Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23811 del 11/10/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 11/10/2017, (ud. 11/09/2017, dep.11/10/2017),  n. 23811

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TEDESCO Giuseppe – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10030/2011 R.G. proposto da:

MIRANDA s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,

M.A., rappresentata e difesa, per procura speciale a

margine del ricorso, dall’avv. Michele Di Fiore ed elettivamente

domiciliata presso lo studio legale dell’avv. Bruno Lo Giudice, in

Roma, alla via Ottaviano, n. 42;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania, n. 202/03/2010, depositata in data 27 settembre 2010.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del giorno 11

settembre 2017 dal Cons. Dott. Lucio Luciotti.

Fatto

PREMESSO IN FATTO

Che:

1. Con sentenza n. 202 del 27 settembre 2010 la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e, in riforma dell’impugnata sentenza di primo grado, rigettava il ricorso proposto dalla società contribuente, esercente l’attività di vendita di autovetture, avverso l’avviso di accertamento di maggiori imposte ai fini IVA, IRPEG ed IRAP relativamente all’anno di imposta 2003, emessa dall’amministrazione finanziaria sulla scorta delle risultanze del p.v.c. redatto dalla G.d.F. a seguito di verifica fiscale generale effettuata a carico della società contribuente.

1.1. I giudici di appello, dopo aver statuito che l’avviso di accertamento, che peraltro faceva riferimento ad un p.v.c. precedentemente notificato alla società contribuente, conteneva un’autonoma ed adeguata motivazione, rigettava i motivi di merito dell’impugnazione dell’atto impositivo sostenendo che il recupero a tassazione dei ricavi non contabilizzati nella vendita di autovetture non fosse frutto di presunzioni stante l’esistenza di documentazione contabile che provava la sottofatturazione, e che, invece, il recupero dell’IVA correlata all’attività di intermediazione finanziaria fosse giustificato dal fatto che detta attività non poteva considerarsi, per la sua entità e la sua continuità, nè occasionale nè accessoria, come tale avente carattere autonomo rispetto alle altre operazioni svolte dalla società contribuente.

2. Avverso tale statuizione la predetta società propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, il primo dei quali articolato in tre submotivi, cui non replica l’intimata.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

Che:

1. Con il primo motivo di ricorso, articolato in due submotivi, vengono dedotti cumulativamente i vizi di violazione e falsa applicazione di legge, di insufficiente ed illogica motivazione nonchè di error in procedendo con riferimento alla violazione dell’art. 116 c.p.c.;

2. Con il primo submotivo del primo mezzo di impugnazione la società ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19,comma 5 e art. 19-bis, comma 2, in quanto la CTR, in relazione al recupero dell’IVA correlata all’attività di intermediazione finanziaria, aveva del tutto ignorato l’estraneità di tali operazioni rispetto all’attività caratteristica svolta (quella di vendita di autovetture), che il comma 2 del citato art. 19-bis pone come condizione di esclusione di tali operazioni (in quanto esenti, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 10, comma 1, n. 1) dal calcolo del c.d. “pro-rata”, di cui all’art. 19, comma 5, stesso decreto, alternativa a quella dell’accessorietà alle operazioni imponibili;

2.1. La ricorrente deduce la medesima questione anche sotto il profilo dell’insufficienza motivazionale della sentenza impugnata; sostiene che la CTR non aveva adeguatamente valutato le molteplici risultanze fattuali, tutte analiticamente indicate nel motivo (in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso), che stanno a dimostrare che le operazioni di finanziamento sono estranee all’attività caratteristica di vendita di autovetture svolta dalla società contribuente, sono meramente strumentali a detta attività, e quindi ad essa accessorie, e sono di entità minima rispetto al volume di affari globale dichiarato (incidendo su questo solo per l’1,05 per cento);

3. Con il secondo submotivo del primo mezzo di impugnazione deduce che la CTR era incorsa nella violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19,comma 5 e art. 19-bis, comma 2, in quanto, al fine di includere le operazioni di finanziamento effettuate dalla società contribuente nel calcolo del “pro-rata”, aveva sostenuto l’assenza sub specie di un requisito, quello dell’occasionalità delle operazioni (a ragione del numero e dell’entità di quelle accertate), che non è contemplato dalla disposizione censurata;

3.1. Sempre nel medesimo submotivo e con riferimento alla medesima questione, la ricorrente deduce anche il vizio di insufficiente motivazione, nonchè l’error in procedendo con riferimento alla violazione dell’art. 116 c.p.c.;

4. Con il secondo mezzo di impugnazione deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis, comma 2, per avere la CTR sostenuto che la condizione di accessorietà delle operazioni di finanziamento, necessaria per escluderle dal computo del “pro-rata”, nella specie difettava in quanto l’operazione non avveniva tra i medesimi soggetti della prestazione principale, ma il servizio veniva reso ad un soggetto terzo, ovvero la società finanziaria;

5. Con il terzo motivo di ricorso viene dedotto il medesimo vizio già prospettato nel primo submotivo del primo mezzo di impugnazione, ovvero il vizio di insufficiente motivazione della sentenza impugnata, per inadeguata valutazione delle molteplici risultanze fattuali che dimostrano che le operazioni di finanziamento sono estranee all’attività caratteristica di vendita di autovetture svolta dalla società contribuente, sono meramente strumentali a detta attività e, quindi ad essa accessorie, e sono di entità minima rispetto al volume di affari globale dichiarato (incidendo su questo solo per l’1,05 per cento);

6. Con il quarto e quinto motivo di ricorso viene censurata la statuizione d’appello in ordine alla legittimità del recupero a tassazione di ricavi non contabilizzati nella vendita di autovetture, deducendosi, con il quarto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), nonchè artt. 2727 e 2729 c.c. e, con il quinto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il vizio di motivazione della sentenza impugnata, per avere la CTR omesso di considerare una serie di risultanze processuali, per autosufficienza del motivo tutte analiticamente indicate nello stesso, che starebbero a dimostrare che “nessuna necessaria corrispondenza può dirsi sussistente tra il valore delle auto indicato nella proposta di finanziamento ed i pressi finali delle stesse” (ricorso pagg. 39 e 40);

7. Va preliminarmente rilevata l’ammissibilità del primo motivo di ricorso, nonostante il cumulo delle censure con il medesimo prospettato, atteso che le censure di error in iudicando e di vizio motivazionale vengono esposte con separate ed intellegibili argomentazioni sviluppate nei due submotivi in cui si articola il mezzo di cassazione in esame (al riguardo cfr. Cass. Sez. U., n. 9100 del 2015 e numerose successive conformi, tra cui Cass. n. 24789 del 2015), rilevandosi peraltro che nel primo e nel secondo submotivo non si rinviene traccia di argomentazioni svolte in relazione alla violazione dell’art. 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, pure con esso dedotta, così come il secondo submotivo nessuna argomentazione contiene in relazione al lamentato vizio motivazionale.

8. Ancora con riferimento alla violazione dell’art. 116 c.p.c., deve osservarsi che il motivo, anche ove ammissibilmente dedotto, si espone ad un diverso profilo di inammissibilità in quanto erroneamente sussunto come error in procedendo, in insanabile contrasto con i principi giurisprudenziali secondo cui una questione di violazione o di falsa applicazione dell’art. 116 c.p.c., da parte del giudice di merito può porsi ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, “solo allorchè si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione” (Cass. n. 27000 del 2016, n. 11892 del 2016, n. 13960 del 2014) mentre, ove si deduca – come nel caso di specie – “che il giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è consentita ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5” (Cass. n. 13960/2014 cit.; v. anche Cass. n. 14267 del 2006; conf. n. 24434 del 2016, secondo cui “la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., è apprezzabile, in sede di ricorso per cassazione, nei limiti del vizio di motivazione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) e deve emergere direttamente dalla lettura della sentenza, non già dal riesame degli atti di causa, inammissibile in sede di legittimità”).

9. Venendo alle questioni più strettamente di “merito”, osserva il Collegio che i primi tre motivi possono essere esaminati congiuntamente investendo la medesima questione della sussistenza sub specie delle condizioni per l’esclusione delle operazioni di finanziamento effettuate nella vendita di autovetture dal meccanismo di calcolo del “pro-rata”, rilevandosi peraltro che il terzo motivo è sostanzialmente identico al secondo submotivo del primo mezzo di cassazione e che il secondo motivo, ancorchè erroneo nella prospettazione fattane in rubrica (ivi sostenendosi che la CTR aveva “erroneamente ritenuto che la condizione della accessorietà posta dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis, comma 2, sarebbe da interpretare come servizio reso ad un soggetto terzo”, avendo la CTR affermato il contrario, ovvero che per potersi qualificare come accessoria l’operazione deve avvenire tra i medesimi soggetti dell’operazione principale), è invece corretto nella sua argomentazione.

10. In sintesi, i predetti motivi sono fondati e vanno accolti per le ragioni di seguito indicate.

11. Occorre premettere che sul piano normativo, avendosi riguardo alle disposizioni vigenti ratione temporis, nel sistema IVA di detrazione e rivalsa il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 5, prevede che “ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, il diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all’art. 19-bis (…)”, quest’ultima disposizione prevedendo al comma 1 la modalità di calcolo di detta percentuale, da effettuarsi “in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo (…)”, ed al comma 2 alcune deroghe, nel senso che “Per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto (…) delle operazioni esenti di cui all’art. 10, comma 1, n. 27-quinquies), e, quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto art. 10, ferma restando la indetraibilità dell’imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni”.

12. Disposizioni, queste nazionali, compatibili con l’ordinamento unionale ove si rinvengono norme di contenuto analogo nella sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, e precisamente nell’art. 17, paragrafo 5, che prevede il meccanismo del pro-rata, nell’art. 19, che al paragrafo 1 disciplina le modalità di calcolo della detrazione e al paragrafo 2 prevede delle deroghe, stabilendo che “per il calcolo del prorata di deduzione, non si tiene conto (…) dell’importo della cifra d’affari relativa alle operazioni accessorie, immobiliari o finanziarie o a quelle di cui all’articolo 13, punto B, lettera d), anche quando si tratta di operazioni accessorie (…)”.

13. Orbene, alla stregua di tale assetto ordinamentale, deve affermarsi che tra le operazioni esenti ai fini del meccanismo del pro-rata rientrano quelle di finanziamento, previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 1, che rilevano nel caso di specie, e che le stesse, “se non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa, non devono essere considerate nè per la determinazione dell’ammontare delle operazioni esenti nè per la determinazione del volume d’affari; vale a dire non incidono minimamente sul risultato del rapporto tra l’ammontare delle operazioni esenti effettuate nell’anno ed il volume di affari prodotto”; se, invece, detti finanziamenti “formano oggetto dell’attività propria della impresa esse concorrono sia a determinare l’ammontare delle operazioni esenti effettuate nell’anno che il volume d’affari dell’anno stesso, incidendo così sulla determinazione della percentuale di indetraibilità della imposta (c.d. pro-rata)”, a meno che “l’attività svolta non sia, pur se prevista nell’atto costitutivo, svolta solo in modo occasionale o accessorio per un migliore svolgimento dell’attività propria d’impresa” (cfr. Cass. n. 11085 del 2008)

13. Tale tesi trova il conforto della giurisprudenza, sia domestica che unionale, formatasi in materia (cfr. Cass. n. 4613 del 2016 e n. 7654 del 2017 e le numerose pronunce della Corte di giustizia ivi richiamate), in cui, peraltro, si precisa che per accertare se determinate operazioni vadano o meno considerate ai fini del calcolo del pro-rata non deve aversi riguardo all’attività previamente definita dall’atto costitutivo come oggetto sociale ma a quella in concreto esercitata dalla società, ovvero all’effettivo volume d’affari del contribuente, costituito dall’ammontare complessivo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate, che rileva ai fini dell’accertamento sia che una determinata operazione attiva rientri, o meno, nell’attività propria di una società (ex multis, Cass. n. 4613/16 e n. 7654/17 cit.), sia che, pur rientrando in questa, sia ad essa accessoria e strumentale (Cass. n. 14231 del 2015), ovvero che “non costituisca il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile dell’impresa e non implichi un impiego significativo di beni e di servizi per i quali l’IVA è dovuta” (Corte di giustizia, sent. 14/12/2016, in causa C-378/15, punto 48, che richiama le “sentenze dell’11 luglio 1996, Règie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, punto 22; del 29 aprile 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, punto 76, e del 29 ottobre 2009, NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, punto 31”), rimanendo comunque necessario per l’individuazione delle operazioni qualificabili come “accessorie”, riferirsi sempre alla composizione della cifra d’affari del soggetto passivo, “a condizione che la valutazione condotta a tal fine tenga conto altresì del rapporto tra dette operazioni e le attività imponibili di tale soggetto passivo nonchè, eventualmente, dell’impiego che esse implicano dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta” (Corte di giustizia, sent. 14/12/2016 cit.).

14. Orbene, a tali principi non si è attenuta la CTR che, senza dare conto dell’espletamento di un qualche accertamento diretto a verificare se le operazioni di intermediazione finanziaria effettuate dalla società contribuente fossero riconducibili all’attività propria di quest’ultima, tali comunque le ha implicitamente considerate ritenendo legittimo il loro recupero a tassazione sul rilievo che le stesse non potevano essere considerate nè “occasionali”, venendo “svolte in modo continuativo e per un importo rilevante durante tutto l’anno 2003”, nè “accessorie”, perchè si “concretizzano in un servizio reso ad altro soggetto”, in tal ottica però trascurando più significativi elementi probatori emergenti dalle risultanze processuali che potevano portare ad escluderle dal meccanismo del pro-rata, come l’incidenza percentuale dell’entità delle operazioni di finanziamento poste in essere dalla società contribuente rispetto alle complessive attività imponibili svolte dalla società, essendosi limitati i giudici di appello a prendere in considerazione esclusivamente il dato numerico relativo alle operazioni espletate dalla società, così come emerso dalla verifica fiscale, senza operare la necessaria correlazione dello stesso con la “composizione della cifra di affari del soggetto passivo” (come la definisce la Corte di giustizia nella sentenza sopra citata), e senza fare alcun cenno all’eventuale significativo impiego di beni e servizi da parte della società contribuente per l’espletamento di dette operazioni, ma piuttosto attribuendo rilevanza ad una circostanza per nulla rilevante, quale l’espletamento del servizio a favore di una società finanziaria.

15. Il quarto motivo, al cui esame deve quindi passarsi, è palesemente inammissibile, in quanto nessuna violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), può ravvisarsi nel fatto che la prova della violazione tributaria accertata e contestata sia documentale piuttosto che presuntiva, che è errore che nella specie la ricorrente imputa ai giudici di merito. Peraltro la ricorrente è palesemente priva di interesse al motivo proposto atteso che la differenza tra il prezzo di vendita indicato nelle fatture e quello risultante dalla proposta di finanziamento, che emergeva dalla documentazione relativa ad alcune operazioni di vendita di autovetture acquisita dai verificatori, avrebbe giustificato il recupero a tassazione di maggiori ricavi non contabilizzati (per omessa fatturazione degli anticipi versati dagli acquirenti) anche in via presuntiva, trattandosi di circostanza avente i requisiti di cui all’art. 2729 c.c., comma 1.

16. Il quinto motivo è inammissibile in quanto il denunciato vizio di motivazione maschera un’istanza di revisione delle valutazioni e dei convincimenti del giudice di merito, id est di una nuova pronuncia sul fatto, sicuramente estranea alla natura e alle finalità del giudizio di Cassazione, specie quando si risolve in una richiesta di sostituzione alla valutazione sfavorevole già effettuata dai primi giudici una più consona alle proprie concrete aspirazioni (cfr., ex multis, Cass. n. 25332 del 2014).

Peraltro, la valutazione degli elementi probatori è attività istituzionalmente riservata al giudice di merito, non sindacabile in cassazione se non sotto il profilo della congruità della motivazione del relativo apprezzamento (Cass. n. 322 del 2003, n. 23286 del 2005, n. 9233 del 2006 e n. 1414 del 2015), che nella specie vanno esenti da censura. Al riguardo va ricordato che il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento dagli elementi probatori che ritenga più attendibili ed idonei nella formazione dello stesso, essendo sufficiente, al fine della congruità della motivazione del relativo apprezzamento, che da questa risulti – com’è nel caso di specie – che il convincimento nell’accertamento dei fatti su cui giudicare si sia realizzato attraverso una valutazione dei vari elementi probatori considerati nel loro complesso, pur senza una esplicita confutazione degli altri elementi non menzionati o non considerati. A tal proposito mette conto evidenziare che le circostanze che la ricorrente sostiene essere state pretermesse dai giudici di appello si sostanziano in mere argomentazioni, peraltro poco plausibili (infatti, non si comprende perchè “normalmente, le proposte di finanziamento riportano il prezzo di listino dell’auto (…) superiore a quello effettivamente convenuto con il cliente” e perchè l’intenzione degli acquirenti della autovetture sarebbe quello di ottenere un finanziamento maggiore della spesa sostenuta per la copertura integrale di un non meglio specificato corrispettivo) ed altre del tutto irrilevanti (come la circostanza – questa certamente “normale” – che in altre operazioni commerciali il prezzo fatturato risultava inferiore a quello finanziato).

17. Conclusivamente; il quarto e quinto motivo di ricorso vanno dichiarati inammissibili, come pure il secondo submotivo del primo motivo di ricorso, laddove viene dedotta la violazione dell’art. 116 c.p.c.; vanno accolti gli altri motivi e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente CTR che provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

 

dichiara inammissibili il quarto e quinto motivo di ricorso, accoglie il primo motivo, nei sensi di cui in motivazione, nonchè il secondo e terzo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 11 settembre 2017.

Depositato in Cancelleria il 11 ottobre 2017

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