Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23814 del 11/10/2017

Cassazione civile, sez. trib., 11/10/2017, (ud. 12/09/2017, dep.11/10/2017),  n. 23814

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20823/2010 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

CERAMICHE SAN NICOLA s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, D.V., rappresentata e difesa, per procura

speciale a margine del controricorso, dall’avv. Antonio L. Deramo e

dall’avv. prof. Stefano Loconte, ed elettivamente domiciliata presso

lo studio legale dell’avv. Marzia Paolella, in Roma, alla via Giovan

Battista Martini, n. 14;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Puglia, n. 128/07/2009, depositata in data 16 novembre 2009.

Udita la relazione svolta dal Cons. Dott. Lucio Luciotti nella camera

di consiglio del 12 settembre 2017.

Letta la memoria depositata in data 28/06/2017 dal Pubblico

Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GIACALONE Giovanni, che ha chiesto accogliersi il ricorso.

Fatto

RILEVATO

– che, in controversia relativa all’indebito utilizzo in compensazione, da parte della contribuente Ceramiche San Nicola s.r.l., nell’anno di imposta 2003, di un credito IVA maturato nel precedente anno (2002) per investimenti in aree svantaggiate, L. n. 289 del 2002, ex art. 62 (erroneamente indicato nell’atto impositivo come credito maturato per incrementi occupazionali, ex art. 63 stessa legge), la Commissione tributaria regionale della Puglia con sentenza n. 128 del 16 novembre 2009 rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate e confermava la statuizione di primo grado sostenendo che l’avviso di accertamento era viziato nella motivazione, in quanto l’amministrazione finanziaria aveva fondato la pretesa tributaria sull’errato presupposto che la società contribuente avesse maturato il credito IVA per incrementi occupazionali, invece che per investimenti in aree svantaggiate, che era legittima la scelta della società contribuente del metodo previsionale di calcolo dell’acconto IVA, di cui alla L. n. 405 del 1990, art. 6 e che, quindi, era illegittima l’applicazione della sanzione per infedele dichiarazione;

– che avverso tale statuizione l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, cui replica l’intimata con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

– che va preliminarmente esaminata l’eccezione, sollevata dalla controricorrente, di “inammissibilità e/o improcedibilità del ricorso per inesistenza della procura asseritamente conferita all’Avvocatura Generale dello Stato”, che è palesemente infondata e va rigettata in quanto collide con il principio giurisprudenziale, più volte ribadito da questa Corte, secondo cui “in tema di contenzioso tributario, ed alla stregua di quanto sancito dal D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72, le agenzie fiscali possono avvalersi per la loro rappresentanza in giudizio del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, ai sensi dell’art. 43 del T.U. approvato con R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, senza che occorra a tal fine un mandato alle liti o una procura speciale, restando i rapporti tra Direttore dell’agenzia ed Avvocatura erariale in ambito meramente interno” (Cass. n. 13156 del 2014; conf. Cass. n. 1308 del 1990 e n. 10374 del 2008);

– che palesemente infondata è anche l’eccezione di violazione della L. n. 69 del 2009, art. 47, che ha abrogato la disposizione di cui all’art. 366 bis c.p.c., sulle modalità di formulazione dei motivi di ricorso mediante redazione dei quesiti (di fatto e di diritto), essendo del tutto irrilevante, e di certo non incidente sull’ammissibilità del ricorso, la circostanza che ciascun motivo di ricorso dedotto dalla ricorrente sia stato corredato del quesito non più obbligatorio, stante l’inapplicabilità al caso di specie della citata disposizione processuale per essere stata la sentenza pubblicata in data 16/11/2009 e quindi dopo l’entrata in vigore della norma abrogatrice, L. n. 69 del 2009, ex art. 58;

– che infondata è pure l’eccezione di violazione dell’art. 360 bis c.p.c., comma 1, n. 1, posto che, per come si dirà in prosieguo, scrutinando ogni singolo mezzo di impugnazione (cfr. Cass., Sez. U., n. 7155 del 2017), deve escludersi la sussistenza di una qualche conformità delle statuizioni contenute nella decisione impugnata ai principi attualmente ricavabili dalla giurisprudenza di questa Corte;

– che, venendo ai motivi di ricorso, la ricorrente con il primo/ha dedotto la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, sostenendo che la CTR aveva errato nel rilevare il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento sul presupposto che l’amministrazione finanziaria aveva erroneamente indicato nell’atto impositivo che il credito di imposta portato in compensazione era sorto da incrementi occupazionali piuttosto che da investimenti in aree svantaggiate, omettendo di considerare che la ragione della pretesa tributaria risiede nella illegittima operazione di compensazione effettuata dalla società contribuente, in relazione alla quale è del tutto indifferente la natura del credito compensato;

– che il motivo, connotato di autosufficienza per avere la ricorrente trascritto il contenuto dell’avviso di accertamento, è fondato e va accolto, atteso che non può considerarsi viziato nella motivazione l’atto impositivo che, emesso per illegittima compensazione di un credito e come tale correttamente inteso dal contribuente, contenga un mero errore nell’indicazione della natura del predetto credito (nella specie maturata dalla società contribuente ai sensi dell’art. 63, anzichè della L. n. 289 del 2002, art. 62); invero, è principio giurisprudenziale, al quale la CTR non si è attenuta, quello secondo cui “l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa in modo da poter valutare sia l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l'”an” ed il “quantum debeatur”, sicchè tali elementi conoscitivi devono essere forniti all’interessato, non solo tempestivamente, tramite l’inserimento “ab origine” nel provvedimento, ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità idonei a consentire un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa” (Cass. n. 7056 del 2014), come nel caso in esame, in cui nessun dubbio poteva nutrire la società contribuente in ordine all’origine del credito esposto in dichiarazione, configurandosi il rilevato errore dell’amministrazione finanziaria come del tutto irrilevante;

– che con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 405 del 1990, art. 6, comma 2, sostenendo che i giudici di appello avevano erroneamente ritenuto legittima la compensazione effettuata dalla società contribuente del credito di imposta maturato ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 62 (per investimenti in aree svantaggiate) pur in assenza di un debito verso l’Erario, tale non potendosi considerare quanto la società contribuente doveva pagare a titolo di acconto ex art. 6 citato, in base al sistema di determinazione dell’acconto stesso da essa prescelto, ovvero quello presuntivo, posto che tale scelta influisce soltanto sul quantum dovuto e non sull’an;

– che con il terzo motivo deduce l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata in relazione al fatto decisivo e controverso dell’arbitrarietà della previsione compiuta dalla società contribuente di “straordinari incassi da realizzarsi tra il 27 e il 31.12”, come tale idonea a dimostrare il comportamento antieconomico della medesima, consistito nel versamento di un ingente acconto non dovuto, essendo a credito nell’anno di imposta 2002, effettuato al solo scopo di non perdere il pari credito di imposta, vantato ai sensi della L. n. 289 del 2002, art. 62 e fruibile solo per compensazione entro il 31 dicembre;

– che con il quarto motivo la ricorrente deduce la falsa applicazione della L. n. 405 del 1990, art. 6, comma 3-bis, nonchè dell’art. 2697 c.c., laddove i giudici di appello avevano rigettato “l’eccezione dell’Ufficio con la quale si sottolinea la mancata esibizione delle scritture contabili” sostenendo che la stessa si fondasse sulla previsione di cui alla disposizione censurata, concernente la determinazione dell’acconto IVA con il “metodo c.d. effettivo”, così erroneamente escludendo l’onere gravante sulla società contribuente di fornire la prova dei propri fatti di gestione, nella specie, della ragionevolezza della previsione di fatturazione di circa 1.300.000,00 Euro, con conseguente insorgenza di un debito IVA di oltre 600.000,00 Euro, nell’arco di pochi giorni, ovvero dal 27 al 31 dicembre;

– che i motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, involgendo la medesima questione, sono fondati e vanno accolti;

– che, sul piano normativo, della L. n. 405 del 1990, art. 6, comma 2, dispone a carico dei contribuenti tenuti ad effettuare le liquidazioni ed i versamenti periodici con cadenza mensile, l’obbligo di versare entro il giorno 27 del mese di dicembre, “a titolo di acconto del versamento relativo al mese stesso”, un importo calcolato in percentuale sul “versamento effettuato o che avrebbero dovuto effettuare per il mese di dicembre dell’anno precedente o, se inferiore, di quello da effettuare per lo stesso mese dell’anno in corso”, ovvero al “versamento effettuato o che avrebbero dovuto effettuare con la dichiarazione annuale dell’anno precedente o, se inferiore, a quello da effettuare in sede di dichiarazione relativa all’anno in corso”, se tenuti a versare l’imposta con cadenza trimestrale;

– che, in base a tale previsione normativa, “i contribuenti devono versare l’acconto secondo un importo non inferiore in base a quello determinato in applicazione di uno dei seguenti metodi: il metodo basato sul “dato storico”, che quantifica l’acconto dovuto in misura pari al versamento effettuato o da effettuare sulla base dell’ultima liquidazione periodica ovvero in sede di dichiarazione annuale relativa all’anno precedente; il metodo basato sul “dato previsionale”, che valorizza l’importo che si presume di dover versare in base all’ultima liquidazione periodica dell’anno in corso o in sede di dichiarazione annuale” (v. Ris. dell’Agenzia delle Entrate n. 157/E del 23/12/2004), potendo, in alternativa, “calcolare l’acconto secondo il criterio del “dato effettivo”, versando un “importo determinato tenendo conto dell’imposta relativa alle operazioni annotate o che avrebbero dovuto essere annotate nei registri di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 23 e 24, per il periodo dal 1 al 20 dicembre (per i contribuenti che liquidano con cadenza mensile), ovvero dal 1 ottobre al 20 dicembre (per i contribuenti che liquidano con cadenza trimestrale)…, nonchè dell’imposta relativa alle operazioni effettuate nel periodo dal 1 novembre al 20 dicembre, ma non ancora annotate non essendo ancora decorsi i termini di emissione della fattura o di registrazione”, al netto “dell’imposta detraibile relativa agli acquisti e alle importazioni annotate nel registro di cui all’art. 25…, dal 1 al 20 dicembre, ovvero dal 1 ottobre al 20 dicembre per i contribuenti trimestrali…” (L. n. 405 del 1990, art. 6, comma 3-bis, introdotto dal D.L. 28 giugno 1995, n. 250, art. 3)” (così nella risoluzione sopra citata);

– che nella fattispecie è pacifico che la società contribuente abbia utilizzato il secondo dei metodi sopra indicati (ovvero quello basato sul c.d. “dato previsionale”), avendo la stessa versato, quale acconto IVA, l’importo che presumeva di dover versare in sede di dichiarazione annuale, determinato in 637.500,00 Euro, ma ciò ha fatto senza tenere in alcuna considerazione il dato relativo “all’ultima liquidazione periodica dell’anno in corso o in sede di dichiarazione annuale” (art. 6, comma 2, cit.), che restituiva un dato che neppure obbligava la contribuente ad effettuare il versamento in acconto, posto che alla data del versamento (27 dicembre 2002), già vantava un credito IVA di 213.883,00 Euro (ricorso, pag. 27);

– che la modalità di determinazione dell’acconto comporta conseguenze per il contribuente non solo quando questa è errata per difetto, applicandosi in tal caso la soprattassa di cui dell’art. 6, comma 5 della Legge citata, ma anche quando è errata per eccesso, essendo facoltà dell’amministrazione finanziaria quella di disconoscere il versamento dell’acconto IVA quando esso non risponda a criteri di ragionevolezza ed economicità ma sia effettuato, come nel caso di specie, per finalità diverse da quelle perseguite con le disposizioni sull’obbligo di versamento degli acconti IVA, e che la Corte di giustizia ha rinvenuto nel fatto che “nel campo dell’IVA, i soggetti passivi agiscono come collettori d’imposta per conto dello Stato” e la riscossione di acconti provvisori mira ad “evitare che si accumulino nelle loro mani, nel corso di un periodo d’imposta, somme rilevanti di denaro pubblico” (cfr. Corte giustizia, sentenza del 20/10/1993, in causa C-10/92, Balocchi, punto 25);

– che nel caso di specie è incontestato che la società contribuente al momento della liquidazione e del versamento dell’acconto IVA vantava un rilevante credito di imposta (pari a 851.383,00 Euro) per investimenti in aree svantaggiate, della L. n. 289 del 2002, ex art. 62 e che tale credito poteva essere utilizzato entro la data di presentazione della dichiarazione per l’anno di imposta 2003, a pena di decadenza dall’agevolazione, ed esclusivamente in compensazione con imposte dovute (nella specie ammontanti soltanto ad Euro 213.883,00), cosicchè soltanto con il versamento di quell’acconto (di Euro 637.500,00) la società contribuente ha potuto utilizzare interamente il credito derivante dagli incentivi agli investimenti, “riuscendo in tal modo a monetizzare un importo che, di fatto, poteva essere utilizzato solo in compensazione per imposte dovute: la sua trasformazione in credito Iva aveva implicato, invece, la possibilità di ottenerlo in parte a rimborso” (sentenza impugnata, pag. 2);

– che il principio secondo il quale la compensazione di un credito è ammessa soltanto se sussiste effettivamente un debito d’imposta, impone che la determinazione del debito tributario mediante applicazione del metodo c.d. previsionale di determinazione dell’acconto IVA di cui alla L. n. 405 del 1990, art. 6,comma 2, venga effettuata tenendo conto della concreta situazione economica del soggetto passivo, tenuto a dimostrare la ragionevole sostenibilità della previsione effettuata, ovvero che i debiti fiscali (costituenti il parametro di determinazione di quell’acconto) siano effettivi e non immaginari;

– che, pertanto, la tesi sostenuta dall’amministrazione finanziaria, secondo cui il credito di imposta maturato dalla società contribuente per investimenti in aree svantaggiate “vale – e cioè può essere utilizzato in compensazione – solo ai fini del pagamento di imposte effettivamente dovute e non ai fini del pagamento di anticipazioni o acconti non corrispondenti ad effettivi debiti fiscali è ovviamente corretta e risponde ad evidenti criteri antifrode” (Cass. n. 14070 del 2011);

– che a tale principio non si sono attenuti i giudici di merito che neppure hanno indagato sull’esistenza sub specie di concreti elementi probatori, che avrebbe dovuto fornire la società contribuente (evidentemente anche attraverso l’esibizione delle scritture contabili), che facesse apparire come concreta la previsione dei debiti fiscali e, quindi, ragionevole, la determinazione dell’acconto IVA effettuata dalla predetta società;

– che, quindi, i motivi di ricorso in esame vanno accolti e la sentenza cassata;

– che fondato è anche il quinto motivo di ricorso, con cui la ricorrente ha dedotto la violazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 5, per avere i giudici di appello escluso la riconducibilità del caso in esame alla fattispecie di cui alla citata norma sanzionatoria;

– che, invero, l’indicazione nella dichiarazione di un credito IVA inesistente è chiaramente riconducibile alla citata disposizione che, al comma 4, prevede che “Se dalla dichiarazione presentata risulta (…) un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della differenza”;

– che alla stregua di quanto fin qui detto vanno accolti tutti i motivi di ricorso e la sentenza va cassata con rinvio alla CTR pugliese, in diversa composizione, che rivaluterà la vicenda processuale alla stregua dei principi sopra enunciati e provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

accoglie i motivi di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 12 settembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 11 ottobre 2017