Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23595 del 11/11/2011

Cassazione civile sez. trib., 11/11/2011, (ud. 08/02/2011, dep. 11/11/2011), n.23595

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ADAMO Mario – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. FERRARA Ettore – Consigliere –

Dott. IACOBELLIS Marcello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

s.r.l. MASTER, con sede in

(OMISSIS), in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla Via Giovanni

Paisiello n. 15 presso lo studio dell’avv. Bellomo Giovanni insieme

con l’avv. Antonio DAMASCELLI che la rappresenta e difende in forza

della procura rilasciata in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

(1) l’AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore;

(2) il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE, in persona del

Direttore pro tempore, entrambi elettivamente domiciliati in Roma

alla Via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura Generale dello

Stato che li rappresenta e difende;

– controricorrenti –

(3) l’Ufficio di Bari (OMISSIS) dell’AGENZIA delle ENTRATE, in

persona del

Direttore pro tempore;

– intimato –

AVVERSO la sentenza n. 50/09/08 depositata il 23 giugno 2008 dalla

Commissione Tributaria Regionale della Puglia (notificata il primo

settembre 2008);

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del giorno 8

febbraio 2011 dal Cons. Dott. Michele D’ALONZO;

sentite le difese della ricorrente, perorate dall’avv. Antonio

DAMASCELLI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GAMBARDELLA Vincenzo, il quale ha concluso per il rigetto del

ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato all’AGENZIA delle ENTRATE ed al suo Ufficio di Bari (OMISSIS), la s.r.l. MASTER – premesso che con avviso di rettifica parziale emesso in base alle risultanze della “verifica” operata dalla Guardia di Finanza, il competente Ufficio aveva (1) ripreso “a tassazione” (ai fini dell’IVA “per l’annualità 1997”), “ricavi ritenuti omessi” (desunti dai “riscontri bancari sui conti correnti dei soci … L.M.L. e Lo.Mi. e di due presunti dipendenti … D.A. e B.”) nonchè (2) recuperato “l’IVA indebitamente detratta” (“L.. 188.100”) -, in forza di sette motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 50/09/08 della Commissione Tributaria Regionale della Puglia (depositata il 23 giugno 2008 e notificata il primo settembre 2008) che aveva recepito il gravame dell’Ufficio avverso la decisione (301/22/06) della Commissione Tributaria Provinciale di Bari la quale aveva accolto il suo ricorso.

Il MINISTERO dell’ECONOMIA e delle FINANZE e l’Agenzia intimata instavano per il rigetto dell’avverso gravame.

La ricorrente depositava memorie ex art. 378 c.p.c..

L’Ufficio locale dell’Agenzia non svolgeva attività difensiva.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare va rilevata e dichiarata ex officio l’inammissibilità del controricorso del Ministero perchè questo ente non ha nemmeno dedotto di aver preso parte al giudizio nè allegato (e provato) di essere titolare di un qualche rapporto giuridico che – come costantemente richiesto da questa Corte (Cass.:

2^, 23 agosto 2007 n. 17922; trib., 7 maggio 2007 n. 10341; 3^, 26 gennaio 2006 n. 1692; 2^, 26 gennaio 2006 n. 1507; 2005 n. 965; 2^, 13 settembre 2004 n. 18346; 2^, 29 aprile 2003 n. 6649; 2^, 4 febbraio 2002 n. 1468; 2^, 23 novembre 2001 n. 14910) – lo legittimi, anche al fine di dimostrare la sussistenza del necessario ed imprescindibile interesse (art. 100 c.p.c.), a resistere all’avversa impugnazione.

In proposito, va ricordato che per effetto ed in conseguenza del trasferimento di funzioni e di rapporti inerenti le entrate tributarie dal Ministero (dell’Economia e) delle Finanze alle Agenzie Fiscali (tra cui, l’Agenzia delle Entrate) – le quali ultime sono divenute operative a partire dal primo gennaio 2001 in base al D.M. 28 dicembre 2000, art. 1 – disposto dal titolo quinto, capo secondo, del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, ciascuna Agenzia (2) è succeduta al Ministero nei rapporti, sostanziali e processuali, in corso a quel momento e 2) è divenuta titolare esclusiva dei rapporti tributari (e, pertanto, unica legittimata processualmente) sorti successivamente alla data detta di sua operatività: nel caso, giusta quanto si legge nella sentenza impugnata, l’avviso di rettifica contestato è stato notificato il “3 ottobre 2001”, quindi ampiamente dopo il primo gennaio 2001 detto, per cui il processo si è svolto solo tra l'(Ufficio locale dell’) Agenzia e la contribuente .

Le spese del giudizio di legittimità tra il Ministero e la ricorrente vanno compensate integralmente ai sensi dell’art. 92 c.p.c., comma 2 in quanto la costituzione dell’ente non ha comportato nessun aggravio alla difesa della contribuente.

2. La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’impugnazione dell’Ufficio per le ragioni che seguono.

A. “Sulla presunta violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7” per “presunta mancata allegazione del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza” nonchè per “pretesa, inesistente carenza e/o difetto di motivazione per acquisizione critica del p.v.c. della Guardia di Finanza da parte dell’Agenzia”, il giudice di appello scrive: (a) la “circostanza … della acquisizione agli atti” di detto PVC è “provata e documentata”; (2) è “la stessa … MASTER srl a dimostrare, tanto con il ricorso di primo grado, quando con le memorie di costituzione in … appello, di essere a perfetta conoscenza del contenuto del PVC”; (3) “la copia integrale del verbale della Guardia di Finanza, conosciuta dalla MASTER srl, è stata acquisita agli atti”.

B. “In ordine … all’autorizzazione dell’autorità giudiziaria ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63”, la Commissione Tributaria Regionale, richiamato il principio (“Cassazione … sentenza n. 7208 del 12 maggio 2003”) secondo cui “”qualora si metta in dubbio l’esistenza dell’autorizzazione, non allegata ma solo richiamata nel processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, essendo quest’ultimo atto dotato di fede privilegiata, ove si voglia contestarne la veridicità, deve proporsi querela di falso””, rileva che “nel caso … la MASTER srl non ha proposto alcuna querela di falso”.

C. “L’avviso di accertamento”, poi, secondo il giudice a quo, “risulta logicamente e chiaramente motivato con le esplicite rettifiche operate e di come si sia pervenuti alle stesse” per cui “non merita … nessuna censura la sua motivazione” perchè “richiama il processo verbale di constatazione nel quale sono descritti coerentemente tutti i passaggi logici che hanno poi portato alla rettifica ed elencate le prove anche documentali attraverso le quali si è giunti a tali verifiche con particolare riferimento alla disamina della documentazione bancaria posta in essere alla presenza delle parti”.

D. La Commissione di secondo grado, ancora, afferma che “a fronte della documentazione versata in atti dall’Amministrazione a fondamento dell’accertamento …, la MASTER non ha in alcun modo provato i propri assunti difensivi in specie per quanto attiene le operazioni bancarie per le quali tanto la MASTER quanto i soci della stessa … non sono stati in grado di fornire idonee giustificazioni”; “l’Amministrazione”, inoltre, aggiunge il giudice, “ha provato che i libretti di deposito intestati nominativamente a dipendenti della società non erano mai stati movimentati dalle persone intestatarie e che le operazioni riguardavano assegni bancari ricevuti da clienti della MASTER ed, infine, che i libretti venivano consegnati ai titolari della stessa MASTER che provvedevano alle operazioni”.

Secondo il medesimo giudice, per di più, le “risposte ai questionar” (“documentazione” acquisita dalla Commissione) non forniscono “alcun valido sostegno e prova a quanto affermato . . . dalla MASTER srl” di tal che “le presunzioni poste a base dell’accertamento risultano avere tutti i requisiti … previsti dall’art. 2729 c.c. e sono, pertanto, convincenti anche alla luce del comportamento processuale della MASTER che si è limitata a una generica confutazione di stile degli addebiti non fornendo alcuna valida prova”: “per univoca, costante giurisprudenza alla MASTER incombeva l’onere della allegazione degli elementi di fatto di segno opposto al contenuto della presunzione fatta valere”, “il che, nella specie, non è avvenuto”.

E. Il giudice di appello, infine, ha escluso la “illegittimità dell’accertamento per la protrazione abnorme dei controlli effettuati nel periodo dal 28 settembre 1999 al 15 dicembre 2000” (“in violazione … della L. n. 2121 del 2000, art. 12, comma 5 … e del D.M. 30 dicembre 1993, art. 8, comma 6”), “eccepita” dalla contribuente, rilevando che la “MASTER srl non ha fornito alcuna documentazione che comprovasse la durata delle permanenze quotidiane presso la sede rispetto al tempo utilizzato per l’esame documentale presso gli uffici dell’organo verificatore” ed osservando, “inoltre”, che (“Cassazione … sentenza n. 8344 del 19 giugno 2001”) “l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso.

Pertanto, gli organi di controllo possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in possesso, salvo la verifica della attendibilità, in considerazione della natura e de contenuto dei documenti stessi, e dei limiti di utilizzabilità derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico”.

3. La società censura la decisione con sette motivi.

A. Con il primo la ricorrente – esposto che “l’avviso di accertamento … rinvia al PVC in cui è contenuto l’elenco dei numeri di c/c bancario intestati ai singoli terzi indagati con esposizione degli importi relativi alle operazioni ritenute “non giustificate” e, per questa ragione, imputate alla MASTER srl, senza che ad essa siano state rese note le risultanze delle verifiche dirette” – denunzia “violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43”, sintetizzata nel “quesito” (art. 366 bis c.p.c.) “se … violi il combinato disposto di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7 e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42 l’avviso di accertamento di maggiori ricavi in capo alla società accertata, derivato dalle indagini bancarie a carico di presunti dipendenti e dei soci della medesima, che rinvii al processo verbale di constatazione, ma in carenza della contestuale notifica e della produzione in giudizio, in uno con l’avviso di accertamento, del processo verbale di constatazione e dei relativi allegati, contenenti le copie dei conti e dei titoli di credito loro riferibili nonchè la copia dell’autorizzazione all’accesso rilasciata dal P.M.”.

B. Con il secondo motivo la società – assunto di aver eccepito che era “mancata la produzione del provvedimento di autorizzazione del P.M. all’accesso nelle abitazioni private dei soggetti verificati motivato in presenza di gravi indizi di violazione alle norme fiscali”; dedotto che “la mancata motivazione dell’autorizzazione e la mancata produzione in giudizio” della stessa (“necessaria perchè la parte possa apprezzarne la legittimità”) “aveva prodotto … la nullità dell’intero procedimento accertativo a suo carico” – denunzia “violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 nonchè del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63 in combinato disposto”, chiedendo (ex art. 366 bis cit.) di stabilire (“stabilisca la Suprema Corte”) “se … sia illegittimo l’avviso di accertamento a carico della società motivato con rinvio al PVC relativo all’accesso alle abitazioni private dei soci e dei presunti dipendenti, eseguito in virtù di atto di autorizzazione del P.M. n. 22/99 che, in quanto non prodotto in giudizio nè allegato all’avviso di accertamento, non abbia consentito il controllo di legittimità sulla sussistenza dei gravi indizi di violazione delle norme tributarie”.

C. Con il terzo motivo la MASTER srl denunzia “nullità della sentenza, violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5 ed D.M. 30 dicembre 1993, art. 8” in ordine all’eccepita “illegittimità dell’avviso di accertamento” per essersi “protratta la verifica per oltre un anno” e chiede (sempre ai sensi dell’art. 366 bis cit.) “se … sia nulla per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5 l’acquisizione di elementi probatori posti a base dell’avviso di accertamento derivante dall’attività di verifica fiscale protrattasi oltre il termine di trenta o sessanta giorni”.

D. Nel quarto motivo la ricorrente assume che nella sentenza gravata “difetta l’esposizione del percorso che ha condotto i giudici da una situazione di ignoranza dei fatti ad una situazione di conoscenza ovvero a stabilire il collegamento tra società e terzi e ad affermare la riferibilità dei maggiori ricavi ad essa MASTER srl partendo dai conti dei terzi” (“non potendo costituire congrua e logica motivazione … il passivo recepimento della relazione atto accertativo/processo verbale”) e lamenta “vizio di motivazione” “insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo”) indicando, “ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c.”, “le ragioni in virtù delle quali l’insufficienza della motivazione rende inidonea a giustificare la decisione nel rinvio operato dalla sentenza a fonti documentali diversi ed ulteriori rispetto al PVC, senza, tuttavia, averle individuate e senza avere illustrato l’iter logico giuridico del rapporto di causalità tra quelle fonti e t maggiori ricavi occultati dalla Master srl”.

E. Con il quinto motivo la contribuente sostiene che “non si sottrae al vizio motivazionale, sub specie dell’insufficienza, l’altro passo della sentenza in cui si imputa ad essa MASTER srl di non aver offerto la prova contraria in ordine ai conti intrattenuti da altri soggetti terzi (presunti dipendenti e soci)” e denunzia altro “vizio di motivazione” (“insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo”), “indican(do) …le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione nella circostanza che V accertamento dei maggiori ricavi imputati alla Master srl è fatta derivare dalla diretta imputazione a quest’ultima delle movimentazioni bancarie accertate sui conti correnti e sui libretti dei presunti dipendenti e dei soci della Master srl, senza la dimostrazione del collegamento soggettivo ed oggettivo di quelle operazioni alla società Master srl e senza la dimostrazione del mancato collegamento soggettivo”.

F. Con il sesto motivo la società contesta il “passaggio” nel quale la sentenza impugnata “ha ritenuto raggiunta la prova della pretesa fiscale sulla base della presunzione ex art. 2729 c.c.” e si duole di ulteriore “vizio di motivazione” (“insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio”) affermando che “le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione” va ravvisata “nella circostanza che il riferimento delle movimentazioni bancarie accertate in testa ai soci ed ai presunti dipendenti viene fondato su elementi documentali e presuntivi senza che emerga dalla motivazione alcun riferimento alla tipologia ed alla qualità dei predetti documenti e senza che l’applicazione della presunzione poggi sulla relazione fatto noto-fatto ignoto, a causa della mancata individuazione del fatto noto (elementi documentali)”.

G. Con il settimo (ultimo) motivo la società – riferito che “l’avviso di accertamento è stato cosi motivato: “dall’esame del PVC redatto in data 15 dicembre 2000 …è emerso che la stessa”” (id est, essa ricorrente) “è incorsa nelle seguenti violazioni:

violazione all’obbligo di fatturazione operazioni imponibili 1) controllo di una documentazione extracontabile costituita dai libretti e conti correnti bancari intestati sia si coniugi L. M.L. e Lo.Mi., amministratore unico della società il primo ed entrambi soci della società; sia … D. A. e B. …” – denunzia distinto “vizio di motivazione” (“insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio”) assumendo essere “evidente” che “la posizione del socio … L.L. non è stata considerata nell’avviso di accertamento” (“ovvero le movimentazioni bancarie accertate a suo carico non sono confluite nell’accertamento e non sono state considerate dall’Agenzia ai fini dell’imputazione delle movimentazioni medesime ad essa società”): la ricorrente, quindi, in ossequio al più volte richiamato art. 366 bis c.p.c., indica “le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione nell’avvenuta ricomprensione delle movimentazioni bancarie investigate sui conti del socio L.L. nell’accertamento presuntivo a carico della società Master srl, nonostante l’avviso di accertamento impugnato non abbia tenuto conto nella motivazione della verifica eseguita a carico del medesimo… L.L.”.

4. Il ricorso – corretta e/o integrata (laddove necessario) la motivazione della sentenza impugnata ai sensi dell’art. 384 c.p.c. – deve essere respinto perchè infondato.

A. L’esatta esegesi dell’ultimo inciso della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1 (per il cui tenore testuale “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”) – proprio se e perchè correlata, oltre che con le finalità proprie della norma (anch’essa invocata dai ricorrenti) dettata dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 2 (testo modificato dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1 per il quale “l’avviso di accertamento… deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e dette ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni”), con la disposizione ultima della stessa che impone (“deve essere allegato all’atto che lo richiama”) di allegare (“salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”) all'”avviso di accertamento” l'”altro atto” al quale “la motivazione fa riferimento” unicamente se “non conosciuto nè ricevuto dal contribuente” – non consente di affermare (come sotteso nel “quesito”, conclusivo della prima doglianza, formulato dai ricorrenti, fondato su di una interpretazione, ripudiata ancora dalla sentenza 14 maggio 2010 n. 11722 delle sezioni unite, ” puramente formalistica” della norma) che l’Ufficio debba, sempre e comunque, notificare, “in uno con l’avviso di accertamento”, il “processo verbale di constatazione”, i “relativi allegati” (“contenenti”, si assume, “le copie dei conti e dei titoli di credito …riferibili” al contribuente) nonchè “la copia dell’autorizzazione all’accesso rilasciata dal P.M.”.

Questa sezione (sentenza 2 luglio 2008 n. 18073), invero, ha già chiarito che la norma in esame, “nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso”, “non intende … riferirsi ad atti di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione”: una “interpretazione puramente formalistica” (“nel senso della necessità di allegare qualunque atto menzionato nella motivazione, anche se già notificato separatamente al destinatario”), infatti, “si porrebbe … in contrasto col criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell’interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando però al massimo le cause d’invalidità o d’inammissibilità chiaramente irragionevoli (criterio richiamato anche da C. Cost., sent. n. 189/- 2000, con specifico riferimento al processo tributario, ma sicuramente estensibile alla procedura amministrativa predisposta per l’emissione dell’atto impositivo; nello stesso senso, S.U. nn. 3116 e 3118/2006; Cass. nn. 5356/2006, 18088/2004)” (cfr., ancora, Cass., trib., 16 aprile 2010 n. 9164: “non è richiesta l’allegazione all’avviso degli atti cui esso fa riferimento” se gli stessi sono ” conosciuti dal contribuente”).

L'”obbligo dell’amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso di accertamento (L. n. 212 del 2000, art. 7)”, inoltre, come altresì precisato (Cass., trib., 18 dicembre 2009 n. 26683), va inteso in “necessaria correlazione con la finalità integrativa delle ragioni che, per l’amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone la L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 3 con la conseguenza che detto obbligo deve intendersi delimitato ai soli atti (“esterni”) di riferimento che siano necessari per sostenere quelle ragioni, con esclusione, quindi, degli atti irrilevanti al fine del pieno esercizio del diritto di difesa del destinatario e di quelli a contenuto normativo, noti per effetto della loro pubblicazione (Cass. n. 25371/08)”: “il contribuente”, infatti, ha “diritto di conoscere la motivazione dell’atto impositivo, e perciò ha sempre diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non U diritto di conoscere il contenuto di tutti gli atti ai quali si faccia rinvio nell’atto impositivo per ciò solo che ad essi si faccia riferimento, se tale contenuto non serve ad integrare la motivazione dell’atto impositivo in quanto essa è già sufficiente (e il richiamo ad altri atti ha pertanto solo valore narrativo), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante al fini della motivazione dell’atto impositivo) è già riportato nell’atto noto”.

“Non basta pertanto”, si è (rettamente) aggiunto, “che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti ai quali si faccia riferimento nell’atto impositivo, ma occorre provare che almeno una parte del contenuto di tali atti sia necessaria ad integrare la motivazione del suddetto atto impositivo e che tale parte non sia stata già riportata in tale ultimo atto”.

Nel caso la ricorrente non ha indicato le ragioni per le quali il “contenuto” degli atti da essa indicati sia necessario “ad integrare la motivazione” di quello “impositivo” notificatole per Cass., trib., 2 luglio 2008 n. 18073 “la mera non contestualità …, non essendo il primo allegato al secondo, non merita la sanzione d’invalidità dell’avviso di accertamento (peraltro non comminata espressamente)”.

B. La “mancata produzione in giudizio” (ammessa dalla stessa ricorrente) dell'”autorizzazione del P.M. n. 22/99″ evidenzia la carenza di fondamento della seconda doglianza (“violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2”).

B.1. La “giurisdizione” (“piena ed esclusiva”) “del giudice tributario” (D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2 sia nel testo originario, che in quello novellato dalla L. 28 dicembre 2001 n. 448, art. 12, comma 2), come noto (Cass. , un., 7 maggio 2010 n. 11082, che richiama “in terminis ex multis, Cass. SS.UU. civ., sent. n. 103 del 12 marzo 2001”), “con riguardo ai tributi cui le norme citate hanno riferimento”, è “comprensiva di ogni questione afferente all’esistenza ed alla consistenza dell’obbligazione tributaria”: la stessa, quindi, “non ha ad oggetto solo gli atti per così dire finali del procedimento amministrativo di imposizione tributaria (ovverosia gli atti definiti, propriamente, come impugnabili dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19) ma investe – nei limiti, ovviamente, dei motivi sottoposti dal contribuente all’esame di quel giudice ai sensi del medesimo D.Lgs., art. 18, comma 2, lett. e), – tutte le fasi del procedimento che hanno portato alla adozione ed alla formazione di quell’atto tanto che l’eventuale giudizio negativo in ordine alla legittimità e/o alla regolarità (formale e/o sostanziale) su un qualche atto istruttorio prodromico può determinare la caducazione, per illegittimità derivata, dell’atto finale impugnato” atteso che (“Cass., un., 4 marzo 2008 n. 5791;

magià,Cass., un., 25 luglio 2007 n. 16412”) “la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria … è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa”.

B.2. Il sorgere del potere-dovere del giudice tributario di valutare la “correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria” o di un suo “atto istruttorio prodromico”, tenuto conto della pacifica natura di impugnazione/merito del relativo processo cfr., tra le recenti, Cass., trib., 29 dicembre 2010 n. 26322: “il processo tributario non è annoverabile tra quelli di impugnazione- annullamento, ma tra i processi di impugnazione-merito, in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio (Cass. n. 15825/2006; n. 16252/2007)”, suppone di necessità che il contribuente, in osservanza dei disposti dell’art. 18, comma 2, lett. e) (“Il ricorso deve contenere l’indicazione …

dei motivi”) , e art. 22, comma 4 “unitamente al ricorso …il ricorrente deposita … l’originale o la fotocopia dell’atto impugnato, se notificato”), del D.Lgs. n. 546 del 1992 abbia (1) sottoposto al suo esame specifici “motivi” di censura anche dell'”atto istruttorio prodromico” (nel caso, il provvedimento di autorizzazione del Procuratore della Repubblica previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2) e (2) depositato quell’atto (“se notificato”) ove il deposito si renda (come nel caso, assumendosi aver richiesto al giudice del merito di valutare la legittimità del provvedimento anche quanto alla sussistenza delle condizioni fissate dalla norma per la sua concessione ed alla congruità delle ragioni espresse dall’organo autorizzante) indispensabile per il suo esame.

Sul punto giova evidenziare che la ricorrente non ha lamentato la violazione, da parte dei verificatori, della norma dettata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6 (“di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino te ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute”; “Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione”; “Il contribuente ha diritto di averne copia”); in particolare la omessa notifica e/o consegna ai soci dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica utilizzata per l'”accesso” all’abitazione di ognuno, valendo altresì, quando alla società, l’impossibilità di distinguere, per le operazioni che la riguardano, la sua conoscenza rispetto a quella della sua amministratrice (anche presso l’abitazione della quale è stato eseguito l'”accesso”) e viceversa.

B.3. L'”autorizzazione del PM D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52 (richiamato, in materia di imposte sui redditi dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33)”, peraltro (Cass., trib., 9 novembre 2005 n. 21745, da cui gli excerpta che seguono), “come chiarito da questa Corte (Cass. ss.uu. 16424/2002)”, “costituisce un provvedimento amministrativo che si inserisce nella fase preliminare del procedimento di formazione dell’atto impositivo”.

L'”interpretazione di un atto amministrativo”, come noto (cfr., Cass., trib., 1 aprile 2005 n. 6870), è “riservata al giudice del merito e costituisce una valutazione di fatto, incensurabile in sede di legittimità, se sorretta da un’adeguata motivazione e immune dalla violazione delle norme dettate per l’interpretazione dei contratti, applicabili anche agli atti amministrativi (Cass. 6461/93)” : “secondo i consolidati principi affermati da questa Corte in materia di interpretazione del contratto”, “la denuncia della violazione delle regole di ermeneutica esige una specifica indicazione dei canoni in concreto inosservati e del modo attraverso il quale si è realizzata la violazione, mentre la denunzia del vizio di motivazione implica la puntualizzazione dell’obiettiva deficienza e contraddittorietà del ragionamento svolto dal giudice del merito, nessuna delle due censure potendo, invece, risolversi in una critica del risultato interpretativo raggiunto dal giudice, che si sostanzi nella mera contrapposizione di una differente interpretazione (cfr., ex plurimis, la sentenza n. 10131 del 2006)” Cass. , 1^, 18 settembre 2009 n. 20140; cfr., anche: Cass., trib., 16 ottobre 2009 n. 21974, secondo cui la “deduzione che, sia pure in maniera indiretta, nell’autorizzazione in esame vi era la motivazione in ordine sussistenza dei gravi indizi” costituisce “affermazione che tende a porre in discussione l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito … priva di autosufficienza, non essendo stata in ricorso riportata integralmente e testualmente la suddetta autorizzazione”;

Cass. n. 6870 del 2005 cit., nella quale si legge: “era … onere dei ricorrenti – che assumono la mancanza di motivazione dell’autorizzazione sulla esistenza di gravi indizi – riprodurre il testo di siffatto provvedimento, non essendo consentito a questa Corte di conoscere ed esaminare gli atti di causa (se non per la verifica di eventuali errores in procedendo) rilevanti ai fini del merito”.

Nel caso, dalla semplice lettura dei motivi di ricorso risulta evidente l’assoluta inosservanza, da parte della ricorrente, dei richiamati principi quanto alla autosufficienza (art. 366 c.p.c.) della doglianza, essendo questa fondata unicamente sulla affermata (ma indimostrata, non essendo stato riprodotto il contenuto del provvedimento neppure nel ricorso per cassazione) giustificazione della richiesta e della concessione dell’autorizzazione “all’accesso” su pretese “informazioni confidenziali” e/o su quelle contenute in una (indeterminata) “lettera anonima”.

B.4. Gli effetti dell’eventuale vizio dell'”atto istruttorio prodromico”, peraltro, giusta il generale principio di conservazione degli atti giuridici (anche amministrativi: per la sufficienza, ai fini della conservazione del provvedimento amministrativo sorretto da più ragioni giustificatrici, tra loro autonome e non contraddittorie, del fondamento anche di una sola di esse, cfr. Cons. Stato, 1^, 26 maggio 2010 n. 2745, ex plurimis), in base al quale utile per inutile non vitiatur, vanno limitati alle parti dell’atto definitivo (impositivo) che sono legati a quello “istruttorio prodromico” da un nesso di insostituibile, necessaria consequenzialità, con esclusione, quindi, di quelle parti (come di distinte e diverse pretese tributarie) che ne siano del tutto indipendenti.

In conseguenza di quest’ultimo rilievo il motivo di ricorso in esame si rivela anche inammissibile (per violazione del disposto dell’art. 366 cit.) perchè -attenendo la complessiva pretesa fiscale (anche quanto ai soci) (1) a ripresa a tassazione (siccome attività economiche riferite alla società e da questa non esposte nella sua contabilità nè considerate nella proprie dichiarazioni fiscali) delle “movimentazioni” dei conti correnti bancari dei soci e dei libretti di deposito intestati a terzi e (2) a disconoscimento di costi esposti nella contabilità della società – non pone in luce quale sia il necessario ed indissolubile nesso tra gli esiti dell'”accesso” alle abitazioni dei soci (acquisizione di documentazione non altrimenti conoscibile dall’amministrazione finanziaria con l’esercizio degli ordinari “poteri” di “accertamento e controllo” previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52 e segg. e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32) e le due specie di pretese fiscali testè individuate.

B.5. Le osservazioni che precedono rendono evidenti l’inutilità del richiamo ai principi concernenti l’inutilizzabilità delle “prove reperite nel corso della perquisizione illegale” (confermati da questa sezione nella sentenza depositata il primo ottobre 2004 n. 19690) atteso che l’applicazione degli stessi suppone di necessità logica l’esistenza agli atti di causa del provvedimento di autorizzazione nonchè, ove necessitato dall’eventuale rinvio per relationem alla stessa, pure della richiesta dell’organo di verifica:

la questione della idoneità delle “informazioni confidenziali” e/o di quelle contenute in una “lettera anonima” a rappresentare motivi di legittimità, prima per la richiesta e poi per il rilascio dell’autorizzazione in questione, come fin troppo ovvio, richiede innanzitutto la prova documentale (nel caso, però, del tutto assente, anche quanto all’indicazione della fonte) che quelle (informazioni e/o siffatta lettera) siano state le vere ed uniche ragioni del rilascio del provvedimento.

C. La “violazione del D.M. 30 dicembre 1993, art. 8 nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5” denunziata nel terzo motivo – a prescindere dall’esame delle conseguenze dell’eventuale inosservanza sull’atto impositivo derivato (in ordine alle quali, peraltro, la L. n. 212 del 2000 nulla dispone, essendosi quel legislatore limitato nono comma dell’art. 13 a demandare al “Garante del contribuente” di “richiamare gli uffici al rispetto di quanto previsto dagli artt. 5 e 12 della presente legge”) – è insussistente.

La L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 5 infatti, nel fissare agli “operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria” il termine (“prorogabile per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio”) di “trenta giorni lavorativi”, regola unicamente la “permanenza” degli stessi “presso la sede del contribuente” quando “dovuta a verifiche” : il termine in questione, quindi, assume rilevanza sol a seguito della somma dei “giorni lavorativi” di effettiva “permanenza … presso la sede del contribuente”; il computo dello stesso, pertanto, diversamente da quanto ritenuto dai contribuenti (che si sono limitati a indicare la prima e l’ultima data del PVC), non può essere compiuto soltanto sulla base dei giorni trascorsi tra l’inizio e la fine delle operazioni di verifica, computando quindi anche quelli impiegati per verifiche eseguite al di fuori de 1 la “sede del contribuente”.

Nessun conforto deriva, altresì, alla tesi della ricorrente dal D.M. Finanze 30 dicembre 1993, art. 8, comma 6 secondo cui “le verifiche, da qualsiasi organo eseguite ed indipendentemente dalle risorse umane impegnate, dovranno avere, di regola, una durata non superiore a trenta giorni lavorativi, salvo casi eccezionali, giustificati da specifiche ragioni che lasciano fondatamente prevedere cospicui e completi risultati. In tale eccezione rientrano le ipotesi di cui all’art. 9, comma 3, lett. a). In ogni caso, fatte salve le esigenze dell’autorità giudiziaria, le verifiche non potranno avere una durata superiore a sei mesi”: come evidenziano univocamente sia il titolo del provvedimento (“approvazione dei programmi e dei criteri selettivi per i controlli in materia di imposte sui redditi, di imposta sul valore aggiunto ed altre imposte indirette e criteri per l’effettuazione dei controlli globali nei confronti dei soggetti scelti mediante sorteggio, per l’anno 1994”) che, viepiù, il “preambolo” dello stesso, tenuto conto (comunque ed altresì) della natura meramente amministrativa del provvedimento che la contiene, la disposizione – diversamente da quella innanzi esaminata dettata dalla L. n. 212 del 2000 – non attribuisce nessun diritto al contribuente nè tende a tutelare un qualche interesse del medesimo avendo esso l’unica finalità (espressa, nel “preambolo” detto, come “esigenza” e “necessità”, rispettivamente) di “stabilire i criteri selettivi che dovranno essere seguiti nel 1994 dagli uffici distrettuali delle imposte dirette, dagli uffici dell’imposta sul valore aggiunto, dagli uffici doganali e dagli uffici del registro, per i programmi di controllo delle dichiarazioni di imposta e per l’individuazione dei soggetti che ne hanno omesso la presentazione, tenendo conto della loro capacità operativa” e di “provvedere in tempi rapidi all’attività di controllo che gli uffici finanziari dovranno svolgere per l’esame delle dichiarazioni integrative presentate a norma della L. 30 dicembre 1991, n. 413, capo 1^, art. 32 e segg.”:

finalità conseguita riservando (“opportunità di riservare”) “una quota della complessiva capacità operativa degli uffici distrettuali delle imposte dirette e degli uffici dell’imposta sul valore aggiunto, nonchè della Guardia di finanza per la raccolta di elementi informativi sulle attività di impresa e di lavoro autonomo, prodromica allo svolgimento dell’azione di accertamento” e ” una quota della capacità operativa della Guardia di finanza per l’esecuzione di verifiche centralmente pianificate, ovvero individuate in sede locale, nell’ambito della cooperazione con gli uffici finanziari ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ART. 63 e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33″; in sintesi, una finalità unicamente di autorganizzazione e di coordinamento della “complessiva capacità operativa” dell’amministrazione finanziaria da destinare all'”azione accertatrice”.

D. I successivi tre motivi di ricorso vanno scrutinati congiuntamente per la loro intima connessione.

D.1. In ordine agli stessi si devono, in primo luogo, richiamare i “seguenti consolidati principi” (Cass., trib., 13 settembre 2010 n. 19493):

– “i dati raccolti dall’Ufficio in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente consentono, in virtù della presunzione contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e art. 39, di imputare gli elementi da essi risultanti direttamente a ricavi dell’attività svolta dal medesimo, salva la possibilità per il contribuente di provare che determinati accrediti non costituiscono proventi della detta attività (v. tra le molte, Cass. 11 gennaio 2008 n. 430; Cass. 13 febbraio 2006 n. 3115; Cass. 29 maggio 2003 n. 8614; Cass. 29 marzo 2002 n. 4601)”;

– siffatta “presunzione legale … vincola l’Ufficio tributario ad assumere per certo che i movimenti bancari effettuati sui conti correnti intestati al contribuente siano a lui imputabili, senza che risulti necessario procedere all’analisi delle singole operazioni, la quale è posta a carico del contribuente, in virtù dell’inversione dell’onere della prova (Cass. 7766/08; 2821/08; 7329/03; 7267/02;

15447/01)”.

D.2. Le medesime norme, ancora (Cass., trib., 21 gennaio 2009 n. 1452, ex multis), “autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari …e senza che l’utilizzabilità dei dati dagli stessi risultanti trovi ostacolo nel divieto di doppia presunzione, attenendo quest’ultimo alla correlazione tra una presunzione semplice ed un’altra presunzione semplice, e non già al rapporto con una presunzione legale, quale è quella che ricorre nella fattispecie in esame (V. pure Cass. Sentenze n. 27032 del 21/12/2007, n. 18421 del 2005, n. 6232 del 2003)”: in particolare, in base alle richiamate disposizioni, “devono ritenersi legittime” le “indagini bancarie estese ai congiunti del contribuente persona fisica” (“ovvero a quelli degli amministratori della società contribuente”) essendo “il rapporto familiare sufficiente a giustificare, salva prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate sui conti correnti bancari degli indicati soggetti”.

Sulla riferibilità detta si è altresì reiteratamente statuito (Cass., trib., 13 ottobre 2010 n. 21125, nella quale si ricorda “Cass., 15 luglio 2008, n. 19362; Cass. 30 dicembre 2009, n. 27947;

Cass. 5 ottobre 2007, n. 20860; Cass., 7 settembre 2007, n. 18868” ) che “l’acquisizione, dagli istituti di credito, di copia dei conti bancari intrattenuti con il contribuente e l’utilizzazione dei dati da essi risultanti ai fini delle rettifiche e degli accertamenti (se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non, si riferiscono ad operazioni imponibili), non possono ritenersi limitate, in caso di società di capitali, ai conti formalmente intestati alla società, ma riguardano anche quelli formalmente intestati ai soci, amministratori o procuratori generali, allorchè risulti provata dall’Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità all’ente dei conti medesimi o di singoli dati od elementi di essi”, specificando che “lo spessore degli indizi circa la natura fittizia delle intestazioni dei conti correnti bancari attiene alle valutazioni riservate al giudice del merito: in linea di massima si è ritenuto che il rapporto di coniugio o di parentela, ovvero la qualifica di amministratore, determinino un legame talmente stretto da realizzare una sostanziale identità di soggetti, tale da giustificare automaticamente, salvo prova contraria, l’utilizzazione dei dati raccolti (Cass., 1 aprile 2003, n. 4987)” (“non si tratta, a ben vedere, di vera e propria inversione dell’onere della prova, bensì di un fenomeno, pur connotato da aspetti parzialmente analoghi, che inerisce al rapporto inferenziale disciplinato dall’art. 2729 c.c.”).

D.3. L’applicazione al caso dei richiamati principi importa che, provata (come ormai irreversibilmente accertato, per non essere stato lo specifico punto oggetto di propria impugnazione) dall’amministrazione finanziaria la “utilizzazione”, da parte della società, per le proprie “movimentazioni” dei conti correnti e/o dei depositi intestati ai suoi soci e/o a terzi, tutte le “movimentazioni” delle quali (per effetto della richiamata inversione dell’onere probatorio) non sia dimostrata (dalla contribuente stessa e/o dal socio o dal terzo) la estraneità (ovverosia la non inerenza) all’attività di impresa della stessa, si presumono (iuris tantum) alla stessa imputabili, con la conseguenza che il giudice (diversamente da quanto preteso con i motivi di doglianza in esame) non doveva affatto accertare (nè, quindi, motivare sulle stesse) l’esistenza di un “collegamento oggettivo e soggettivo” di ognuna con la contribuente nè, viepiù, la “tipologia” e/o la “qualità” dei “documenti” relativi a quelle movimentazioni.

E.1 l’ultimo motivo di ricorso, infine, è inammissibile perchè la questione (“avvenuta ricomprensione delle movimentazioni bancarie investigate sui conti del socio L.L. nell’accertamento presuntivo a carico della società Master srl, nonostante l’avviso di accertamento impugnato non abbia tenuto conto nella motivazione della verifica eseguita a carico del medesimo … L.L.”) con lo stesso proposta si palesa del tutto nuova: di essa, infatti, non vi è traccia nella sentenza impugnata nè la ricorrente (la quale non allega neppure l’avvenuta sua sottoposizione al giudice del merito), denunzia, come altrimenti necessario, la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sulla medesima.

5. Per la sua totale soccombenza la società, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., deve essere condannata a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità, liquidate (nella misura indicata in dispositivo) in base alle vigenti tariffe professionali forensi, tenuto conto del valore della controversia e dell’attività difensiva svolta dalla parte vittoriosa.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la società a rifondere all’Agenzia le spese processuali del giudizio di legittimità che liquida in Euro 4.000,00 (quattromila/00), oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 8 febbraio 2011.

Depositato in Cancelleria il 11 novembre 2011