Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23858 del 29/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 29/10/2020, (ud. 14/05/2019, dep. 29/10/2020), n.23858

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. TINARELLI FUOCHI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14080/2015R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, (C.F. (OMISSIS)), in persona del

Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via

dei Portoghesi, 12;

– ricorrente –

contro

CAD LA LANTERNA SRL, (C.F. (OMISSIS)), in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. LUCIO

RAVERA e dall’Avv. FABRIZIO LUIGI CONTI, elettivamente domiciliata

presso quest’ultimo in Roma, Viale Liegi, 7/2;

– controricorrente –

contro

GRUPPO CARTORAMA SRL (C.F.), in persona del legale rappresentante pro

tempore;

– intimato –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Lombardia n. 6093/7/2014 depositata in data 24 novembre 2014;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 14 maggio 2019

dal Consigliere Filippo D’Aquino;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

generale SORRENTINO FEDERICO, che ha concluso per il rigetto del

ricorso;

udito l’Avv. ROBERTO PALASCIANO per l’Avvocatura Generale dello

Stato, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso e l’Avv.

ADRIANO AURELI per CAD LA LANTERNA SRL, che ha concluso per

l’inammissibilità e in subordine per il rigetto del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria della Lombardia, con sentenza del 24.12.2014, respinto gli appelli (riuniti nel grado) proposti dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli contro le sentenze della Commissione Tributaria di Como che, in accoglimento dei ricorsi dell’importatrice Gruppo Cartorama s.r.l. (ora in concordato preventivo) e del suo spedizioniere doganale in rappresentanza indiretta, CAD La Lanterna s.r.l., avevano annullato gli avvisi di liquidazione di maggiori diritti di confine e i contestuali atti di irrogazione delle sanzioni notificati alle due società quali responsabili, in solido, delle violazioni emerse a seguito degli accertamenti compiuti (mancata inclusione dei diritti di licenza nel valore di transazione di merci importate dalla Cina nel periodo 1.7.2009/ 28.12.2011), i cui esiti erano stati trasfusi in un p.v.c. del 3.5.2013, allegato agli atti impugnati senza essere stato in precedenza comunicato alle contribuenti.

La CTR, convivendo la decisione del primo giudice, ha rilevato che la nullità discendeva dal mancato rispetto del termine dilatorio di 30 giorni, di cui al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4 bis, che deve intercorrere fra la data di consegna o di ricezione del verbale e quella di notifica degli avvisi, al fine di dar modo all’operatore interessato, in ossequio al principio del contraddittorio, di comunicare all’Ufficio le proprie osservazioni e richieste: ha escluso, sotto un primo profilo, che detto termine possa essere derogato, al pari di quanto previsto dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, qualora ricorrano particolari ragioni d’urgenza, ed ha inoltre affermato che, nel caso, non costituiva ragione d’urgenza la presentazione da parte di Cartorama di una domanda di ammissione alla procedura di concordato preventivo.

L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato ad un unico, articolato motivo, illustrato da memoria, cui resiste con controricorso Cad La Lanterna. Gruppo Cartorama non ha svolto attività difensiva.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1 – Con l’unico motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4-bis, e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7.

La ricorrente – premesso che il citato art. 11, comma 4 bis, introdotto dal D.L. n. 1 del 2012, art. 92, richiama espressamente la norma generale di cui al c.d. “statuto del contribuente”, art. 12, comma 7, e ne ripropone il contenuto sostanziale, con l’unica reale modifica, dettata per evidenti finalità acceleratorie della procedura di riscossione delle imposte doganali, della minor durata (30 giorni anzichè 60) del termine dilatorio che deve intercorrere fra la ricezione del verbale da parte del contribuente e la notifica dell’avviso – sostiene che la mancanza, nella prima norma, del riferimento all'”urgenza” quale elemento derogatorio del contradditorio preventivo, esplicitato invece nella seconda, non sarebbe rilevante al fine di escludere che l’urgenza possa essere fatta valere anche in materia doganale. Rileva al riguardo che un’interpretazione meramente letterale del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, determinerebbe, paradossalmente, un allungamento dei termini di riscossione rispetto al caso generale previsto dallo statuto del contribuente, art. 12, e si porrebbe in palese contrasto sia con la ratio del D.L. n. 1 del 2012, art. 92, sia con l’impianto del D.L. n. 16 del 2012, convertito dalla L. n. 44 del 2012, intitolato “disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, efficientamento e potenziamento delle procedure di riscossione”, che, art. 9, ha introdotto gli accertamenti doganali esecutivi, nell’ottica di migliorare e velocizzare la gestione delle Risorse Proprie comunitarie, sia, infine, con le norme comunitarie che impongono a chiunque la massima attenzione nella gestione di tali risorse. Osserva, ancora, che il Reg. UE n. 150/2000 pone grande rilevanza sul tempestivo accertamento e sulla sollecita riscossione delle entrate in questione e che la Corte di Lussemburgo ha più volte affermato che le modalità e le condizioni previste da ciascuno degli Stati membri per la riscossione degli oneri finanziari comunitari non devono essere meno efficaci di quelle stabilite per la riscossione delle imposte nazionali dello stesso tipo, mentre, escludendo che l’Amministrazione possa procedere alla contestazione immediata in casi di urgenza, l’intento di velocizzare la gestione delle risorse proprie dell’Unione verrebbe frustrato, con conseguente nocumento del principio di effettività del recupero dei tributi armonizzati.

Da ultimo, la ricorrente rileva che la domanda di ammissione di Cartorama alla procedura di concordato preventivo costituiva valida ragione di urgenza, idonea a legittimare la notifica dell’avviso prima del decorso del termine dilatorio.

2 – Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso formulata dal controricorrente, atteso che le censure in esso dedotte non riguardano la valutazione dei fatti e del contenuto dell’atto impugnato, ma pongono due questioni di mero diritto, attinenti l’una all’interpretazione del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4 bis, e l’altra all’inclusione, fra le circostanze che escludono la necessità di instaurazione del contraddittorio preventivo, di una domanda del debitore di accesso al concordato preventivo.

2.1 – La prima delle due censure, che assume valore logicamente preliminare, è infondata.

2.2 -Il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4-bis, (introdotto dal D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 92, conv. dalla L. 24 marzo 2012, n. 27) prevede: “nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, dopo la notifica all’operatore interessato (..) o dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarità, delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell’accertamento riscontrati nel corso del controllo, l’operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall’Ufficio doganale prima della notifica dell’avviso di cui al successivo art. 11, comma 5”.

La disposizione è analoga, ma non identica, a quella contenuta nella L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, (Statuto del contribuente), anch’essa modificata dal citato D.L., art. 92, comma 2, secondo cui “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui all’art. 34 Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano le disposizioni del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11”.

2.3 – Le due norme sono fra loro alternative: l’art. 12 Statuto del contribuente, comma 7, non assurge a disposizione generale in materia di contraddittorio anticipato, ma si applica alla materia delle verifiche fiscali in loco (“accertamenti conseguenti ad “accessi”, “ispezioni” e “verifiche” fiscali nei locali del contribuente”: Cass., Sez. U., 9 dicembre 2015, n. 24823) e si affianca alle ulteriori disposizioni che prevedono singole ipotesi di contraddittorio endoprocedimentale tra ufficio e contribuente, come, ad es., gli inviti a comparire in materia di studi di settore (L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 3-bis), ovvero in materia di accertamento sintetico (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 7), ovvero, ancora, le comunicazioni preventive dell’ufficio in materia di liquidazione dell’imposta (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, comma 3) e di controllo formale (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-ter, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54-bis, comma 3).

Al procedimento di revisione dell’accertamento doganale, come definitivamente chiarito dal periodo finale aggiunto al citato art. 12, comma 7, si applica invece in via esclusiva il D.Lgs. n. 374/1990, art. 11.

Le novità introdotte dal D.Lgs. n. 1 del 2012 valgono dunque a sottolineare, ed a rafforzare, il rapporto di reciproca specialità che intercorre fra le due disposizioni (in ragione della diversa tipologia degli accertamenti che esse regolano e della diversa natura dei tributi cui accedono), già ritenuto sussistente da questa Corte, che, anche nel regime anteriore alla riforma, ha sempre escluso che il procedimento previsto dallo Statuto del contribuente potesse applicarsi in materia doganale (Cass., Sez. V, 25 gennaio 2019, n. 2175; Cass., Sez. VI, 23 maggio 2018, n. 12832; Cass., Sez. V, 2 luglio 2014, n. 15032).

Tanto basterebbe ad escludere che la mancanza, nel citato D.Lgs., art. 11, comma 4-bis, del richiamo “a casi di particolare e motivata urgenza” che consentano di emettere l’avviso prima del decorso del termine di 30 giorni dal rilascio all’operatore interessato della copia del verbale delle operazioni compiute, possa essere colmata in via di interpretazione estensiva od analogica della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (o, se si preferisce, in via interpretazione sistematica delle due norme, tratta dall’analisi congiunta delle stesse, nonchè di un’interpretazione funzionale, chiamata a dare una risposta alle finalità che si prefigge il procedimento di revisione dell’accertamento doganale), quasi che fosse dovuta ad una mera dimenticanza del legislatore della novella di cui al D.L. n. 1 del 2012, art. 92.

2.4.- Va peraltro ricordato che nell’ordinamento interno non si rinviene alcuna disposizione espressa che sancisca in via generale, ed a pena di nullità dell’atto impositivo, l’obbligo di attivazione da parte dell’Amministrazione del contraddittorio endoprocedimentale, mentre, come si è appena detto, vi sono plurime disposizioni che prescrivono tale obbligo, a condizioni, con modalità e con effetti differenti, in rapporto a singole e specifiche ipotesi(Cass., Sez. U., Cass., n. 24823/2015, cit.). Viceversa, per i tributi armonizzati, per i quali trova diretta applicazione il diritto dell’Unione, tale obbligo sussiste e la sua violazione comporta l’invalidità dell’atto (Cass. S.U. n. 24823 del 2015).

In senso contrario alla tesi della ricorrente milita, dunque, anche il rilievo che attraverso l’introduzione, nel citato art. 11, comma 4 bis, è stata data specifica attuazione, nella materia doganale, al principio del rispetto del contraddittorio preventivo, sancito, quale esplicazione del diritto alla difesa, dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, art. 41, comma 2; e ciò proprio al fine di superare, se non le forzature, le incertezze interpretative (v. il ricorso alla c.d. “prova di resistenza”) cui aveva dato luogo la precedente disciplina del procedimento amministrativo doganale, come prevista al medesimo art., commi 1, 5 – 7, 8, e da valorizzare gli arresti della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, Kamino, C-129/13, 130/13, punto 29; Corte di Giustizia UE, 21 novembre 2018, Fontana, C-648/16, Corte di Giustizia UE, 18 dicembre 2008, Sopropè, C-349/07; Corte di Giustizia, 17 giugno 2010, Commissione vs. Italia, C-423/08, punto 44; più di recente, Corte di Giustizia 20 dicembre 2017, Preqù, C- 276/16, punti 61, 63) nei quali si evidenzia come il destinatario di un provvedimento teso ad incidere sensibilmente sui suoi interessi debba, pena la caducazione del provvedimento stesso, essere messo preventivamente in condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista in ordine agli elementi sui quali l’Amministrazione intende fondare la propria decisione.

2.5 – Non appare superfluo, infine, osservare che la necessità di una rapida riscossione dei tributi doganali è stata comunque tenuta in conto dal legislatore, laddove ha stabilito in soli 30 giorni la durata del termine dilatorio: l’assegnazione all’operatore interessato di un termine a difesa dimezzato rispetto a quello spettante al contribuente ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non può che derivare dalla considerazione dell’urgenza, assunta così in materia a presupposto generalizzato, ancorchè non determinante a tal punto da consentire una deroga al fondamentale principio del rispetto del contraddittorio preventivo.

Va, in conclusione, enunciato il seguente principio di diritto: nel procedimento di revisione doganale di cui al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4-bis, l’avviso di rettifica dell’accertamento non può essere emanato prima del decorso del termine di 30 giorni dalla notifica o dal rilascio all’operatore interessato della copia del verbale delle operazioni compiute; al mancato rispetto di detto termine minimo consegue l’invalidità dell’avviso, non trovando applicazione in materia la deroga contemplata dalla L. n. 2 del 2000, art. 12, comma 7, per i casi di particolare e motivata urgenza.

Il rigetto della censura volta a contestare la prima delle due distinte rationes decidendi sulle quali si fonda la sentenza impugnata comporta l’inammissibilità della censura che investe l’ulteriore ratio, per difetto di interesse della ricorrente a sentir pronunciare sulla stessa, atteso che la sua eventuale fondatezza non potrebbe comunque condurre all’accoglimento del ricorso.

La novità della questione trattata giustifica l’integrale compensazione fra le parti delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La corte rigetta il ricorso e compensa le spese.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 14 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2020