agenzia delle Entrate propone ora ricorso, affidato ad un motivo, per la cassazione della sentenza della CTR.

I contribuenti si sono costituiti con controricorso ed hanno successivamente depositato memoria.

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con l’unico motivo, formulato ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Ufficio ricorrente censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 92,93 e 109; e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. c).

Assume infatti il ricorrente che la CTR ha errato nell’affermare che “la società contribuente ha correttamente detratto dal fatturato degli anni d’imposta 2012 e 2013 l’importo delle rimanenze finali dell’anno precedente”. Infatti, deduce l’Amministrazione, era indiscusso che, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, le provvigioni in questione, quali compensi per prestazioni di servizi, dovessero essere imputate, per competenza, al reddito dell’anno 2011, e non potessero costituire rimanenze finali di tale esercizio, come la stessa contribuente aveva riconosciuto nel trasmettere all’Amministrazione la documentazione richiesta per tale anno in sede amministrativa (cfr. trascrizione a pag. 2 del ricorso) e come era stato riconosciuto nell’accordo di mediazione relativo alla medesima annualità (cfr. trascrizione a pag. 11 del controricorso).

Essendo pertanto pacifico che nelle rimanenze finali del 2011 erano stati inseriti importi relativi a componenti positive che non potevano qualificarsi come tali, secondo il ricorrente non poteva che applicarsi, per gli anni successivi, il principio di continuità di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 92, comma 7, il quale prevede che “Le rimanenze finali di un esercizio nell’ammontare indicato dal contribuente costituiscono le esistenze iniziali dell’esercizio successivo.”.

Tale disposizione, secondo l’Agenzia, imponeva la diminuzione del valore delle esistenze iniziali del 2012 e del 2013, in conseguenza della riduzione, operata con il precedente accertamento ed il conseguente accordo transattivo, del valore di quelle finali del 2011, per evitare che la contribuente, avvalendosi di costi rimasti indebitamente sospesi nell’anno precedente, riducesse senza titolo il proprio reddito imponibile dell’anno successivo.

Con tale riduzione delle esistenze iniziali, aggiunge la ricorrente, si è quindi evitato l’effetto di mancata tassazione per gli anni 2012 e 2013, che si concreterebbe se si considerassero deducibili, quali esistenze iniziali, componenti che non trovano corrispondenza nelle rimanenze finali dell’anno precedente, la cui sussistenza è pacificamente esclusa. La riduzione delle esistenze iniziali non determina quindi, secondo la ricorrente Agenzia, alcuna doppia imposizione, come invece ritenuto dalla CTR, anche perché non sarebbe stata provata l’effettiva fatturazione dei compensi di cui alle rimanenze finali del 2011 negli anni d’imposta accertati, e comunque l’Amministrazione (come da stralci delle parti motive degli avvisi, trascritti nel ricorso) ha recuperato a tassazione soltanto la differenza negativa tra rimanenze finali ed esistenze iniziali, quale componente negativa di reddito indeducibile.

1.1. Il motivo è fondato e va accolto.

Infatti secondo la CTR gli accertamenti qui controversi realizzerebbero una doppia imposizione dei medesimi componenti attivi e si porrebbero pertanto in contrasto con il divieto di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 163. Nella sostanza, il giudice a quo sostiene che l’Ufficio, avendo proceduto alla rettifica dei redditi degli anni 2012 e 2013 in seguito alla rettifica di quelli dell’anno 2011, ed essendo quindi consapevole di aver trasformato le rimanenze finali dell’anno 2011 in ricavi dello stesso esercizio, avrebbe dovuto necessariamente detassarli nei due anni successivi sub iudice, mantenendo comunque le esistenze iniziali contabilizzate dalla contribuente inalterate, sebbene corrispondessero a rimanenze iniziali pacificamente non sussistenti come tali a monte.

Viceversa, riducendo il valore delle esistenze iniziali per gli stessi periodi accertati, l’Ufficio, secondo la CTR, avrebbe violato il divieto di doppia imposizione di cui al ridetto D.P.R. n. 917 del 1986, art. 163, con riferimento a quei ricavi del 2011 oggetto dell’accertamento e del relativo accordo tra Ufficio e contribuente.

Tuttavia tale ratio decidendi contrasta con consolidati principi già espressi da questa Corte, secondo cui, in tema di determinazione del reddito d’impresa, le regole sull’imputazione temporale dei componenti del reddito, dettate in via generale dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo del reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza (Cass., 18/12/2009, n. 26665. Nello stesso, ex plurimis, già Cass. 15/11/2000, n. 14774, in motivazione; Cass., 13/5/2009, n. 10981, in motivazione, citata nella stessa sentenza impugnata; Cass. 17/07/2014, n. 16349; Cass. 30/7/2018, n. 20095), poiché ciò finirebbe per rendere lo stesso contribuente arbitro della scelta del periodo più conveniente in cui dichiarare i componenti del proprio reddito, con innegabili riflessi sulla determinazione del relativo reddito imponibile.

Premessa quindi l’inderogabilità del criterio di competenza dettato dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, occorre precisare che secondo la giurisprudenza di questa Corte, la violazione dei criteri d’imputazione cronologica dei componenti positivi e negativi del reddito non costituisce una violazione meramente formale, sia perché l’imputazione ad un determinato periodo di imposta di componenti ad esso estranei (in quanto riferibili ad altro periodo) incide sulla determinazione del reddito d’impresa di quella specifica annualità (cfr. Cass. 03/10/2018, n. 24006); sia perché, comunque, “in nessun caso (…) il contribuente può scegliere liberamente, secondo le proprie convenienze, l’esercizio in cui registrare i costi, dovendo l’eventuale spostamento dall’anno di riferimento essere ancorato a fatti obbiettivi e verificabili.” (Cass., 30/12/2009, n. 28070. Nello stesso senso, Cass. 30/7/2018, n. 20095).

Inoltre, questa Corte ha costantemente affermato che la deroga del criterio di competenza non può essere legittimata neppure dalla paventata conseguenza dell’eventuale doppia imposizione, a sua volta vietata dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 127, trattandosi di un effetto che deriva direttamente dall’applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, e che, in base ai principi generali, è evitabile dal contribuente mediante l’esercizio, con la richiesta di rimborso (e conseguente impugnazione, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, silenzio rifiuto su di essa eventualmente formatosi) della maggior imposta in ipotesi versata per la mancata esposizione di componenti del reddito nell’annualità di effettiva competenza, che è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 c.c., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione all’annualità non di competenza (ex plurimis, Cass., 13/5/2009, n. 10981, in motivazione; Cass., 06/09/2017, n. 20805; Cass.30/7/2018, n. 20095; Cass., n. 7121/2019).

Infine, la rettifica, secondo la corretta imputazione temporale all’esercizio di competenza, dei componenti del reddito, può incidere, come avvenuto nel caso di specie, sulla conseguente determinazione delle rimanenze dell’esercizio sottoposto ad accertamento, poiché il principio della cd. continuità di bilancio, sancito dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 92 (per effetto del quale le rimanenze finali di un esercizio costituiscono esistenze iniziali di quello successivo) non esclude il potere dell’Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento, di rideterminare il valore delle rimanenze medesime (Cass., 26/09/2018, n. 22932).

Tanto premesso, nel caso di specie, non si è adeguata a tali principi la sentenza impugnata che, pur rilevando l’incongruità (pacifica e riconosciuta dalla stessa contribuente in sede di mediazione) della contabilizzazione, nel 2011, come rimanenze finali di poste che tali non potevano essere considerate, costituendo invece già ricavi che dovevano essere imputati allo stesso anno d’imposta 2011, pare volerne assumere l’irrilevanza, sembrando intendere il principio di continuità dei valori fiscali nel senso, contrario ai criteri giurisprudenziali già richiamati, che esso dovrebbe preservare nel tempo la contribuente dalle conseguenze delle violazioni contabili e, soprattutto, fiscali, perfino se ammesse ed incontestate.

Invero la sentenza impugnata, sempre al fine di ipotizzare la ritenuta doppia imposizione come pretesa conseguenza della rettifica delle rimanenze finali dell’anno d’imposta precedente a quelli controversi, non ha comunque governato in modo corretto l’applicazione del principio della cd. continuità di bilancio, non avendo chiarito se, ed in che limiti, vi sia stata coincidenza oggettiva (con riferimento ai relativi titoli, e non meramente al dato quantitativo) tra i ricavi della contribuente imputati all’anno d’imposta 2011 per effetto della precedente rettifica del valore delle rimanenze finali di tale periodo, ed i ricavi dichiarati dalla stessa società per gli anni d’imposta successivi (per fattispecie analoga cfr. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 33041 del 2019). Tanto meno, poi, la CTR ha dato conto di aver considerato l’effettiva misura della rettifica delle esistenze iniziali degli anni d’imposta accertati, che l’Amministrazione ha dedotto (con autosufficiente richiamo agli accertamenti) di aver effettuato nei limiti della differenza negativa tra rimanenze finali ed esistenze iniziali, quale componente negativa di reddito indeducibile

Nella sostanza, il giudice a quo, piuttosto che applicare puntualmente i ridetti principi di competenza e di continuità, ha attribuito alla persistenza delle esistenze iniziali, che tali pacificamente non erano, una sorta di astratta funzione di “compensazione sostanziale”, per evitare una pretesa doppia imposizione la cui effettiva sussistenza, ed i cui limiti quantitativi, non ha però dato conto di aver verificato puntualmente in concreto, nei termini precisati.

1.2. Non osta a tale conclusione l’eccezione di giudicato esterno sollevata da parte controricorrente e fondata sulla sentenza della CTR della Campania-sezione staccata di Salerno, n. 470/09/2018, depositata il 22/10/2018, che, decidendo sugli appelli riuniti dell’Agenzia delle entrate avverso i medesimi contribuenti, con riferimento all’anno d’imposta 2014, li ha rigettati, senza che tale decisione sia stata impugnata dall’Ufficio (come attestato in calce alla copia del provvedimento depositata). Per quanto si evince dalla motivazione della decisione in questione, in quel caso l’Ufficio, preso atto che le rimanenze finali dell’anno 2013 comprendevano impropriamente importi che avrebbero invece dovuto considerarsi ricavi, aveva di conseguenza ridotto le esistenze iniziali del 2014.

La CTR ha rigettato le impugnazioni riunite dell’Agenzia affermando che quest’ultima avrebbe invece dovuto “necessariamente ed automaticamente considerare gli effetti favorevoli alla contribuente derivanti dalla antecedente rettifica in diminuzione delle rimanenze finali al 31.12.2013 (costituenti componente positivo di reddito indicato dalla società nell’anno 2013), procedendo alla determinazione delle eventuali maggiori imposte dovute attraverso una valutazione congiunta degli effetti della precedente rettifica nei due anni d’imposta interessati (2013 e 2014). In caso contrario si verifica una violazione del principio di continuità dei valori fiscali (le rimanenze finali non corrispondono alle giacenze iniziali) e del divieto di duplicazione d’imposta, in quanto lo stesso componente reddituale sarebbe sottoposto due volte ad imposta, prima come componente positivo di reddito e nell’anno successivo sotto forma di riduzione di costi (…)”.

Al riguardo “vanno infatti ribaditi i principi affermati dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13916 del 2006, secondo cui il giudicato relativo ad un singolo periodo d’imposta non è idoneo a “fare stato” per i successivi periodi in via generalizzata ed aspecifica, beni solo in relazione a quelle statuizioni che siano relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 36021 del 2021, in motivazione). Ed invero, in materia tributaria, il principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, con la conseguente indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, ” si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente.” (Cass. Sez. U, Sentenza n. 13916 del 16/06/2006).

In applicazione di tali principi la giurisprudenza di questa Corte ha poi precisato che “la sentenza del giudice tributario che definitivamente accerti il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato periodo d’imposta fa stato, quanto ai tributi dello stesso tipo da questi dovuti per gli anni successivi (con esclusione, dunque, di quelli anteriori) solo per gli elementi che abbiano un valore “condizionante” inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata, sicché, laddove risolva una situazione fattuale riferita ad uno specifico periodo d’imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un’altra annualità, ancorché siano coinvolti tratti storici comuni (cfr. ex plurimis, Cass. nn. 22941 del 2013, 1837 del 2014)” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 36021 del 2021, cit., in motivazione; sull’estensione del giudicato esterno ai periodi “cronologicamente successivi”, sul presupposto della presunzione di persistenza della medesima condizione, cfr. Cass. Sez. L -, Sentenza n. 27009 del 24/10/2018, in materia di contributi previdenziali; ai “periodi successivi” si riferiscono altresì Cass. Sez. U, Sentenza n. 13916 del 16/06/2006, cit. e, ex multis, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22941 del 09/10/2013, cit.; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1837 del 29/01/2014, cit.).

E’ stato inoltre precisato che la sentenza irrevocabile resa tra le parti, ove risolva una situazione fattuale riferita ad uno specifico periodo d’imposta, non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un’altra annualità, ancorché siano coinvolti tratti storici comuni (cfr. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 36021 del 2021, cit., in motivazione; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22941 del 09/10/2013, cit.; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1837 del 29/01/2014, cit.; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20257 del 09/10/2015, secondo cui l’efficacia preclusiva di nuovi accertamenti, propria del giudicato esterno tra le stesse parti, presuppone che si tratti dei medesimi accertamenti di fatto posti in essere nello stesso quadro normativo di riferimento).

In ordine ai limiti dell’effetto preclusivo del giudicato esterno, è stato poi chiarito che “La preclusione del giudicato opera nel caso di giudizi identici – per identità di soggetti, “causa petendi” e “petitum”, per la cui valutazione occorre tenere conto dell’effettiva portata della domanda giudiziale e della decisione – ma nei soli limiti dell’accertamento della questione di fatto e non anche in relazione alle conseguenze giuridiche.” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12763 del 06/06/2014; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 36021 del 2021, cit., in motivazione)

Inoltre, deve considerarsi che “l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche (quali le imposte sui redditi, l’IVA, vari tributi locali, ecc.), è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti aventi, per legge, efficacia permanente o pluriennale, fatti, cioè, che, pur essendo unici, producono, per previsione legislativa, effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità, come affermato dalle sezioni unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di “maxiperiodo”: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa. E a tali casi può equipararsi quello in cui l’accertamento concerna la qualificazione di un rapporto contrattuale ad esecuzione prolungata (come nel caso deciso dalla citata Cass. n. 25762 del 2014). Al di fuori di dette ipotesi, va esclusa l’efficacia estensiva del giudicato; e ciò anche per quelle fattispecie che le sezioni unite definiscono “tendenzialmente” permanenti (come le “qualificazioni giuridiche”), ma che, proprio per essere tali, ben possono variare di anno in anno e delle quali, quindi, per ciascun anno va accertata la persistenza (la natura di un ente può essere “commerciale” in un anno e non in un altro, un soggetto può essere “residente” in un anno e poi perdere tale requisito, ecc.): del resto, la stessa sentenza delle sezioni unite precisa che l’efficacia preclusiva del giudicato opera “fino a quando quella qualificazione (…) non sia venuta meno fattualmente o normativamente”, il che equivale a dire che il giudice tributario deve comunque accertarne l’esistenza in relazione all’annualità d’imposta in considerazione, senza essere vincolato da un giudicato concernente un periodo diverso.” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4832 del 11/03/2015, in motivazione; conformi Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 21824 del 07/09/2018; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 23495 del 28/09/2018Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 36021 del 2021, cit., in motivazione; cfr. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 36585 del 2021, che esclude la preclusione quando l’accertamento passato in giudicato attenga ad elementi variabili, destinati a modificarsi nel tempo; Cass. n. 5939 del 2021).

Infine, in ordine ai limiti dell’effetto preclusivo del giudicato esterno, è stato poi chiarito che “La preclusione del giudicato opera nel caso di giudizi identici – per identità di soggetti, “causa petendi” e “petitum”, per la cui valutazione occorre tenere conto dell’effettiva portata della domanda giudiziale e della decisione – ma nei soli limiti dell’accertamento della questione di fatto e non anche in relazione alle conseguenze giuridiche.” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12763 del 06/06/2014; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 36021 del 2021, cit., in motivazione).

1.2.1. Nel caso sub iudice il giudicato esterno eccepito, in contrasto con i predetti principi, non riguarda innanzitutto una fattispecie concreta che, essendo a monte di quella qui controversa, possa propagare i suoi effetti agli anni d’imposta successivi, poiché la relativa sentenza irrevocabile ha invece per oggetto un annualità d’imposta (2014) posteriore rispetto a quelle (2012 e 2013) che in questa sede vengono in rilievo.

Nella sostanza, peraltro, proprio in ragione di tale relazione cronologica tra le diverse fattispecie concrete, l’eccezione dei contribuenti si traduce nell’invocazione di un effetto “a ritroso” del principio di continuità del bilancio, che questa Corte ha già escluso possa operare nella materia controversa, chiarendo che “Il principio di continuità dei bilanci va coordinato con quello di autonomia di ciascun periodo di imposta, di talché l’amministrazione finanziaria che contesti una posta passiva iscritta in bilancio (nella specie, rideterminando il valore delle rimanenze iniziali), non è tenuta a rettificare anche la posta dell’esercizio precedente (riguardante l’ammontare delle rimanenze finali), non potendosi onerare quest’ultima, in caso di accertamento relativo all’insussistenza di poste passive di un determinato esercizio, a procedere anche alle rettifiche relative agli anni precedenti.” (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 16691 del 14/06/2021).

Inoltre, sotto il profilo fattuale, la lettura della sentenza divenuta irrevocabile non evidenzia una inequivocabile coincidenza oggettiva della fattispecie concreta con quelle oggetto di questo giudizio.

Invero la pronuncia irrevocabile, decidendo sull’anno d’imposta 2014, sebbene faccia riferimento alla circostanza che la società contribuente già dal 2011 e sino al 2015 ha erroneamente imputato alle rimanenze finali dei relativi esercizi poste che andavano considerate come ricavi, tuttavia, con riferimento alle rimanenze finali dell’anno 2013, non ha espressamente individuato se, nel caso di specie, la loro erronea quantificazione, per eccesso, sia derivata dalle conseguenze di un mero trascinamento contabile dell’errore ammesso dalla contribuente con riferimento a ricavi relativi all’anno d’imposta 2011, o costituisca la conseguenza della reiterazione della medesima incongruità contabile anche relativamente ad altri ricavi, appartenenti per competenza a periodi successivi al 2011, ma erroneamente computati come rimanenze finali di questi ultimi esercizi.

Inoltre, la sentenza irrevocabile si fonda su un dato fattuale, del quale rimarca l’essenziale necessità di accertamento, ovvero la circostanza che nell’anno d’imposta 2014 si sia realizzata una doppia imposizione. Tuttavia tale effetto, che per quanto già evidenziato (cfr. ante punto 1.1.) presuppone vi sia stata una coincidenza oggettiva (con riferimento ai relativi titoli, e non meramente al dato quantitativo) del fatto impositivo, non può ritenersi necessariamente verificatosi anche negli anni d’imposta precedenti, dipendendo dal necessario accertamento in fatto di quali siano stati, con riferimento a ciascuna annualità, i componenti dichiarati dal contribuente e quelli rettificati dall’Amministrazione e dalla loro correlazione.

Nella sostanza, quindi, gli elementi fattuali ricavabili dalla sentenza sulla quale si fonda l’eccezione di giudicato esterno non sono tali (né con riferimento all’individuazione delle “rimanenze finali”, né con riferimento all’identificazione dei “ricavi”) da far ritenere che vi sia una coincidenza oggettiva per effetto della quale debba ritenersi necessariamente accertato (come occorre in base ai criteri già indicati) che anche nelle annualità sub iudice si sia realizzata in fatto la pretesa doppia imposizione.

Pertanto non vi sono gli estremi di un accertamento in fatto che possa necessariamente estendersi, tanto meno a ritroso, ad annualità precedenti e diverse da quella (2014) decisa dalla sentenza d’appello divenuta irrevocabile.

Fermo restando che l’effetto preclusivo del giudicato esterno opererebbe comunque nei soli limiti dell’accertamento della questione di fatto, e non anche in relazione alle conseguenze giuridiche (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12763 del 06/06/2014, cit.; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 36021 del 2021, cit., in motivazione), deve infine rilevarsi che nel caso di specie la sentenza divenuta irrevocabile e quella qui impugnata convergono sulla considerazione che, ai fini delle imposte in oggetto, non vanno qualificati come rimanenze finali, ma come ricavi dello stesso anno d’imposta, i ricavi relativi alla prestazione del servizio di mediazione immobiliare, sebbene ancora non incassati. Qualificazione che comunque anche in questa sede è pacifica tra le parti, controvertendosi piuttosto sugli effetti che ne derivano con specifico riferimento agli anni d’imposta sub iudice, con la conseguente necessità, per le ragioni già esposte, degli accertamenti in fatto ed in diritto a questi ultimi riferiti.

La sentenza impugnata va quindi cassata, con rinvio al giudice a quo affinché, effettuati gli accertamenti in fatto necessari, proceda alla decisione, in applicazione dei principi che precedono.

PQM

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 16 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 27 gennaio 2022

 

 

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