Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23626 del 11/11/2011

Cassazione civile sez. trib., 11/11/2011, (ud. 05/10/2011, dep. 11/11/2011), n.23626

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PIVETTI Marco – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – rel. Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. VALITUTTI Antonio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

CAMUZZI S.P.A., in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via Germanico n. 146, presso lo

studio dell’avv. Ernesto Mocci, rappresentata e difesa dall’avv.

ZUCCA EMILIO e Eugenio Briguglio;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in Roma, via dei

Portoghesi n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la

rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione R.G. 5.956/10

tributaria regionale della Lombardia, sez. 49^, n. 57, depositata il

17 luglio 2009;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

5.10.2011 dal consigliere relatore Dott. Aurelio Cappabianca;

udito, per la società ricorrente, l’avv. Carmine Punzi;

udito, per l’Agenzia controricorrente, l’avvocato dello Stato

Giuseppe Albenzio;

udito il P.M., in persona del sostituto procuratore generale Dott.

GAETA Pietro, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Camuzzi s.p.a. propose ricorsi avverso avvisi di accertamento irpeg, irap ed iva per gli anni 1999 e 2000, adottati, a carico dell’incorporata Wave s.p.a., sul presupposto dell’annotazione contabile di fatture di acquisto emesse, da società “cartiere” per operazioni inesistenti (oggettivamente, per complessivi Euro 33.614.332,77 e, soggettivamente, per complessivi Euro 8.239.514,62), con conseguente indebita deduzione dei costi attestati e detrazione dell’iva correlativamente indicata.

Secondo l’accertamento, si era determinata la seguente situazione:

venditore comunitario vendeva telefonini a Wave, fatturando, senza applicazione di iva ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 38, a società “cartiere” nazionali. Queste emettevano fatture gravate da iva a carico di Wave, ma, non procedevano ad alcuna dichiarazione fiscale nè ad alcun riversamento dell’iva. Wave deduceva dagli imponibili irpeg ed irap il costo dell’acquisto e detraeva l’iva.

L’adita commissione provinciale, riuniti i ricorsi, dichiarò cessata la materia del contendere in merito all’accertamento dell’i.v.a., per intervenuta definizione agevolata della lite correlativa, e li accolse in merito all’accertamento dell’irpeg e dell’irap, in base al rilievo che l’Agenzia non aveva assolto l’onere della prova in merito all’asserita insussistenza dei costi dedotti.

In esito all’appello dell’Agenzia, la commissione regionale riformò, tuttavia, la decisione di primo grado, riaffermando la piena legittimità degli accertamenti in tema di irpeg e di irap. I giudici di appello ritennero, in sintesi, che, trattandosi di accertamento induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), fondato sulla incontroversa natura di mere “cartiere” delle società che avevano emesso le fatture attestanti i costi posti in deduzione, e, quindi, sull’incontroversa inesistenza (almeno soggettiva) delle operazioni fatturate, l’accertamento risultava fondato su legittima e non vinta presunzione.

Avverso la decisione di appello, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione in quattordici motivi, illustrati anche con memoria, prospettando, peraltro, di aver avverso di essa, altresì, proposto domanda di revocazione, respinta dalla commissione regionale, con decisione per cui pendeva termine per la proposizione di ricorso per cassazione.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1) – Con i primi due motivi del ricorso, la società contribuente deduce extrapezione ex art. 112 c.p.c., (rispettivamente, in relazione alla previsione di cui all’art. 360, comma 1 n. 4, ed alla previsione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), rilevando come la decisione impugnata muova dal presupposto della natura induttiva del contestato accertamento, sebbene la circostanza fosse affatto estranea alle deduzioni contenute nell’appello dell’Agenzia. La censura è inammissibile.

In proposito, occorre, in primo luogo, puntualizzare che, diversamente da quanto assunto dalla società ricorrente, la decisione impugnata considera l’accertamento dedotto in controversia come condotto, non con metodo induttivo, ma con metodo analitico- induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1.

Deve, inoltre, rilevarsi che la censura – carente, peraltro, anche sul piano dell’autosufficienza, poichè il ricorso non fornisce compiuta descrizione sulle posizioni tenute, sul punto specifico, dalle parti nei pregressi gradi del giudizio – risulta, comunque, irrilevante. Infatti, quale che sia la qualificazione giuridica dell’accertamento operato (che, essendo espressione dell’imprescindibile potere del giudice di interpretare sia sul piano fenomenico sia su quello giuridico i fatti prospettati dalle parti, non configura extrapezione ex art. 112 c.p.c.: v. Cass. 10713/09, 16809/06, 15496/07), resta il fatto che esso si fonda sulla ritenuta indeducibilità dei costi riportati da fatture (almeno) soggettivamente inesistenti e che l’appello dell’Agenzia, poi accolto dal giudice a quo, tendeva a sostenere la riscontrabilità delle condizioni di tale indeducibilità.

2) 1. – Con il terzo motivo, la società contribuente – deducendo violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., – censura la decisione impugnata per aver essa ritenuto gravante sul contribuente l’onere della prova dell’effettività delle operazioni attestata dalle contestate fatture.

Con il quarto motivo, la società contribuente deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, e censura la decisione impugnata per aver essa, ritenendo indeducibili i costi attestati da fatture solo soggettivamente inesistenti, violato il criterio di necessaria correlazione costi/ricavi, sancito dall’art. 75 (ora 109) T.U.I.R..

Le doglianze, in quanto strettamente connesse, possono essere congiuntamente esaminate.

2.1 – Al riguardo, occorre, preliminarmente, puntualizzare che, secondo l’accertamento in fatto del giudice del merito, la fatture che, in quanto ritenute indeducibili, hanno dato luogo all’accertamento dedotto in controversia, sono riferibili, in parte, ad operazioni oggettivamente inesistenti e, in parte (minoritaria), ad operazioni soggettivamente inesistenti.

Per quanto riguarda le fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, la giurisprudenza di questa Corte, dopo qualche iniziale incertezza, appare consolidatamente orientata a ritenere (cfr., tra le altre. Cass. 12802/11, 2598/10, 9958/08, 2847/08, 1023/08, 26130/07, 21953/07, 1727/07) che – qualora l’Amministrazione contesti indebite detrazione di iva e deduzione di costi fatturati, fornendo elementi, anche semplicemente presuntivi purchè specifici (ad es. il carattere di mera “cartiera” della società emittente), atti ad asseverare il riscontro di fatture emesse per operazioni inesistenti – è onere del contribuente, che rivendichi la legittimità della deduzione degli esborsi fatturati e quella della detrazione dell’iva correlativamente indicata, fornire la prova dell’effettiva esistenza delle operazioni.

2.1. – Il criterio ha avuto applicazione anche in relazione alle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, emesse, cioè, da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione (Cass. 3202/09, 29467/08); e ciò sia con riguardo alla detraibilità dell’iva correlativamente indicata sia con riguardo alla deducibilità, ai fini dell’imposizione diretta, degli esborsi fatturati.

2.2 – Con riguardo al tema della detraibilità dell’iva, in proposito – esclusa (cfr. Cass. 4750/10, 17377/07, 5718/07, 6378/06) la riconducibilità della fattispecie a quella dell’emissione di fattura recante indicazioni incomplete o inesatte (previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 3) ed a quella di omissione dell’indicazione dei soggetti tra cui è effettuata l’operazione (prevista dal precedente art. 21, comma 2 n. 1) – è stato, in particolare, rilevato che, in ipotesi di emissione della fattura da parte di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione, viene a mancare lo stesso principale presupposto della detrazione dell’iva, costituita dall’effettuazione di un’operazione, giacchè questa (riferendosi il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, all’imposta relativa alle “operazioni effettuate”) deve ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell’operazione non coincidano con quelli della fatturazione (v.

Cass. 23987/09, 5719/07).

E’ stato, inoltre, osservato che la previsione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7 – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – è, con riguardo all’ipotesi considerata, esplicita nel senso di imporre il versamento dell’imposta, ma di precluderne la detrazione.

La disposizione viene, infatti, letta nel senso che il tributo viene ad essere considerato “fuori conto” e la relativa obbligazione, conseguentemente “isolata” dalla massa di operazioni effettuate, “estraniata”, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione tra iva “a valle” ed iva “a monte”, che presiede alla detrazione d’imposta di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19. E ciò per il rilievo che il versamento dell’iva ad un soggetto che non sia la genuina controparte – aprendo la strada ad un indebito recupero dell’imposta: cfr. Cass. 4750/10, 5718/07, 14337/02) – è evento dirompente, nell’ambito del complessivo sistema iva, essendo questo finalizzato a che l’imposta sia versata a chi ha eseguito prestazioni imponibili, perchè la compensi con l’imposta, a sua volta, corrisposta per l’acquisto di beni e di servizi (v. Cass. 4750/10, 309/06, 12353/05).

La rigorosità di tale impostazione risulta, peraltro, stemperata (con effetto anche sull’ordinamento interno) dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia C.e., che ha, in ogni caso, escluso che, in funzione dei principi della tutela dell’affidamento e della certezza del diritto, l’esercizio del diritto alla detrazione iva possa essere negato al committente/cessionario in buona fede, che, cioè, dimostri di non aver avuto (e non aver potuto avere, avendo in proposito adottato tutte le ragionevoli precauzioni) la consapevolezza di partecipare, con il proprio acquisto, ad illecito fiscale (cfr. sent.

6.7.2006 nelle cause riunite C-439/04 e C-440/04 e sent. 12.1.2006 nelle cause riunite C-354/03, C-355/03 e 484/03).

2.3 – In diversa prospettiva – coinvolgente sia il meccanismo della detrazione iva sia quello della deduzione degli esborsi fatturati ai fini dell’imposizione diretta – si è, poi, osservato che l’emissione di fattura per operazione soggettivamente inesistente (di fattura, cioè, che, sul piano cartolare, ricolleghi ad un’operazione oggettivamente eseguita un soggetto diverso dal suo effettivo autore) integra tradizionalmente ipotesi di falso documentale penalmente rilevante sia sotto il profilo del concorso nell’emissione di fattura falsa sia sotto quello della loro utilizzazione a fini di evasione (Cass. 247/09; 309/06; 7289/01).

Se ne è inferito che, nell’ipotesi di fattura per operazione soggettivamente inesistente, il diritto alla detrazione dell’imposta effettivamente versata e quello alla deduzione dei costi sostenuti da parte del committente/cessionario (ed ancorchè la deduzione segua regole oggettive, essendo ammessa in ragione del mero fatto che il costo sia stato sopportato) deve ritenersi inevitabilmente subordinato all’assenza dei presupposti dell’illecito penale. Ciò perchè, altrimenti, verrebbe a mancare l’indefettibile requisito (sia della detrazione d’imposta sia della deduzione dei costi) rappresentato della relativa inerenza all’impresa, intesa come rapporto tra un costo e lo svolgimento della specifica attività che costituisce ragion d’essere stessa dell’impresa, che è onere del contribuente comprovare (cfr. Cass. 13205/03, 11109/03). Infatti – come appare prendere atto lo stesso legislatore, nel precludere l’ammissione in deduzione di costi e spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato (cfr. la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, introdotto dalla L. n. 289 del 2002, art. 2, comma 8) – la derivazione dei costi da attività integrante illecito penale, in quanto tale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività istituzionale dell’impresa, non può, infatti, che comportare la rottura, già in termini oggettivi, del nesso di “inerenza” tra i costi medesimi e quell’attività (cfr. Cass. 4750/10, 1950/07).

Con specifico riguardo alla deducibilità dei costi, ciò comporta, sul piano della distribuzione dell’onere della prova, che, se l’Agenzia dimostri che l’operazione cui la fattura si riferisce è soggettivamente inesistente, compete al contribuente provare l’insussistenza di ipotesi penalmente rilevanti, in base alla regola, secondo cui, la ricorrenza dei presupposti di una deduzione, riducendo questa l’imponibile, va provata dal contribuente. Con la precisazione che tale prova non è sufficientemente fornita attraverso la dimostrazione del conseguimento della merce o del servizio e la documentazione del relativo pagamento, trattandosi di circostanze non decisive in rapporto al thema probandum: la prima in quanto insita nella nozione di operazione soggettivamente inesistente secondo la definizione sopra richiamata; la seconda perchè relativa ad un dato di fatto che, di per sè, non garantisce l’estraneità del committente/cessionario ad ogni ipotesi criminosa (cfr. Cass. 17377/09).

Alla stregua delle considerazioni che precedono ed atteso che il criterio (che, peraltro, riconduce ad unità il trattamento della detrazione dell’iva e quello della deduzione dei costi ai fini dell’imposizione diretta, di fronte al fenomeno della fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti) non è contraddetto, ma, anzi, confortato da Cass. 1147/10, che, in presenza di elementi atti asseverare la ricorrenza di costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, ne subordina la deducibilità alla condizione che il contribuente ne dimostri non solo “l’effettiva sussistenza”, ma anche il preciso “ammontare” (a conferma del fatto che l’interposizione scredita l’ordinaria efficacia probatoria della fattura) ed, altresì, l’inerenza” -le doglianze in rassegna, integrata la motivazione della sentenza impugnata nei termini sopra riportati, si rivelano infondate e vanno disattese.

3) – Con il quinto ed il sesto motivo, la società contribuente deduce omessa pronunzia ex art. 112 c.p.c. (rispettivamente, in relazione alla previsione di cui all’art. 360, comma 1 n. 4, ed alla previsione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1 n. 3), lamentando il mancato esame da parte del giudice a quo della propria eccezione in merito alla carenza di specificità dei motivi di appello.

Con il settimo e l’ottavo motivo, la società contribuente deduce omessa pronunzia ex art. 112 c.p.c., (rispettivamente, in relazione alla previsione di cui all’art. 360, comma 1 n. 4, ed alla previsione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), lamentando il mancato esame da parte del giudice a quo dell’eccepita mancata impugnazione dal parte dell’Agenzia appellante di capi della sentenza impugnata da soli idonei a sorreggerne il decisum.

Con il nono ed il decimo motivo, la società contribuente deduce omessa pronunzia ex art. 112 c.p.c. (rispettivamente, in relazione alla previsione di cui all’art. 360, comma 1, n. 4, ed alla previsione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), lamentando il mancato esame da parte del giudice a quo della propria censura sull’inapplicabilità delle sanzioni D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 10, a carico dell'”autore mediato”.

In proposito, occorre, in via prioritaria ed assorbente, rilevare che i motivi sono tutti inammissibili perchè generici e non rispondenti al requisito dell’autosufficienza del ricorso (v. Cass. 5660/10, 15808/08, 14590/05, 13979/05).

Invero, in relazione alla doglianza di cui al quinto ed al sesto motivo, il ricorso non riproduce gli specifici termini della censura (di genericità dell’impugnazione) asseritamente non esaminata dal giudice di appello, riportati (inutilmente: cfr. Cass. 7237/06, 7260/06) solo nella memoria ex art. 378 c.p.c.).

In relazione alla doglianza successiva, il ricorso non specifica i capi della sentenza di primo grado che non sarebbero stati appellati dall’Agenzia nè da conto della relativa idoneità a sorreggere di per sè stessi la decisione del primo giudice; ciò mentre, dalle risultanze della narrativa della sentenza qui impugnata, l’appello dell’Agenzia appare assorbente delle ragioni che sorreggono la decisione di primo grado.

In relazione alla doglianza di cui al nono e decimo motivo infine, il ricorso non contiene alcuna concreta descrizione delle censure asseritamente svolte nel ricorso introduttivo e nell’atto di costituzione in appello, in merito all’applicazione delle sanzioni D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 10, nè i contenuti di tali censure emergono dalla decisione qui impugnata.

4) – Con l’undicesimo ed il dodicesimo motivo, la società contribuente deduce omessa pronunzia ex art. 112 c.p.c., (rispettivamente, in relazione alla previsione di cui all’art. 360, comma 1, n. 4, ed alla previsione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), lamentando il mancato esame della propria richiesta di prove testimoniali.

Con il tredicesimo e quattordicesimo motivo, la società contribuente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, per aver il giudice a quo presupposto la ricorrenza dell’accertamento induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2.

Anche tali doglianze sono inammissibili: quella di cui all’undicesimo ed al dodicesimo motivo, perchè consistente nella del tutto generica censura di mancato esame di non meglio precisate prove testimoniali (comunque inammissibili nel giudizio tributario); l’ulteriore doglianza, poichè argomentata in funzione del dato, contrario al vero, che la sentenza impugnata muova dal presupposto che il contestato accertamento sia stato condotto con metodo induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, (mentre, in realtà, la sentenza impugnata riconosce all’accertamento in oggetto carattere analitico – induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1) e per le ulteriori ragioni indicate, al riguardo, in sede di esame dei primi due motivi di ricorso.

5) – Alla stregua della considerazioni che precedono, s’impone il rigetto del ricorso.

Per la soccombenza, la società contribuente va condannato al pagamento delle spese di causa, liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

la Corte: rigetta il ricorso; condanna la società contribuente alla refusione delle spese di causa, liquidate in complessivi Euro 30.100,00 (di cui Euro 30.000,00, per onorario) oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 5 ottobre 2011.

Depositato in Cancelleria il 11 novembre 2011

LEGGI ANCHE


NEWSLETTER

Iscriviti per rimanere sempre informato e aggiornato.

CERCA CODICI ANNOTATI

CERCA SENTENZA