Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23832 del 23/11/2016

Cassazione civile sez. trib., 23/11/2016, (ud. 28/09/2016, dep. 23/11/2016), n.23832

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. MOCCI Mauro – Consigliere –

Dott. CRICENTI Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 25594-2015 proposto da:

M.U., elettivamente domiciliata in ROMA VIA OTTAVIANO 42,

presso lo studio dell’avvocato BRUNO LO GIUDICE, che la rappresenta

e difende giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3749/2015 della COMM.TRIB.REG. di NAPOLI,

depositata il 23/04/2015;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

28/09/2016 dal Consigliere Dott. GIUSEPPE CRICENTI;

udito per la ricorrente l’Avvocato LO GIUDICE che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato ZERMAN che si riporta agli

atti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE

MASELLIS Mariella, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Il ricorrente è socio della S.M.A. srl, società a base familiare.

Quest’ultima ha subito accertamento induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, all’esito del quale il reddito dichiarato è stato rettificato con uno di maggiore entità. Conseguentemente, l’Agenzia ha imputato anche ai soci un reddito maggiore di quello formalmente esposto, in relazione all’anno di imposta 2004.

Sia i soci che la società hanno impugnato i rispettivi avvisi di accertamento, ma le cause, nella fase di merito, hanno avuto un percorso separato, cosi che per due soci, la vicenda processuale si è conclusa in primo grado, senza appello dell’Agenzia, mentre per gli altri tre è proseguita.

Nel caso presente, il socio M.U. ha impugnato la decisione di appello che, ritenuto legittimo l’accertamento a carico della società, ha confermato l’avviso di accertamento nei confronti del contribuente, che aveva ad oggetto il di lui reddito sociale.

Nelle more, l’accertamento effettuato verso la società, accertamento da cui dipende quello fatto nei confronti del socio oggi ricorrente, è stato annullato nel merito, con sentenza di questa Corte n. 5157 del 2016.

Avverso la decisione della CTR dunque il socio propone ricorso per cassazione con motivi che ribadiscono le contestazioni fatte all’avviso di accertamento verso la società. Resiste con controricorso l’Agenzia. V’è memoria aggiuntiva del socio ricorrente.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.- Con il primo motivo, il ricorrente denuncia omessa pronuncia da parte della Commissione regionale su una questione posta con l’appello. Il contribuente, infatti, in secondo grado aveva eccepito l’inammissibilità dell’impugnazione dell’Agenzia per difetto di specificità dei motivi.

Su tale espressa eccezione, i giudici di secondo grado non si sarebbero pronunciati.

Il motivo però è infondato.

Invero, il vizio di omessa pronuncia non è configurabile su questioni processuali (Cass. n. 22083 del 2013; Cass. 1701 del 2009), potendo profilarsi un vizio della decisione solo per diretta violazione di norme processuali, e non già per l’omessa pronuncia su di esse.

Il vizio di omessa pronuncia determina la nullità per violazione dell’art. 112 c.p.c. solo se l’omissione abbia riguardato questioni che richiedevano l’accoglimento o il rigetto nel merito della domanda (Cass. Sez. U. n. 15892 del 2001).

2.- Con il secondo motivo il ricorrente denuncia violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e artt. 2729 – 2697 c.c. laddove la sentenza d’appello riconosce significato indiziante ad elementi non significativi sul piano logico-giuridico e probatorio quali (a) il modestissimo scostamento percentuale nella stima del ricarico rispetto a una inattendibile media regionale fondata sui dati di sole tre ditte; (b) la pretesa incoerenza rispetto agli studi di settore pur in assenza di contraddittorio e in presenza di un “congruo” inferiore a quanto “accertato”; (c) l’antieconomicità e la bassa redditività per i soci valutate senza tener conto della notoria crisi del mercato automobilistico, della salvaguardia dei livelli occupazionali e dell’incidenza sul costo del lavoro della retribuzione degli stessi soci pur essi dipendenti – il tutto aggravato dalla (d) “mancata considerazione delle rimanenze dei prodotti finiti e con riferimento alla percentuale di ricarico.

Il motivo è fondato.

L’Amministrazione può procedere – ai sensi del citato art. 39, comma 1, alla determinazione induttiva dei ricavi sulla scorta delle percentuali di ricarico, le quali costituiscono tuttavia presunzioni semplici, che debbono essere assistite dai requisiti di cui all’art. 2729 c.c. e desunte da dati di comune esperienza, oltrechè da concreti e significativi elementi desunti dalla singola fattispecie.

In presenza di scritture contabili formalmente non contestate (come nella specie per l’anno 2004) non è sufficiente, ai fini dell’accertamento di maggiori ricavi, il solo rilievo dell’applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico aritmeticamente diversa da quella mediamente riscontrata (nel settore di appartenenza ovvero) nel campione rilevato dai verificatori. Infatti, le medie matematiche, ponderate o no, non costituiscono un “fatto noto”, cioè storicamente provato, dai quale argomentare, con giudizio critico, il fatto ignoto da provare, ma soltanto il risultato di un’estrapolazione ragionata di dati. Pertanto tali percentuali non sono di per sè sole inidonee a integrare gli estremi di una prova per presunzioni, occorrendo quantomeno che emerga l’abnormità o l’irragionevolezza della percentuale quale elemento ulteriore (cfr. Cass. n.20201 del 2010, n. 12032 del 2009, n.26388 del 2005). In particolare l’abnormità e l’irragionevolezza della difformità è stata esclusa nel caso di scostamenti di pochi punti percentuali (es. sulla irrilevanza di uno scostamento di quattro e sette punti v. Cass. n.26007 del 2014 e n.12032 del 2009). Le risultanze dell’accertamento impugnato riferiscono di un ricarico dichiarato dalla parte del 9% a fronte di un ricarico medio di settore del 14%. Dunque, la differenza del 5% non pare abnorme e fuori dalle dinamiche economiche. Si consideri, inoltre, che gli stessi verificatori hanno ottenuto il risultato del 14% sulla scorta dei dai offerti da sole tre ditte, due che dichiaravano il 9% (compresa la contribuente) e l’altra che dichiarava il 24%.

Inoltre, il raffronto tra il reddito accertato induttivamente (Euro 4.057.846) e quello ragguagliato agli studi di settore (Euro 4.019.131), ma adoperato solo come parametro di raffronto, non essendo stata adottata la relativa procedura di accertamento, risulta poco significativo essendo il valore di studio addirittura inferiore a quello di accertamento. Il che, tenuto conto del campione di sole tre ditte, rende non evidente la sussunzione del globale ragionamento presuntivo nelle regole legali dell’art. 2729 c.c., a prescindere dai rilievi circa i criteri di calcolo adottati nell’accertamento (es. mancato errato computo delle rimanenze e dei costi per i soci-lavoratori).

Infine, anche l’apparente antieconomicità della prosecuzione dell’attività con scarsi ricavi non è di per sè circostanza idonea a disconoscere la dichiarazione e a presumere maggiori entrate, ove risulti adeguatamente indagata, da un lato, l’effettività di circostanze produttive di crisi (nella specie la contrazione del mercato automobilistico) e, dall’altro lato, la legittima aspirazione dell’azienda a proseguire l’attività confidando in una ripresa del settore (con migliore economicità della gestione).

2.2. Il caso in esame riguarda una tipica ipotesi di accertamento “analitico-induttivo”, atteso che il fisco fonda la sua tesi sulla valorizzazione di elementi (es. campione di ditte del settore) coi quali, mediante ragionamento logico-deduttivo, tenta di ricostruire un volume d’affari diverso e superiore. La prova presuntiva di maggiori entrate, per essere idonea a fondare l’accertamento con il metodo “analitico-induttivo” ex D.P.R. n. 600 del 1973 (art. 39, comma 1, lett. d), avrebbe dovuto essere desunta quanto meno da una condotta commerciale anomala (Cass. n. 15038 del 2014), non potendo di per sè ritenersi decisivamente tale il solo dato del modesto utile economico, in assenza di abnormità e irragionevolezza della percentuale di ricarico applicata dalla contribuente rispetto a quella desunta dal controllo indiretto tramite campione di ditte rappresentative. L’utilizzo del computo del ricarico al di fuori dello schema legale della ragionamento presuntivo inficia di per sè la concatenazione logica operata dal giudice d’appello.

2.3. In proposito, va ricordato che al fine di valutare la corretta applicazione dell’art. 2729 c.c., anche successivamente alla modifica del vizio di motivazione nel giudizio di cessazione, occorre verificare che il giudice di merito abbia valutato i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza degli elementi offerti in giudizio, posto che la scorretta valutazione di essi, in quanto operata senza il rispetto dei criteri di legge, non integra un giudizio di fatto, ma una vera e propria valutazione in diritto soggetta al controllo di legittimità, anche in esito alla modifica dell’art. 360 c.p.c., n. 5 (Cass. n. 9760 del 2015, in tema di Lista Falciani, e n. 19894 del 2005; conf. Cass., sez. un., n. 8054 del 2014). Infatti, compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino o no ascrivibili alla fattispecie astratta (Cass. n. 17535 del 2008). Se è sicuramente devoluto al monopolio del giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, tale giudizio, tuttavia, non può sottrarsi al controllo in sede di legittimità – ai sensi dell’invocato art. 360 c.p.c., n. 3 – se, violando i succitati criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice di merito abbia conferito valore indiziario a singoli elementi acquisiti in giudizio, senza accertarne la capacità di assumere rilievo in tal senso (Cass. n. 17183 del 2015).

2.4. In proposito, le sezioni unite di questa Corte hanno da tempo stabilito: “Il procedimento che deve necessariamente seguirsi in tema di prova per presunzioni si articola in due momenti valutativi; in primo luogo, occorre che il Giudice valuti in maniera analitica ognuno degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, rivestano i caratteri della precisione e della gravità, ossia presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, egli deve procedere a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati e accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni indizi. E’ pertanto viziata da errore di diritto e censurabile in sede di legittimità – a tale sindacato sottraendosi l’apprezzamento circa l’esistenza degli elementi assunti a fronte di presunzione e la loro concreta rispondenza ai requisiti di legge soltanto se il relativo giudizio non risulti viziato da illogicità o da erronei criteri giuridici – la decisione in cui il Giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento” (sentenza n. 584 del 2008).

Nella specie il giudice d’appello ha non solo e non tanto che tralasciato elementi di fatto, quanto ha omesso di considerarli nella loro valenza complessivo.

3.- L’accoglimento del secondo motivo di ricorso assorbe gli altri.

La causa va dunque rinviata al giudice di merito affinchè effettui nuovamente la valutazione secondo il suddetto principio.

PQM

La Corte accoglie il secondo motivo, rigetta il primo, assorbiti gli altri. Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR Campania in diversa composizione, anche per le spese.

Così deciso in Roma, il 28 settembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 23 novembre 2016