Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2389 del 31/01/2018

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2389 Anno 2018
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: FERRO MASSIMO

Data pubblicazione: 31/01/2018

SENTENZA
Sul ricorso proposto da:
FONDAZIONE LA BIENNALE di VENEZIA, in persona del
presidente I.r.p.t., rappr. e dif. dagli avv. Loris Tosi e Livia Salvini,

RG 26349/2010 – g.est. m.ferro

elett. dom. in Roma, presso lo studio della seconda, in via G. Mazzini
n.11, come da procura a margine dell’atto
-ricorrente-

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., rappr. e
dif. dall’Avvocatura Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi
uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12
-controricorrente per la cassazione della sentenza Comm. trib. reg. Veneto 22.3.2010,
n. 24/1/10 in RG 358/09;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno
8 novembre 2017 dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.ssa
Immacolata Zeno che ha concluso per il rigetto del ricorso;
uditi gli avvocati Salvini per il ricorrente e Gentili dell’Avvocatura
dello Stato per il controricorrente.
FATTI DI CAUSA
Rilevato che:
1. FONDAZIONE LA BIENNALE di VENEZIA [BIENNALE] impugna
la sentenza Comm. trib. reg. Veneto 22.3.2010, n. 24/1/10 in RG
358/09 che ha accolto l’appello di AGENZIA DELLE ENTRATE avverso
la sentenza C.T.P. Venezia n. 131/14/2007 in tema di impugnazione
avverso il silenzio-rifiuto sull’istanza di rimborso IRAP del 2003;
2. ritenne la C.T.R., qualificato il ricorso come impugnazione del
silenzio-rifiuto avverso istanza di rimborso dell’IRAP avanzata sul
presupposto che essa sia imposta sul reddito e dunque non dovuta
in applicazione della legge n.28 del 1999, che piuttosto l’IRAP è
un’imposta sul valore aggiunto prodotto che colpisce la ricchezza allo
stadio della sua produzione e non a quello della sua percezione, né a
quello del suo consumo, in ciò rispettivamente distinguendosi sia
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Pag.

Co n tro

dalle imposte sui redditi che dall’IVA; dalla natura di imposta di
carattere reale, sostituiva dell’ILOR solo parzialmente ed invero
costruita su presupposti impositivi ancora diversi dalle comuni
imposte dirette reddituali, dunque prescindente dalle condizioni del
soggetto passivo d’imposta e per come desumibile anche da Corte

riferimento essenziale ai fattori di produzione, così fuoriuscendo dal
regime speciale dell’art.1 co.3 I. 28 cit. che riguarda la non
tassazione dei “proventi”;
3. la

sentenza

ha

poi

escluso

che

dal

silenzio

dell’Amministrazione si fosse formato un silenzio-assenso, alla
stregua dell’interpretazione datane dal contribuente, negando
l’applicazione, richiesta in via subordinata, dell’art.11 della I. n. 212
del 2000, vigente da data successiva all’interpello formulato dalla
Biennale;
4.

il ricorso è articolato su quattro motivi, Agenzia delle Entrate

resiste con controricorso, la Biennale ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE
Considerato che:
1. con il primo motivo la Biennale deduce la violazione dell’art.1
co.3 I. n. 28 del 1999, derivando dalla ivi prevista esclusione delle
imposte sui redditi altresì analoga esclusione dell’IRAP, che ne è una
tipologia, stante la metodologia di calcolo sui medesimi componenti
rilevanti per il calcolo dell’IRPEG/IRES/IRE, non dovuta;
2. il secondo motivo censura per vizio di motivazione la
sentenza, retta su un precedente della giurisprudenza costituzionale
inidoneo a configurare l’IRAP come imposta reale;
3. il terzo motivo contesta l’omessa pronuncia sulla domanda di
riconoscimento del diritto al rimborso, spettante alla Biennale

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Pagti— 1

cost. n.156 del 2001, la sentenza ha pertanto fatto discendere un

ancorchè l’IRAP non fosse intesa come imposta sui redditi, ai sensi
dell’art.11bis d.lgs. n.446 del 1997 che impone di tener conto delle
variazioni in diminuzione dei redditi, ciò significando che la
sterilizzazione della rilevanza fiscale dei proventi ha automatico
effetto anche sull’imponibile IRAP, azzerandolo;

212 del 2000, avendo la Biennale depositato atto di interpello
sostanzialmente conforme a

quello

prefigurato

nell’istituto

dell’interpello del contribuente di lì a poco introdotto
nell’ordinamento, cui non era seguita alcuna risposta diretta e
dovendosene ricavare la formazione del silenzio-assenso, secondo la
interpretazione dell’imposta data dalla Biennale nell’atto
interlocutorio e dunque in base al principio della concordanza;
5.

il primo e il secondo motivo, da trattare in via congiunta

perché connessi, sono infondati; la contestazione

del negato

rimborso procede invero dal richiamo, che avrebbe portata generale
quanto a tutte le imposte sui redditi ed anche per l’IRAP, all’art.1
co.3 della legge n.28 del 1999, che esonera la Biennale dalle
imposte sui redditi; la disposizione, che è inserita in una norma più
ampia afferente alla disciplina tributaria delle erogazioni liberali a
favore della Societa’ di cultura La Biennale di Venezia, stabilisce che
I proventi percepiti dalla Societa’ di cultura nell’esercizio di attivita’
commerciali, anche occasionali, svolte in conformita’ agli scopi
istituzionali, ovvero di attivita’ accessorie, sono esclusi dalle imposte
sui redditi. Si considerano svolte in conformita’ agli scopi istituzionali
le attivita’ il cui contenuto oggettivo realizza direttamente uno o piu’
degli scopi stessi. Si considerano accessorie le attivita’ poste in
essere in diretta connessione con le attivita’ istituzionali o quale loro
strumento di finanziamento;

6. la base impositiva regolata in regime di esclusione dal cit.
art. 1 co.3 ha dunque riguardo ai soli
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proventi

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conseguiti

4. il quarto motivo contesta la violazione dell’art.11 della I. n.

nell’esercizio di attività commerciali,

non esaurendo la base

imponibile invece contemplata dall’art. 1 del d.lgs. n.446 del 1997,
che consiste nel valore della produzione netta derivante dall’attivita’
esercitata nel territorio della regione, perciò non sussistendo, già da

un punto di vista oggettivo, piena omogeneità di formulazione

tributaria (i soli proventi da attività commerciale, per il computo
delle imposte sui redditi) e la base imponibile dell’IRAP (non i redditi
percepiti, ma la differenza fra valori e costi della produzione, senza
però considerare alcune voci passive ordinariamente incidenti sulla
formazione del reddito tassabile, cioè – tra gli altri – il costo del
lavoro e dei finanziamenti);
7. quanto alla natura dell’IRAP, i richiami alla giurisprudenza
costituzionale (sentenza n. 156 del 2001) e comunitaria (in C475/03), permettono di precisare che si tratta di un’imposta a
carattere reale

che colpisce – cioè viene determinata avendo

riguardo a – un fatto economico diverso dal reddito, dunque per un
verso compatibile con un parallelo regime di imposizione sul reddito
(o, per quel che qui rileva, di esclusione parziale o totale dello
stesso) e per altro distinta dalla imposizione dell’IVA; sul primo
punto, anche di recente questa Corte ha ribadito che si tratta «di
imposta assimilabile all’ILOR, in quanto essa ha carattere reale, non
è deducibile dalle imposte sui redditi ed è proporzionale, potendosi,
altresì, trarre profili comuni alle due imposte dagli art. 17, comma 1,
e 44 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446» (Cass. s.u. 13452/2017);

8. già Cass. s.u.10145/2012 aveva specificato che «l’IRAP è
un’imposta a carattere reale, non deducibile dalle imposte sui redditi
(art.1, D.Lgs. n. 446 del 1997, salvo che, a decorrere dal periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 e per effetto di quanto
disposto dall’art. 2, comma 1, D.L. n. 201 del 2011, per un importo
pari all’IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il

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descrittiva tra ciò che è oggetto di esclusione dall’imposizione

personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti
ai sensi dell’articolo 11, commi 1, lettera a), 1- bis, 4-bis, 4-bis.1 del
medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997); il presupposto
dell’imposta è l’esercizio abituale di una attività autonomamente
organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla

in ogni caso, l’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi
gli organi e le amministrazioni dello Stato (art. 2, comma 2, D.Lgs.
n. 446 del 1997); é un’imposta proporzionale (art. 16, D.Lgs. n. 446
del 1997) che si applica sul valore della produzione netta derivante
dall’attività esercitata nel territorio della regione»;

9.

se dunque l’intento agevolativo, connesso alla promozione

delle finalità della Biennale, appare volto a neutralizzare, mediante
una deroga alla tassazione ordinaria, i proventi da attività
commerciale, la interpretazione del relativo regime di favore va
intesa in modo restrittivo (cioè non applicando il criterio estensivo),
assecondando dunque un criterio ermeneutico coerente con la
nominatività degli istituti discrezionalmente utilizzati dal legislatore e
ritenuti adeguati alla protezione – disparitaria rispetto al regime di
qualsiasi altro soggetto, anche non privato – di quella finalità (Cass.
21778/2012, 2222/2011);
10. Corte cost. n.156 del 2001 ha a sua volta ribadito che
“rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della
non arbitrarietà, la determinazione dei singoli fatti espressivi della
capacità contributiva che, quale idoneità del soggetto
all’obbligazione di imposta, può essere desunta da qualsiasi indice
che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal reddito
individuale”

e che, nel caso dell’IRAP, è stato “individuato quale

nuovo indice di capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai
fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività
autonomamente organizzate.”; orbene, tale indice “non può dirsi

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prestazione di servizi (art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 446 del 1997) o,

irragionevole, né comunque lesivo del principio di capacità
contributiva, atteso che il valore aggiunto prodotto altro non è che la
nuova ricchezza creata dalla singola unità produttiva, che viene,
mediante l’I.R.A.P., assoggettata ad imposizione ancor prima che sia
distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione,

finanziatori, i suoi dipendenti e collaboratori; rimposta colpisce
perciò, con carattere di rea//tè, un fatto economico, diverso dal
reddito, comunque espressivo di capacità di contribuzione in capo a
chi, in quanto organizzatore dell’attività, è autore delle scelte dalle
quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi
soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione.”;

11. ma anche il profilo comparativo rispetto all’IVA rafforza la
distinzione e l’autonomia dell’IRAP in confronto alle imposte sui
redditi, perché il precedente evocato (la sentenza 3 ottobre 2006,
resa da CGUE in C-475/03) si è solo posto la questione “per valutare
se un’imposta, un diritto o una tassa abbiano la natura di imposta
sulla cifra d’affari, ai sensi dell’art. 33 della sesta direttiva”, cioè per

verificare in particolare “se essi abbiano l’effetto di danneggiare il
funzionamento del sistema comune dell’IVA, gravando sulla
circolazione dei beni e dei servizi e colpendo le transazioni
commerciali in modo analogo all’IVA”;

e ricordato come VIVA “si

applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni o
servizi; è proporzionale al prezzo percepito dal soggetto passivo
quale contropartita dei beni e servizi forniti; viene riscossa in
ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione,
compresa quella della vendita al minuto, a prescindere dal numero
di operazioni effettuate in precedenza; gli importi pagati in
occasione delle precedenti fasi del processo sono detratti
dall’imposta dovuta, cosicché il tributo si applica, in ciascuna fase,
solo al valore aggiunto della fase stessa, e in definitiva il peso

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Pag

trasformandosi in reddito per l’organizzatore dell’attività, i suoi

dell’imposta va a carico del consumatore finale”,
concluso che l’IRAP: a)

la Corte ha

“è invece un’imposta calcolata sul valore

netto della produzione dell’impresa nel corso di un certo periodo. La
sua base imponibile è infatti uguale alla differenza che risulta, in
base al conto economico, tra il «valore della produzione» e i «costi

comprende elementi come le variazioni delle rimanenze, gli
ammortamenti e le svalutazioni, che non hanno un rapporto diretto
con le forniture di beni o servizi in quanto tali. L’IRAP non deve
pertanto essere considerata proporzionale al prezzo dei beni o dei
servizi forniti.”;

b)

“si può collocare all’esterno dell’ambito

applicativo dell’art. 33 della sesta direttiva un’imposta la quale
colpisca le attività produttive in modo tale che non sia certo che la
stessa vada, in definitiva, a carico del consumatore finale, come
avviene per un’imposta sul consumo come l’IVA. In questo caso,
mentre l’IVA, attraverso il sistema della detrazione dell’imposta
previsto dagli artt. 17-20 della sesta direttiva, grava unicamente sul
consumatore finale ed è perfettamente neutrale nei confronti dei
soggetti passivi che intervengono nel processo di produzione e di
distribuzione che precede la fase di imposizione finale,
indipendentemente dal numero di operazioni avvenute (sentenze 24
ottobre 1996, causa C-317/94, Elida Gibbs, Racc. pag. 1-5339, punti
19, 22 e 23, nonché 15 ottobre 2002, causa C-427/98,
Commissione/Germania, Racc. pag. 1-8315, punto 29), lo stesso non
vale per quanto riguarda l’IRAP”; da tale precedente nulla è dunque
desumibile per poterne inferire che la sopravvivenza dell’IRAP
nell’ordinamento italiano è stata determinata dalla sua assimilazione
alle imposte dirette, essendo stata circoscritta la disamina di
compatibilità alla differenziazione rispetto alla “cifra d’affari”, la base

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della produzione», come definiti dalla legislazione italiana. Essa

imponibile dell’IVA, per concludere nel senso della differenza
sostanziale;
12.

il terzo motivo è infondato, per quanto esso

impropriamente censuri la sentenza alla stregua del vizio di omessa
pronuncia e non della violazione di legge; la regola posta

formazione della base imponibile IRAP, le stesse variazioni in
aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte dirette, non
può essere letta alla rovescia, cioè assumendo che se si parte dalla
esclusione dall’imposizione delle imposte dirette di cui al cit. art.1
co.3 I. n.28 del 1999, ne conseguirebbe ipso jure l’assenza di base
imponibile anche dell’IRAP; l’art.11bis co.1 funge da criterio
correttivo – e nemmeno assoluto, per via delle deroghe ai commi 2
e 3 – rispetto alla determinazione della base imponibile IRAP,
prescrivendo che le variazioni del valore fiscale della produzione
netta operino, ma solo tendenzialmente, in parallelo, cioè calcolando
gli stessi incrementi o diminuzioni che incidono per le imposte
dirette:

I componenti positivi e negativi che concorrono alla

formazione del valore della produzione, cosi’ come determinati ai
sensi degli articoli 5, 6, 7, 8 e 11, si assumono apportando ad essi le
variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte
sui redditi; ma la previsione di non assoggettabilità alle imposte
dirette dei proventi da attività commerciale, disciplinata dall’art.1
co.3 della I. n. 28 del 1999, non costituisce in sé un fattore di
variazione diminutiva del valore della produzione netta, né del
reddito, limitandosi piuttosto a sancirne l’insensibilità ai fini delle
sole imposte dirette; ciò significa che un’autonoma regola di
determinazione o trattamento dell’imponibile quanto alle imposte
dirette, sino all’estremo della non assoggettabilità, integra una
norma speciale rispetto alla base imponibile IRAP, così che ogni altro
fattore, invocato in diminuzione o in aumento, astrattamente
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dall’art.11bis d.lgs. n.446 del 1997, laddove richiama, al fine della

operabile per determinare l’imponibile ai fini delle imposte dirette,
attiene al diverso piano delle norme efficacemente inquadrate da
Cass. 2332/2009 : «l’applicazione delle norme del TUIR (D.P.R. n.
917 del 1986, artt. dal 53 al 76) che prevedono variazioni in
aumento e in diminuzione rispetto al risultato del conto economico

deve ritenersi limitata ai soli fini della quantificazione dei valori e
non in base alla loro qualificazione (ossia alla loro individuazione),
dato che la normativa IRAP fa riferimento con precisione ai
componenti specificamente rilevanti mediante un non generico rinvio
all’art.2425 c.c. e una dettagliata elencazione contenuta nel D.Lgs.
n. 446 del 1997, art. 11. Ciò significa che se un elemento,
classificabile in una voce del conto economico considerato rilevante,
sia escluso dalla determinazione del reddito, tale componente deve
tuttavia entrare a far parte della base imponibile IRAP, in quanto in
tal caso si è al di fuori dell’area della quantificazione: la norma di
esclusione è, infatti, norma di qualificazione cioè di individuazione e
lo stesso discorso vale per i regimi tributali sostitutivi.»

o, come

nella fattispecie, per il regime di esonero dalle imposte dirette;
13. il quarto motivo è per un profilo inammissibile, già
per difetto di specificità, avendo omesso il ricorrente di riportare,
almeno nei termini essenziali e decisivi ai fini della lite, il contenuto
della istanza inoltrata all’Ufficio e delle risposte, sulla questione ed
anche indirette, fornite, così da permetterne il vaglio di correttezza
interpretativa nella decisione impugnata; per altro profilo della
censura, appare precluso un apprezzamento di concludenza dell’atto
richiamato, poiché alla data di formulazione dell’istanza di ‘interpello
ordinario’ (in allora disciplinato dalla normativa secondaria e da
prassi dell’Amministrazione), non sussisteva l’istituto dell’interpello
codificato all’art. 11 co.2. della legge n.212 del 2000, la cui

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civilistico: una sorta di “correzione fiscale” del bilancio, che, tuttavia,

innovatività

(Cass.

21070/2011),

anche

per

il

dettaglio

procedimentale ivi previsto e di cui non vi è contezza di riproduzione
nella vicenda, impedisce anche solo l’astratta invocazione, a favore
del contribuente che si sia rivolto in siffatto modo all’Ufficio, di
alcuna qualificazione ex post di silenzio-assenso alla tesi prospettata

dell’amministrazione;
14.

il ricorso della contribuente va pertanto rigettato,

con condanna alle spese secondo la liquidazione meglio indicata in
dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso della contribuente; condanna la stessa
al pagamento delle spese del procedimento, liquidate in euro
10.000, oltre le spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del giorno 8
novembre 2017.

nell’istanza stessa, cui non segua una risposta diretta e rituale