Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23802 del 28/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 28/10/2020, (ud. 24/06/2020, dep. 28/10/2020), n.23802

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15779/2013 R.G. proposto da:

ALUCHEM S.P.A., rappresentata e difesa dall’avv. Mario Piccolo,

elettivamente domiciliata in Roma, via Cunfida, n. 20, presso lo

studio dell’avv. Francesco Oliveti.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio

legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Lombardia, sezione n. 36, n. 63/36/13, pronunciata il 04/02/2013,

depositata il 16/05/2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 giugno

2020 dal Consigliere Dott. Guida Riccardo.

Fatto

RILEVATO

che:

1. la controversia riguarda l’impugnazione, da parte di Aluchem S.p.a., svolgente attività di produzione e commercio di oli e grassi lubrificanti, di un accertamento parziale (relativo al periodo gennaio-marzo 2006) che, sul rilievo delle giacenze inferiori a quelle contabilizzate (nei registri di carico e scarico dei prodotti petroliferi) e, quindi, sulla presunzione di maggiori ricavi relativi alle merci mancati, rettificava il reddito d’impresa della società ai fini dell’IRES, IRAP, IVA;

2. la Commissione tributaria provinciale di Milano rigettò il ricorso, con sentenza (n. 169/42/2012) che, sull’appello dell’ufficio e nel contraddittorio della società, è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza indicata in epigrafe, secondo cui: (a) l’avviso di accertamento parziale era stato legittimamente emesso in presenza delle condizioni necessarie, rappresentate dalla divergenza tra le risultanze contabili, acquisite in sede di verifica, e le giacenze concretamente rivenute dai verbalizzati; (b) tali divergenze costituivano elementi “precisi certi e concordanti idonei a formare la presunzione di inattendibilità delle registrazioni di carico e scarico” dei prodotti; (c) la valorizzazione delle incongruenze quantitative riscontrate era avvenuta sulla base dei prezzi di vendita, del listino 2006, la cui corrispondenza ai prezzi medi di vendita praticati era stata confermata, durante la verifica, dal legale rappresentante della società, sentito su questo specifico aspetto dagli accertatori; (d) l’Amministrazione finanziaria ha facoltà di avvalersi dello strumento dell’accertamento parziale, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 41-bis, anche ai fini dell’IVA, qualora, in sede di verifica, risultino elementi che consentano di ritenere l’esistenza di corrispettivi non dichiarati o di detrazioni non spettanti;

3. la contribuente ricorre per la cassazione, con otto motivi, illustrati anche con memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c.; l’Agenzia resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo del ricorso (“1) Violazione e falsa applicazione della norma di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 41-bis (art. 360 c.p.c., n. 3). Omessa e/o contraddittorietà della motivazione su un punto decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., n. 5)”), la ricorrente censura la sentenza impugnata per una carenza argomentativa in punto di dedotta illegittimità dell’estensione alle imposte dirette e all’IVA dell’accertamento parziale, nella specie scaturito da un’indagine della Guardia di Finanza a tutela delle accise e delle imposte di consumo sugli oli minerali, poggiante non già come prescritto su elementi certi, ma su elementi reddituali ricostruiti indirettamente sulla base di presunzioni legali;

1.1. il motivo, nella sua duplice articolazione, è in parte infondato e in parte inammissibile;

1.1.1. dal primo punto di vista (infondatezza del motivo), con riferimento all’asserito error in iudicando, è dato rilevare che la C.T.R., nel riconoscere la complessiva legittimità dell’accertamento parziale, di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41-bis, (e non del “D.P.R. n. 917 del 1986”, come è scritto nella rubrica del motivo), è rimasta nel solco della consueta giurisprudenza di legittimità, alla quale va assicurata ulteriore continuità, secondo cui: “L’accertamento parziale, che è uno strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile, non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38 e 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo e il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in modo regolare.” (Cass. 28/10/2015, n. 21984; 07/11/2019, n. 28681);

1.1.2. dal secondo punto di vista (inammissibilità del motivo), si rileva che, in modo non consentito, è stato dedotto il “vecchio” vizio di motivazione, che consisteva nella “omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio”, secondo la precedente formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo anteriore alla novella introdotta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b) (convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134), la quale si applica in relazione alle sentenze d’appello pubblicate dopo il 11/09/2012, e quindi anche in questa controversia, nella quale la sentenza d’appello è stata pubblicata il 16/05/2013;

2. con il secondo motivo (“2) Violazione delle norme di cui agli artt. 112-277 c.p.c. (art. 360 c.p.c., n. 4).”), la ricorrente fa valere l’error in procedendo della sentenza impugnata che, nel rigettare l’appello, ha omesso di esaminare alcuni motivi di gravame, sul rilievo che essi fossero rimasti assorbiti, trascurando che l’assorbimento dei motivi opera soltanto nel caso di accoglimento del ricorso e non nel caso (ed è quello di specie) di rigetto del ricorso;

2.1. il motivo è inammissibile;

la doglianza in esso contenuta, espressa in modo generico e soltanto abbozzata, è priva del necessario requisito della decisività in quanto la ricorrente non ha indicato, in maniera puntuale, quali siano i motivi di appello il cui esame sarebbe stato pretermesso dalla Commissione regionale e nemmeno ha illustrato le ragioni per le quali, ove la C.T.R. avesse vagliato detti (ipotetici) motivi, il giudizio di appello si sarebbe probabilmente concluso con l’accoglimento del gravame;

3. con il terzo motivo (“3) Violazione delle norme di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 92 – art. 2217 c.c. (art. 360 c.p.c., n. 3). Omessa motivazione sul punto decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., n. 5)”), la ricorrente censura la sentenza impugnata per avere trascurato che le rimanenze inventariali sono state presuntivamente accertate alla data del 07/03/2006, ossia appena due mesi dopo l’inizio dell’esercizio sociale, mentre per l’art. 92, T.U.I.R., dette rimanenze debbono essere rilevate ed inventariate al temine dell’esercizio sociale che coincide con l’anno solare e con il periodo di imposta, anche perchè, ai sensi dell’art. 2217, c.c., l’inventario deve essere redatto una volta all’anno, all’inizio dell’esercizio;

3.1. il motivo, nella sua duplice articolazione, è in parte infondato e in parte inammissibile;

l’inammissibilità della doglianza relativa all'”omessa motivazione” dipende dalle stesse ragioni esposte in precedenza (cfr. p. 1.1.2.); invece, per quanto attiene all’error in iudicando, la critica della contribuente poggia sul fallace presupposto giuridico – in realtà inesistente – che non sia consentito un accertamento parziale, in corso di esercizio, il quale, anzichè fondarsi sulle divergenze tra rimanenze finali e giacenze di magazzino, rilevate dagli organi di controllo, sia correlato alle riscontrate “differenze inventariali” infrannuali;

è utile ricordare l’indirizzo di questa Sezione tributaria (Cass. 30/10/2018, n. 27549), in base al quale: “In tema di accertamento delle imposte sul reddito, in caso di “differenze inventariali”, ovvero differenze registrabili tra le quantità di merci giacenti in magazzino e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico, operano le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione di imposta, di cui al D.P.R. n. 441 del 1997, art. 44, annoverabili tra le presunzioni legali cosiddette “miste”, che consentono, entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova stabiliti a fini antielusivi, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, il quale sarà tenuto a provare, con le modalità tassativamente indicate dal D.P.R. n. 441 del 1997, artt. 1 e 2, che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino è frutto dell’impiego produttivo dei beni e non di cessioni o acquisizioni non contabilizzate.”;

nel recente passato (Cass. 23/01/2019, n. 1784) si è altresì ribadito un altro aspetto rilevante nella fattispecie concreta, nella quale si fa questione della rettifica dell’imponibile ai fini delle imposte dirette e delle imposte indirette, cioè che la richiamata disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasione d’imposta, di cui al D.P.R. n. 441 del 1997, per costante giurisprudenza di questa Corte, trova applicazione anche con riferimento alle imposte dirette (ex plurimis: Cass. 18/05/2018, n. 12245; 10/03/2017, n. 6185; 23/09/2016, n. 18645; 27/05/2015, n. 10915);

svolta questa premessa giuridica, tornando all’esame del motivo di ricorso, osserva la Corte che l’Amministrazione finanziaria può avvalersi dell’accertamento parziale per stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41-bis, comma 1), sia in relazione ad un periodo d’imposta, la cui durata corrisponde all’anno solare (art. 7 T.U.I.R., comma 1), sia in relazione ad un più limitato segmento temporale. In tale secondo evenienza, il parametro bilancistico di riferimento non consiste nella c.d. variazione delle rimanenze finali rispetto alle esistente iniziali (art. 92 T.U.I.R.), bensì nella differenza infrannuale tra le merci giacenti (in magazzino) e quelle iscritte nei registri contabili di magazzino;

nella fattispecie, la Commissione regionale, attenendosi ai citati principi di diritto, ha ritenuto legittimo l’accertamento parziale, in corso di esercizio, ossia relativo ad un segmento temporale iscritto nel maggiore periodo d’imposta (annuale), in ragione delle discordanze tra le risultanze contabili (registrazione di carico e scarico ai fini delle movimentazioni dei prodotti impiegati nelle lavorazioni) e le giacenze rinvenute in loco dagli accertatori;

4. con il quarto motivo (“4) Omessa, insufficiente, e illogicità manifesta della motivazione su un punto decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., n. 5).”), la ricorrente ascrive alla sentenza impugnata una sbrigativa motivazione conseguente alla superficiale lettura degli atti causa e, in particolare, nega che il proprio legale rappresentante, sentito dalla polizia tributaria durante la verifica fiscale, avesse affermato che i prezzi desunti dal listino fossero corrispondenti ai prezzi di vendita “praticati”, come invece la Commissione regionale ha erroneamente affermato;

4.1. il motivo è inammissibile per le stesse ragioni esposte in precedenza (cfr. p. 1.1.2.),

5. con il quinto motivo (“5) Violazione falsa applicazione della norma di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 in relazione alla norma di cui all’art. 2730 c.c. (art. 360 c.p.c., n. 3). Omessa motivazione sul punto decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., n. 5)”), la ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere esaminato il motivo d’appello con il quale si contestava l’affermazione della Commissione provinciale secondo cui la dichiarazione resa dal legale rappresentante della società, durante la verifica fiscale, avesse valore confessorio; aggiunge che la C.T.R., errando, ha implicitamente condiviso l’enunciato del primo giudice in quanto ha attribuito rilevanza probatoria decisiva a tale dichiarazione (negando, per converso, la valenza probatoria della documentazione contabile – non contestata – prodotta dalla contribuente a sostegno della propria linea difensiva), senza considerare che, nel processo tributario, non è ammissibile la prova legale della confessione stragiudiziale;

5.1. il motivo, nella sua duplice articolazione, è in parte infondato e in parte inammissibile;

l’inammissibilità della doglianza relativa all'”omessa motivazione” dipende dalle stesse ragioni esposte in precedenza (cfr. p. 1.1.2.); invece, per quanto attiene all’asserito error in iudicando, va data continuità all’indirizzo nomofilattico (Cass. 24/10/2014, n. 22616), per il quale: “In tema di contenzioso tributario, le dichiarazioni rese in sede di verifica dal legale rappresentante di una società non possono essere qualificate come testimonianza, ma integrano una confessione stragiudiziale, atteso il rapporto di immedesimazione organica tra il rappresentante legale e la società rappresentata, che non è reciso neanche quando l’atto sia compiuto dall’amministratore con dolo o abuso di potere o non rientri nella sua competenza.”;

nella fattispecie, la C.T.R., senza incorrere nell’omissione prospettata dalla ricorrente, con un accertamento in fatto, insindacabile in sede di legittimità, ha liberamente apprezzato le risultanze probatorie ed ha ritenuto corretta la valorizzazione delle incongruenze quantitative riscontrate dai verbalizzati nel corso delle verifica sulla base dei prezzi di vendita di listino, dei quali il legale rappresentante della società, sentito sul punto dagli accertatori, aveva dichiarato la corrispondenza ai prezzi di vendita praticati;

6. con il sesto motivo (“6) Omessa motivazione su un punto decisivo della controversia – contraddittorietà e illogicità della motivazione (art. 360 c.p.c., n. 5)”), la ricorrente critica la sentenza impugnata che, da un lato, ha correttamente riportato i motivi d’appello, con i quali si deduceva che l’accertamento effettuato ai fini delle accise era stato illegittimamente esteso ai fini dell’IRAP e dell’IVA e, inoltre, che era illegittimo l’utilizzo del listino prezzi anzichè dei prezzi di vendita; dall’altro, non ha spiegato le ragioni per le quali la Commissione regionale ha confermato la legittimità dell’atto impositivo, per di più senza prendere in considerazione la documentazione prodotta dall’appellante volta alla ricostruzione della verità dei fatti (fatture di vendita emesse nel 2006 e relativi prospetti di determinazione dei prezzi medi di vendita);

6.1. il motivo è inammissibile per le stesse ragioni esposte in precedenza (cfr. p. 1.1.2.);

7. con il settimo motivo (“7) Violazione della norma di cui all’art. 115 c.p.c., L. n. 241 del 1990, art. 18; L. n. 212 del 2000, art. 6 (art. 360 c.p.c., n. 3) Omessa motivazione su un punto decisivo per il giudizio (art. 360 c.p.c., n. 5)”), la ricorrente censura la sentenza impugnata per avere violato il principio secondo cui l’Amministrazione pubblica ha il dovere di acquisire ogni documento proveniente dalla parte privata ai fini istruttori, nel processo amministrativo e, inoltre, per non avere tenuto conto della documentazione dianzi indicata, in violazione del principio di non contestazione, ex art. 115, c.p.c.;

7.1. il motivo, nella sua duplice articolazione, è in parte infondato e in parte inammissibile;

l’inammissibilità della doglianza relativa all'”omessa motivazione” dipende dalle stesse ragioni esposte in precedenza (cfr. p. 1.1.2.);

invece, per quanto attiene all’asserito error in indicando, come affermato in precedenza (cfr. p. 5.1.), non è condivisibile la critica relativa alla violazione del principio di non contestazione (art. 115 c.p.c.), rispetto al quale è il caso di rammentare l’arresto nomofilattico (Cass. 10/06/2016, n. 11892), secondo cui: “In materia di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 115 c.p.c. può essere dedotta come vizio di legittimità solo denunciando che il giudice ha dichiarato espressamente di non dover osservare la regola contenuta nella norma, ovvero ha giudicato sulla base di prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, e non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, ha attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre.”. Nella stessa pronuncia si è anche precisato che: “Il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (che attribuisce rilievo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), nè in quello del precedente n. 4, disposizione che – per il tramite dell’art. 132 c.p.c., n. 4 – dà rilievo unicamente all’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante.”;

nella fattispecie, la ricorrente sostiene che la Commissione regionale avrebbe dovuto porre a base della propria decisione la documentazione prodotta dalla stessa società, non contestata dall’Amministrazione finanziaria;

a prescindere dal prospettabile profilo d’inammissibilità della critica, appena abbozzata, priva della necessaria, puntale indicazione dei documenti che si assumono essere stati ignorati dalla C.T.R., nonchè della loro decisività, si osserva, comunque, che, in realtà, il fulcro della verifica fiscale consisteva proprio nella divergenza tra le scritture contabili della società accertata e le consistenze di magazzino rivenute dagli organi di controllo, sicchè la documentazione della società (recte: le scritture contabili) era contestata;

ciò precisato, conclusivamente, si rileva che la C.T.R., senza incorrere nell’omissione prospettata dalla ricorrente, con un accertamento in fatto, insindacabile in sede di legittimità, ha liberamente apprezzato le risultanze probatorie ed ha condiviso l’esito della verifica fiscale;

8. con l’ottavo motivo (“7) Violazione e falsa applicazione delle norme di cui al D.P.R. n. 441 del 1997 (art. 360 c.p.c., n. 3). Omessa motivazione sul punto (art. 360 c.p.c., n. 5)”), la ricorrente censura la sentenza impugnata per non avere illustrato le ragioni per le quali era stato disatteso il motivo d’appello relativo all’illegittimità della presunzione di cui al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, erroneamente applicato dall’ufficio in quanto, in sede di verifica, la polizia tributaria ha operato un raffronto tra i dati contabili e le giacenze fisiche infrannuali, mentre il raffronto va effettuato tra le rimanenze contabili e quelle inventariali che rilevano solo alla fine dell’esercizio, atteso che l’inventario si effettua una volta all’anno e all’inizio (o alla fine di quello precedente) dell’esercizio, ai sensi dell’art. 2217, c.c..

8.1. il complesso motivo, nella sua duplice articolazione, è in parte infondato e in parte inammissibile per le stesse ragioni esposte in precedenza (cfr. p. 3.1.);

9. ne consegue il rigetto del ricorso;

10. le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso, condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 5.600,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 24 giugno 2020.

Depositato in Cancelleria il 28 ottobre 2020