Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23861 del 29/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 29/10/2020, (ud. 13/06/2019, dep. 29/10/2020), n.23861

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

Dott. MELE Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4567-2013 proposto da:

CAGI IMMOBILIARE SRL, elettivamente domiciliato in ROMA VIA BENACO 5,

presso lo studio dell’avvocato MARIA CHIARA MORABITO, rappresentato

e difeso dall’avvocato UMBERTO SANTI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

DIREZIONE PROVINCIALE DI BELLUNO DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 61/2012 della COMM. TRIB. REG. di VENEZIA,

depositata il 20/06/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

13/06/2019 dal Consigliere Dott. ANDREA VENEGONI.

 

Fatto

RITENUTO

che:

La Ca.Gi Immobiliare srl esponeva di essere una piccola società familiare di costruzioni, con sede in (OMISSIS), che operava sul mercato con modalità particolarmente prudenti, in particolare costruendo gli immobili solo dopo avere già concluso la promessa di vendita ai futuri acquirenti ed incassato una parte di prezzo.

Nel 2009 era oggetto di una verifica da parte della Agenzia delle Entrate, ufficio di (OMISSIS), a seguito della quale quest’ultimo notificava tre avvisi di accertamento per l’anno 2004 con cui, con metodo analitico induttivo, veniva rettificato in aumento l’imponibile della società ai fini ires, iva e irap, sulla base – tra l’altro – della constatazione per cui in due casi il mutuo contratto dagli acquirenti delle unità immobiliari era superiore al dichiarato prezzo di acquisto e della inverosimiglianza delle percentuali di ricarico sulle vendite, venivano recuperate le ritenute non versate sugli asseriti maggiori utili di cui si riteneva la distribuzione ai soci, e veniva rettificato in aumento il reddito del socio C.P. sulla base della presunzione di distribuzione dei maggiori utili societari.

La società impugnava il suddetto avviso davanti alla CTP di Belluno che respingeva il ricorso.

Appellava la società alla CTR del Veneto, la quale – riuniti i vari giudizi respingeva il gravame affermando che gli elementi evidenziati nell’avviso di accertamento (mancata distribuzione di utili ai soci, versamenti infruttiferi dai conti personali dei soci, constatazione che nel caso dei due immobili venduti nel 2005, il valore del mutuo contratto dagli acquirenti era superiore al prezzo dichiarato di vendita) erano idonei a rappresentare indizi gravi precisi e concordanti in merito al conseguimento di un maggior reddito da parte della società.

Per la cassazione di quest’ultima sentenza ricorrono la società ed il socio sulla base di sei motivi.

Si costituisce l’ufficio con controricorso.

In vista dell’udienza del 13 giugno 2019 la società ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Con il primo, articolato, motivo la società ricorrente deduce omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5.

La sentenza è errata perchè invece di valutare in primo luogo la fondatezza degli elementi addotti dall’ufficio, ha valutato solo la fondatezza delle eccezioni dei contribuenti, non ha preso correttamente in considerazione tutti gli elementi di fatto della vicenda e ha dato rilievo ad elementi non rilevanti.

Il motivo è infondato.

Va rilevata, peraltro, preliminarmente, la sua non completamente corretta formulazione che, tuttavia, non incide sulla sua ammissibilità. Lo stesso, infatti, riguarda una sentenza depositata nel giugno 2012, e quindi doveva essere formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, nella versione anteriore a quella della novella del 2012, ma successiva a quella del 2006, e quindi “per omessa insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”.

Il riferimento al “punto” era, invece presente nella formulazione della norma vigente fino alla riforma di cui al D.Lgs. n. 40 del 2006, allorchè lo stesso fu sostituito dalla parola “fatto”.

Peraltro, il dedotto vizio non appare ravvisabile, atteso che la sentenza impugnata si diffonde ad argomentare.

Essa illustra, infatti, la ragione per cui ritiene rilevante la discordanza dei mutui dai valori dichiarati, e perchè non ritiene determinanti gli elementi contrari, e motiva anche sulla ragione per cui ha preso in considerazione anche l’operazione del 2005, pur riguardando altro anno di imposta rispetto a quello oggetto dell’accertamento.

Non vi sono particolari contraddizioni nella motivazione, avendo la CTR ritenuto che gli elementi addotti dall’ufficio siano sufficienti e che quelli del contribuente non siano sufficienti a vanificare i primi.

Che la discordanza tra valore del mutuo e prezzo dichiarato sia uno degli elementi che giustificano l’accertamento, è principio costantemente affermato da questa Corte (da ultimo, si veda sez. V., n. 7820 del 2019).

Anche per quanto riguarda l’altro elemento su cui si fonda l’accertamento, e cioè le percentuali di ricarico, non si ravvisa carenza di motivazione.

Per quanto, infatti, la CTR si sia limitata ad affermare che le percentuali erano “troppo basse e poco credibili in un mercato immobiliare in espansione”, questa è, nella sua sinteticità, una motivazione che esaurisce l’analisi della questione.

Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

La CTR avrebbe errato nella valutazione dell’adempimento dell’onere probatorio perchè ha dato per scontata la fondatezza delle presunzioni, che invece doveva essere valutata in primo luogo, e ha sottoposto a vaglio critico solo le controprove, ritenendole insufficienti.

Preliminarmente, anche in questo caso, sussiste un problema sulla forma del motivo, atteso che la rubrica non appare perfettamente coerente con il corpo dello stesso; la prima, infatti, appare incentrata sui presupposti e sulla insufficienza delle presunzioni per fondare l’accertamento induttivo, mentre il motivo denuncia in realtà l’erronea ripartizione dell’onere della prova e la modalità di valutazione degli elementi di prova da parte della CTR; lo stesso attiene, pertanto, maggiormente ad una violazione delle norme del c.c. sull’onere della prova e sulla valutazione della stessa.

Il motivo è, comunque, infondato.

Dal complesso della sentenza non appare, infatti, la denunciata valutazione invertita dell’onere della prova; i primi dati che la CTR ha sottoposto a vaglio critico sono stati proprio gli elementi addotti dall’ufficio a carico del contribuente, come esplicitato all’inizio di pag. 2 della sentenza.

Con il terzo motivo deduce violazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 4, e della medesima L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, (principio di affidamento) in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

La CTR non ha valorizzato l’elemento prospettato dal contribuente, secondo cui in un caso lo scostamento tra il valore del mutuo ed il valore dichiarato era giustificato dal fatto che la differenza era stata usata dall’acquirente per spese di ristrutturazione, affermando che non era stata offerta documentazione in tal senso. In questo modo ha violato le norme suddette, ed in particolare la disposizione secondo cui l’amministrazione non può richiedere al contribuente documenti già in suo possesso, come sono quelli relativi ad una ristrutturazione immobiliare.

Il motivo è infondato.

Questa Corte si è espressa al riguardo nel senso che la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 4, secondo cui non possono essere chiesti al contribuente documenti ed informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, dovendo tali documenti ed informazioni essere acquisiti ai sensi della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 18, commi 2 e 3, costituisce espressione di un principio generale applicabile anche al processo tributario, e presuppone che la documentazione sia già sicuramente in possesso dell’Amministrazione finanziaria o che, comunque, il contribuente ne dichiari e provi l’avvenuta trasmissione all’amministrazione stessa. (Sez. V, n. 958 del 2015).

Non è sufficiente, pertanto, invocare un documento, ma occorre dimostrare che lo stesso è certamente in possesso dell’amministrazione o la sua avvenuta trasmissione, circostanza che nella specie non si è verificata.

Con il quarto motivo deduce violazione dell’art. 115 c.p.c., comma 2, (art. 360 c.p.c., n. 4).

La CTR ha affermato che le percentuali di ricarico sulle vendite erano troppo basse senza indicare da quale fonte hanno tratto tale conclusione.

Il motivo è infondato.

Non vi è stato, infatti, il denunciato vizio di omessa pronuncia, atteso che a pag. 2 della motivazione la CTR ha affrontato il problema delle percentuali di ricarico, affermando che le stesse erano troppo basse in relazione alla situazione concreta del mercato immobiliare della zona nel periodo rilevante ai fini dell’accertamento.

Con il quinto motivo deduce violazione del principio della parità delle armi processuali e violazione del diritto di difesa (artt. 24 e 111 Cost.) laddove la sentenza dichiara la “irrilevanza probatoria in sede di contenzioso tributario” della “dichiarazione rilasciata dall’acquirente di avere impiegato Euro 25.977,00 del mutuo per la ristrutturazione del bene acquistato, come riportato nella propria dichiarazione dei redditi per il 2004”, (art. 360 c.p.c., n. 4).

Il motivo è infondato.

L’infondatezza riguarda, in primo luogo, il profilo attinente alla violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 4, formalmente indicato in rubrica, atteso che la sentenza ha affrontato l’argomento a pag. 2, affermando l’insufficienza di una mera dichiarazione in tal senso, e quindi non ha certamente omesso l’esame della domanda.

Peraltro, il motivo è infondato anche qualora si volesse interpretarlo come formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5. Infatti, la CTR non si è limitata ad affermare, a pag. 2, che la dichiarazione del F. sull’uso dei 25.977 Euro per ristrutturazione era “semplice dichiarazione, non suffragata dal contratto di mutuo nè da altra documentazione”, ma a pag. 3 è tornata sulla questione, riconoscendo espressamente che la dichiarazione dei redditi dell’acquirente F. riportava una spesa per ristrutturazione immobile, ma ha ritenuto tale elemento insufficiente perchè tale causale non era nel mutuo e non è stata offerta documentazione più specifica per dimostrare che si trattasse proprio di quell’immobile.

Anche sul principio di diritto, in realtà, la sentenza a pag. 3 lascia intendere che gli elementi di prova provenienti da terzi non sono di per sè inammissibili, ma devono essere suffragati da altri elementi che li confermino.

Sulla rilevanza delle dichiarazioni di terzi, peraltro, la giurisprudenza, anche recentemente (sez. V, n. 25291 del 2017; sez. V, n. 7271 del 2017; sez. V, n. 21809 del 2016), ha ribadito l’utilizzabilità delle dichiarazioni ed il loro valore solamente indiziario; valore che non muta con la trasposizione nel processo verbale di constatazione.

Non pare quindi che la CTR si sia espressa in senso contrario.

Con il sesto motivo deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), (art. 360 c.p.c., n. 3) laddove la sentenza conferma la quantificazione della asserita evasione sugli altri cinque appartamenti in misura identica al primo, in assenza di indizi in tal senso. (art. 360 c.p.c., n. 4) Preasumptio de praesumpto.

Il motivo è infondato.

E’ vero che la stessa CTR afferma che le vendite rilevanti ai fini dell’accertamento erano sei, ed essa ne esamina due (acquirenti T. – P. e F. – C.), mentre per le altre quattro vendite del 2004 (salvo un riferimento errato alla vendita D.M. che, però, riguarda il 2005) afferma che, per analogia, si possono applicare le stesse considerazioni compiute per le due operazioni esaminate relative ai suddetti acquirenti T.- P. e F.- C..

Non è contestato, infatti, che in relazione all’anno in questione (2004) l’accertamento si riferisca a sei vendite: per una relativa ad un complesso in via (OMISSIS) (acquirenti T. – P.) l’ufficio ha accertato che a fronte di un prezzo dichiarato di Euro 155.000 gli acquirenti contraevano un mutuo di Euro 180.000; per una relativa ad un appartamento in via (OMISSIS) (acquirenti F. – C.) a fronte di un prezzo dichiarato di Euro 77.000, gli acquirenti stipulavano un mutuo per Euro 100.000.

Nel complesso di via (OMISSIS) venivano venduti altri immobili, ai quali, per analogia con la vendita T. – P., è stato esteso l’accertamento a carico della società venditrice.

La CTR ha avvalorato l’estensione dell’accertamento anche agli altri immobili del complesso di via (OMISSIS) per analogia delle unità abitative, oltre che per i dati generali relativi all’accertamento a carico della società, ed in particolare l’antieconomicità dell’attività come emergente dalle scritture.

Ora, il concetto espresso dalla CTR non è in contrasto con i principi espressi in materia da questa Corte.

Va ricordato, innanzi tutto, il principio espresso da questa Corte (sez. V, n. 14388 del 2017, 23 febbraio 2018, n. 4409, 18 maggio 2018, n. 12269, e 31 ottobre 2018, n. 27841, nonchè nella sentenza 13 settembre 2018, n. 22348), secondo cui:

In tema di accertamento induttivo del reddito d’impresa, l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla cessione di beni immobili può essere fondato anche soltanto sull’esistenza di uno scostamento tra il minor prezzo indicato nell’atto di compravendita e l’importo del mutuo erogato all’acquirente, ciò non comportando alcuna violazione delle norme in materia di onere della prova.

Da un punto di vista del giudizio di legittimità, non si può che confermare che lo scostamento del mutuo per l’acquisto della casa dal prezzo dichiarato, unitamente agli altri elementi rappresentati dalla antieconomicità complessiva dell’attività integrano certamente quei requisiti di gravità, precisione e concordanza che sono idonei a ritenere fondato l’accertamento, anche sulla sola base di un ragionamento presuntivo. Queste considerazioni valgono, in particolare, per le vendite T. – P. e F. – C..

Quanto alle altre vendite del complesso di (OMISSIS), va in primo luogo rilevato che la giurisprudenza di questa Corte si sta progressivamente assestando sulla posizione per cui l’invocato divieto di doppia presunzione, o di presunzione di secondo grado o a catena, espresso nel brocardo “praesumptum de praesumpto non admittitur” è, in realtà, inesistente nel nostro sistema, nel senso che non è previsto e codificato da alcuna disposizione di legge, non essendo riconducibile agli artt. 2729 e 2697 c.c., nè a qualsiasi altra norma dell’ordinamento (sez. V, n. 15003 del 2017; sez. V n. 20748 del 2019; sez. V n. 33961 del 2019; sez. V, ord. n. 33042 del 2019; sez. V n. 19171 del 2019; sez. V n. 579 del 2020, a fronte di sez. V, n. 30190 del 2017, e una più remota n. 5045 del 2002, in senso contrario).

Il problema, quindi, come rilevato anche dalla dottrina, non è stabilire se sia giuridicamente ammissibile ricavare un fatto per presunzione da una precedente presunzione, ma, piuttosto, valutare l’attendibilità del risultato di questa sequenza logica. Occorre, cioè, che anche all’esito del secondo passaggio presuntivo sussistano gli elementi di gravità, precisione e concordanza che possono condurre a ritenere provato il fatto.

Nella specie, il collegio ritiene che non sia errato il ragionamento, che in sostanza ha compiuto la CTR laddove, affermando che le altre cessioni di immobili in via (OMISSIS) riguardavano unità analoghe per tipologia e caratteristiche a quella dell’operazione T. – P., e rilevando che in molte altre operazioni di cessione compiute dalla società, anche in altre annualità, è stata costantemente rilevata la discrasia tra prezzo dichiarato e mutuo contratto, ha avvalorato la tesi per cui anche le modalità delle altre vendite del 2004 erano idonee a far ritenere che vi fosse stata la mancata dichiarazione di una parte del prezzo e, quindi, di imponibile.

Al riguardo, non è irragionevole ritenere che una situazione di fatto del tutto analoga alla prima quanto ai valori, alla tipologia di abitazione (immobili dello stesso complesso), la contestualità della costruzione e della vendita (emergente dalla data delle fatture), integri quegli elementi di gravità, precisione e concordanza sufficienti per ritenere che lo svolgimento delle restanti vendite è stato il medesimo.

Il ricorso deve essere pertanto rigettato.

Le spese seguono la soccombenza. Sono, pertanto, a carico della parte ricorrente e, tenuto conto del valore della controversia, si liquidano in Euro 7000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

PQM

Rigetta il ricorso.

Condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 7.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, a seguito di riconvocazione, il 24 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2020

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