Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23509 del 27/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 27/10/2020, (ud. 28/01/2020, dep. 27/10/2020), n.23509

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. TINARELLI FUOCHI Giuseppe – rel. Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 25178/2017 R.G. proposto da:

Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata

in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Riva Mare Srl, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Santacroce

Benedetto e Fruscione Alessandro, con domicilio eletto presso lo

Studio Santacroce & Associati in Roma via Giambattista Vico n.

22, giusta procura speciale a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Liguria n. 588/2/17, depositata il 13 aprile 2017.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 28 gennaio 2020

dal Cons. Fuochi Tinarelli Giuseppe.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Zeno Immacolata, che ha concluso per il rigetto del primo

motivo, assorbiti il secondo e il terzo.

Udito l’Avv. dello Stato Collabolletta Anna per l’Agenzia delle

dogane e dei monopoli che ha concluso per l’accoglimento del

ricorso.

Udito l’Avv. Santacroce Benedetto per la contribuente che ha concluso

per il rigetto del ricorso.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle dogane, a seguito di verifica operata dalla Guardia di Finanza, contestava alla società Riva Mare Srl, esercente l’attività di fornitura di carburante per imbarcazioni, di aver effettuato, nel corso del 2008, rifornimenti in regime di esenzione d’accisa ad una imbarcazione da diporto extraEuropea (“Audacia”).

La società impugnava l’invito di pagamento emesso dall’Ufficio e deduceva l’irrilevanza, ai fini del riconoscimento dell’esenzione, dell’origine extraUE dell’imbarcazione da diporto, utilizzata per scopi commerciali in quanto oggetto di un contratto di noleggio, non essendo ricavabile dalla normativa alcuna limitazione di tipo soggettivo all’applicazione del beneficio, ed eccepiva la violazione dei principi del legittimo affidamento di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2, non avendo l’Ufficio, in passato, mai mosso un simile rilievo, nonchè il difetto di motivazione dell’avviso per mancata considerazione delle memorie depositate.

La CTP di Imperia accoglieva il ricorso ritenendo la sussistenza del legittimo affidamento. La sentenza era confermata dal giudice d’appello, per il quale doveva ritenersi applicabile alle imbarcazioni commerciali extraUE l’esenzione dal pagamento dell’accisa anche anteriormente alla modifica dell’art. 2 Cod. Nautica da Riporto, comma 3, e, inoltre, non era stato rispettato il contraddittorio preventivo.

L’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione con tre motivi, cui resiste la contribuente con controricorso e memoria.

Con ordinanza del 30 maggio 2019 la causa veniva rinviata alla pubblica udienza in relazione alla questione – sottoposta al contraddittorio delle parti – della determinazione della natura commerciale dell’uso dell’unità da diporto per il solo fatto che il bene era oggetto di contratto di noleggio a prescindere dalla sua effettiva e concreta utilizzazione.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Va disattesa, in primo luogo, l’eccezione di giudicato interno sollevata in controricorso dalla contribuente per non aver l’Agenzia impugnato la statuizione della CTR di riconoscimento del legittimo affidamento della contribuente.

La CTR, infatti, ha fondato la propria decisione non sull’affermato principio del legittimo affidamento ma (oltre a ritenere violato il “contraddittorio preventivo”) sul rilievo che l’interpretazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, tabella A, punto 3, allegata, consentisse il riconoscimento dell’esenzione senza alcuna distinzione di bandiera già prima che il D.Lgs. n. 171 del 2005, art. 2, comma 3, venisse modificato dal D.L. n. 1 del 2012, art. 60, con l’aggiunta della locuzione “o extraEuropei”.

Le considerazioni sulla pregressa posizione assunta dall’Ufficio, che riconosceva l’esenzione, costituiscono mere argomentazioni, volte a rafforzare la tesi interpretativa offerta dal giudice regionale.

2. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, tabella A, punto 3, (Testo Unico Accise – TUA) e del D.M. n. 577 del 1995 per aver la CTR riconosciuto l’esenzione dalle accise per le imbarcazioni private da diporto, oggetto di contratto di noleggio, extraUE, beneficio che può essere attribuito, invece, solo successivamente alla modifica del D.Lgs. n. 171 del 2005, art. 2, comma 3, introdotto dal D.L. n. 1 del 2012.

2.1. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione dell’art. 112 c.p.c. per aver la CTR, in extrapetizione, annullato l’atto per violazione dei termini L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, in assenza di specifica doglianza della contribuente, che si era limitata a censurare l’omessa valutazione delle osservazioni da essa presentate.

2.2. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, avendo l’Agenzia ampiamente garantito il contraddittorio con la contribuente e valutato, nell’invito emesso, le osservazioni della stessa.

3. Il secondo e il terzo motivo, da esaminare, per l’ordine delle questioni, con priorità e, per connessione logica, in via congiunta, sono fondati.

3.1. Come risulta dal ricorso, che riproduce per autosufficienza le controdeduzioni in appello della contribuente (e la doglianza già proposta in primo grado), la società non ha denunciato il difetto di contraddittorio endoprocedimentale ma ha solo dedotto una asserita omessa specifica considerazione delle osservazioni avanzate con la memoria da parte dell’Ufficio, che si era limitato a prenderne atto e a ritenerle infondate.

3.2. La CTR, dunque, ha statuito in ultrapetizione su questione che, nei termini decisi, mai era stata sollevata perchè – del resto pacificamente inesistente in fatto.

3.3. Nè giova limitare la portata della statuizione alla asserita omessa specifica considerazione delle osservazioni stesse.

Occorre sottolineare, sul punto, che, escluso che una tale condotta integri, di per sè, una lesione del contraddittorio, il profilo appare, in ipotesi, suscettibile di refluire sull’adeguatezza della motivazione dell’avviso.

Anche in tale prospettiva, peraltro, la statuizione della CTR è erronea: secondo la consolidata giurisprudenza della Corte, infatti, è valido l’avviso ancorchè non menzioni le osservazioni del contribuente “atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo” (Cass. n. 8378 del 31/03/2017; Cass. n. 3583 del 24/02/2016).

Nella specie, l’Agenzia delle dogane ha preso espressa e specifica posizione sulle osservazioni del contribuente anche se in termini sintetici; ma ciò sull’evidente assunto che esse trovavano adeguata risposta nelle ragioni e circostanze poste a fondamento dell’avviso stesso.

4. Con riguardo al primo motivo, questa Corte reputa necessario affrontare in via pregiudiziale la questione – di carattere preliminare – della regolamentazione normativa del carattere commerciale delle imbarcazioni da diporto.

La questione in giudizio, invero, riguarda l’esistenza o meno di una connotazione soggettiva ai fini del riconoscimento dell’esenzione (i.e. la condizione di imbarcazione da diporto utilizzata a scopi commerciali di nazionalità extra UE).

L’apprezzamento di tale specifica problematica, peraltro, postula la ricorrenza delle condizioni oggettive per fruire del beneficio, ossia che l’unità da diporto sia utilizzata a scopi commerciali, circostanza che, tuttavia, è: a) affermata dalla Commissione tributaria, b) sostenuta dalla contribuente e c) non contestata dall’Agenzia delle dogane in base al solo fatto, conforme alla previsione del D.Lgs. n. 171 del 2005, art. 2, comma 1, lett. a) , che l’imbarcazione è oggetto di un contratto di noleggio, senza che rilevi, nè sia oggetto di accertamento (non richiesto dalla norma), la concreta ed effettiva utilizzazione del bene.

5. E’ necessario, preliminarmente, delineare il quadro normativo pertinente.

5.1. L’art. 14, n. 1, lett. c), della Direttiva del Consiglio n. 2003/96/CE che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità ed ha abrogato le direttive 92/81/CEE – il cui art. 8, n. 1, lett. c), prevedeva una disciplina di identico contenuto – e 92/82/CEE dispone:

“1. In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE, relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi:

a) …

b) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburante per la navigazione aerea, ad esclusione dell’aviazione privata da diporto.

Ai fini della presente direttiva, per “aviazione privata da diporto” si intende l’uso di un aeromobile da parte del suo proprietario o della persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarlo in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche.

c) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto, e l’elettricità prodotta a bordo delle imbarcazioni.

Ai fini della presente direttiva per “imbarcazioni private da diporto” si intende qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche.”

Giova sottolineare che già l’art. 8, n. 1, lett. c), della direttiva 92/81/CEE prevedeva:

“1. Oltre alle disposizioni generali relative alle esenzioni per un uso determinato dei prodotti soggetti ad accisa, contenute nella direttiva 92/12/CEE e fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dall’accisa armonizzata i prodotti elencati in appresso alle condizioni da essi stabilite, allo scopo di garantire un’agevole e corretta applicazione di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi:

a) …

b) …

c) gli oli minerali forniti per essere usati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto.

Ai fini della presente direttiva, per “imbarcazioni private da diporto”, si intende qualsiasi imbarcazione usata dal proprietario della stessa o dalla persona fisica o giuridica che può utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche”.

5.2. La disciplina unionale è stata attuata nel nostro ordinamento con l’art. 24 TUA (sul quale sono state riversate le disposizioni già introdotte con il D.L. n. 331 del 1993, conv. nella L. n. 427 del 1993), nonchè con il punto 3 della Tabella A allegata, che, nei testi ratione temporis vigenti, prevedono:

“Articolo 24

1. Ferme restando le disposizioni previste dall’art. 17 e le altre norme comunitarie relative al regime delle agevolazioni, i prodotti energetici destinati agli usi elencati nella tabella A allegata al presente testo unico sono ammessi ad esenzione o all’aliquota ridotta nella misura ivi prevista.

2. Le agevolazioni sono accordate anche mediante restituzione dell’imposta pagata; la restituzione può essere effettuata con la procedura di accredito prevista dall’art. 14”.

“Tabella A

3. Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione delle imbarcazioni private da diporto, e impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque interne, limitatamente al trasporto delle merci, e per il dragaggio di vie navigabili e porti”.

6. Il legislatore nazionale, peraltro, ha previsto una specifica disciplina per le unità da diporto, in ispecie proprio con riguardo alla connotazione dell’uso commerciale delle stesse.

Il D.Lgs. 18 luglio 2005, n. 171, artt. 1 e 2 (Codice della Nautica da Diporto – CND), nel testo ratione temporis vigente, prevedono infatti:

“Articolo 1 – Finalità e ambito di applicazione

1. Le disposizioni del presente decreto legislativo si applicano alla navigazione da diporto.

2. Ai fini del presente codice si intende per navigazione da diporto quella effettuata in acque marittime ed interne a scopi sportivi o ricreativi e senza fine di lucro.

3. Per quanto non previsto dal presente codice, in materia di navigazione da diporto si applicano le leggi, i regolamenti e gli usi di riferimento ovvero, in mancanza, le disposizioni del codice della navigazione, approvato con R.D. 30 marzo 1942, n. 327, e le relative norme attuative. Ai fini dell’applicazione delle norme del codice della navigazione, le imbarcazioni da diporto sono equiparate alle navi ed ai galleggianti di stazza lorda non superiore alle dieci tonnellate, se a propulsione meccanica, ed alle venticinque tonnellate, in ogni altro caso, anche se l’imbarcazione supera detta stazza, fino al limite di ventiquattro metri.”

“Articolo 2 – Uso commerciale delle unità da diporto

1. L’unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando:

a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio;

b) è utilizzata per l’insegnamento professionale della navigazione da diporto;

c) è utilizzata da centri di immersione e di addestramento subacqueo come unità di appoggio per i praticanti immersioni subacquee a scopo sportivo o ricreativo.

2. L’utilizzazione a fini commerciali delle imbarcazioni e navi da diporto è annotata nei relativi registri di iscrizione, con l’indicazione delle attività svolte e dei proprietari o armatori delle unità, imprese individuali o società, esercenti le suddette attività commerciali e degli estremi della loro iscrizione, nel registro delle imprese della competente camera di commercio, industria, artigianato ed agricoltura. Gli estremi dell’annotazione sono riportati sulla licenza di navigazione.

3. Qualora le attività di cui al comma 1 siano svolte con unità da diporto battenti bandiera di uno dei Paesi dell’Unione Europea, l’esercente presenta all’autorità marittima o della navigazione interna con giurisdizione sul luogo in cui l’unità abitualmente staziona una dichiarazione contenente le caratteristiche dell’unità, il titolo che attribuisce la disponibilità della stessa, nonchè gli estremi della polizza assicurativa a garanzia delle persone imbarcate e di responsabilità civile verso terzi e della certificazione di sicurezza in possesso. Copia della dichiarazione, timbrata e vistata dalla predetta autorità, deve essere mantenuta a bordo.

4. Le unità da diporto di cui al comma 1, lettera a), possono essere utilizzate esclusivamente per le attività a cui sono adibite”

6.1. Mentre le ipotesi di cui all’art. 2, comma 1, lett. b) e c) riguardano un concreto impiego del bene per uno scopo commerciale (per l’insegnamento professionale dell’uso da diporto e per l’utilizzo quali unità d’appoggio per centri di immersione e addestramento per i praticanti immersioni subacquee), l’art, 2, comma 1, lett. a) riconosce lo scopo commerciale all’uso delle unità da diporto per il solo fatto che esse sono oggetto “di contratti di locazione e di noleggio”, senza attribuire alcun rilievo alla concreta destinazione del mezzo nell’attività di navigazione.

Va anzi evidenziato che, in quest’ultima ipotesi, la concreta utilizzazione deve necessariamente essere a scopo ricreativo: il D.Lgs. n. 171 del 2006, artt. 47-49, difatti, definiscono il contenuto del contratto di noleggio, precisando – art. 47, comma 1 – che con esso la parte si obbliga “a mettere a disposizione dell’altra l’unità da diporto per un determinato periodo da trascorrere a scopo ricreativo”.

Questa univoca conclusione, del resto, trova ulteriore conferma nel D.Lgs. n. 171 del 2005, art. 49-bis – inserito con il D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 e pur successivo alla vicenda qui in esame – che ha introdotto l’ipotesi del “Noleggio occasionale” prevedendo che “Tale forma di noleggio non costituisce uso commerciale dell’unità”.

6.2. La prospettiva a fondamento della previsione di cui alla citata lett. a), dunque, è che la stipula di determinate figure contrattuali – e, in ispecie, del noleggio – ha valore conformativo per tutte le attività conseguenti: la natura, commerciale, del rapporto di concessione dell’imbarcazione da diporto dal noleggiante al noleggiatore si estende anche alla successiva attività di navigazione di quest’ultimo.

Una simile conclusione, invero, appare frutto di una impropria confusione tra l’oggetto del rapporto contrattuale di concessione dell’imbarcazione (che verte tra noleggiante e noleggiatore) e utilizzazione del bene stesso (si considera solo l’uso, commerciale, che ne fa il noleggiante e non quello – di uso personale ovvero, a propria volta, commerciale – operato dal noleggiatore), rispetto al quale, invece, il contratto di noleggio non può che avere valenza solo strumentale (come, in alternativa, la proprietà del bene stesso) ai fini della titolarità della posizione di fatto sul natante.

Da tale assunto, tuttavia, deriva che non vi è necessità di distinguere tra le due situazioni, nè, quindi, di accertare quale sia l’effettivo uso del bene da parte del soggetto che ne ha la concreta disponibilità ai fini del riconoscimento dell’esenzione.

In altri termini, in ordine alla concreta utilizzazione del natante nessun accertamento in fatto è stato operato nè esso può essere effettuato: è la stessa norma che qualifica, in via generale, la natura commerciale dell’impiego del bene perchè oggetto di un contratto di noleggio, per cui l’accertamento giudiziale si risolve nella mera ricognizione dell’esistenza o meno di un simile rapporto.

7. Orbene, il D.Lgs. n. 171 del 2005, art. 2, comma 1, lett. a), si pone in diretto e palese contrasto con la disciplina unionale.

La Corte di Giustizia, infatti, è più volte intervenuta sull’esegesi delle norme e sulle condizioni che consentono, in deroga alla regola generale, l’esenzione delle accise per i beni, aeromobili od imbarcazioni, da diporto.

7.1. La sentenza 1 aprile 2004, in C-389/89, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft eG/Hauptzollamt Kiel, EU:C:2004:214, punti 23 e 29, relativa all’art. 8, n. 1, lett. c, direttiva n. 92/81/CEE (ma rilevante perchè di contenuto identico all’art. 14, n. 1, lett. c, della direttiva del 2003) ha posto in risalto che la norma deve essere interpretata nel senso che “la nozione di “navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto” ricomprende qualsiasi forma di navigazione, indipendentemente dall’oggetto del trasporto, quando sia effettuata a fini commerciali”.

7.2. Il medesimo concetto è ripreso è precisato con la sentenza 1 marzo 2007, in C-391/05, Jan De Nul NV/Hauptzollamt Oldenburg, EU:C:2007:126, punto 24, dove sottolinea “che l’esenzione obbligatoria per gli oli minerali utilizzati come carburante per la navigazione nelle acque comunitarie ha lo scopo di facilitare il commercio intracomunitario, in particolare il traffico di merci e la libera prestazione dei servizi che possono svolgersi nelle acque considerate” e, al punto 36, “qualsiasi operazione di navigazione a fini commerciali rientra nella sfera di applicazione dell’esenzione dall’accisa armonizzata prevista da tale disposizione”.

7.3. Significative, poi, appaiono le sentenze 10 novembre 2011, in C-505/10, Partrederiet Sea Fighter/Skatteministeriet, EU:C:2011:725, 1 dicembre 2011, in C-79/10, Systeme Helmholz GmbH/Hauptzollamt Allimberg, EU:C:2011:797, nonchè 21 dicembre 2011, in C-250/10, Haltergemeinschaft LBL GbR/Hauptzollamt Dússeldorf, EU:C:2011:862 (quest’ultima con testi ufficiali in tedesco e francese).

7.4. Le prime due sentenze – relative, rispettivamente, all’art. 14, n. 1, lett. c) e all’analoga disciplina prevista per gli aeromobili all’art. 14, n. 1, lett. b), della direttiva del 2003 – pongono in parallelo risalto (con richiamo da parte della seconda ai principi della prima) – che la norma (sentenza, Systeme Helmholz, punti 20 e 21) “definisce… la nozione di “aviazione da diporto” in termini negativi” e che l’impiego della locuzione “”diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso” fa emergere “che la navigazione aerea ricompresa nella sfera di applicazione di detta esenzione fa riferimento all’utilizzazione del carburante nel caso in cui l’aeromobile serva direttamente ai fini della prestazione di servizi aerei a titolo oneroso”, da cui la necessità che “la prestazione di servizi a titolo oneroso sia inerente allo spostamento” “della nave” (sentenza, Sea Fighter, punto 18) o “dell’aeromobile” (sentenza, Systeme Helmholz, punto 21).

Entrambe le decisioni, inoltre, pongono in risalto che, ai fini dell’esenzione, rileva che “si tratti di navigazione che implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso” (sentenza, Systeme Helmholz, punto 31; sentenza, Sea Fighter, punto 17).

7.5. Specifica sulla fattispecie di concessione in locazione o noleggio del bene (nella specie, aeromobile ex art. 14, n. 1, lett. b) anche se non qualificato espressamente come unità da diporto è, poi, la sentenza C-250/10, Haltergemeinschaft LBL GbR, punto 22, dove sottolinea “Il s’ensuit que, dans le cadre d’une location ou d’un affrètement d’un aèronef avec le carburant, comme c’est le cas dans l’affaire au principal, où il existe à la fois un loueur ou un frèteur de l’aèronef et un locataire ou un affrèteur qui effectue des vols avec celui-ci, l’octroi ou le refus de l’exonèration prèvue à l’article 14, paragraphe 1, sous b), de la directive 2003/96 dèpendent de la manière dont l’aèronef est utilisè par ce dernier, à savoir si cet aèronef est utilisè à des fins commerciales ou pour l’aviation de tourisme privèe. Dès lors, il ne saurait ètre considèrè que l’affrètement d’un aèronef avec le carburant, en tant qùactivitè commerciale, donne lieu à l’exonèration fiscale prèvue à cette disposition indèpendamment de la fagon dont l’aèronef est utilisè par le locataire ou l’affrèteun”.

In altri termini, non è sufficiente l’esistenza di un contratto di noleggio per giustificare l’esenzione, occorrendo, invece, verificare come il mezzo viene utilizzato dal locatario.

7.6. I medesimi principi, da ultimo, sono ribaditi dalla sentenza 13 luglio 2017, in C-151/16, Vakarq Baltijos laivq statykla” UAB/Valstybinè mokesèiq inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansq ministerijos, EU:C:2017:537 (v., in particolare, punti 28-30 e 33).

8. In conclusione, pertanto, la disciplina unionale riconosce carattere solo strumentale al titolo grazie al quale si consolida il potere di utilizzo sul mezzo nautico (comma 2 della norma: “dal suo proprietario o dalla persona… autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi titolo”), cui deve seguire, per fruire del beneficio, la concreta utilizzazione del bene per scopi commerciali da parte del titolare del potere di fatto.

Con essa si pone in contrasto il D.Lgs. n. 171 del 2005, art. 2, comma 1, lett. a), per il quale il natante da diporto è utilizzato a scopi commerciali per il solo fatto di essere oggetto di contratto di noleggio (derivandone il riconoscimento dell’esenzione per l’impiego del carburante) senza richiedere l’accertamento dell’effettivo concreto impiego del mezzo a scopi commerciali da parte del noleggiatore.

8.1. Non si reputa necessario, peraltro, sollevare una questione di interpretazione ex art. 267 TFUE.

Difatti, la corretta applicazione del diritto dell’Unione si impone con tale evidenza da non lasciare adito a ragionevoli dubbi sulla decisione, trattandosi di acte claire per la ripetuta, costante e specifica giurisprudenza della Corte di Giustizia.

La Corte, del resto, come evidenziato, ha avuto occasione di affermare, in termini univoci, il principio dell’oggettiva ed effettiva utilizzazione a scopo commerciale del bene (che si deve risolvere in una prestazione di servizi a titolo oneroso) con riguardo ad una pluralità di ordinamenti degli Stati membri, sicchè si può ragionevolmente ritenere che la stessa evidenza si imporrebbe anche ai giudici degli altri Stati membri ed alla stessa Corte di Giustizia (v., su tali profili, sentenza 6 ottobre 1982, in C-283/81, Cilfit, EU:C:1982:335, punti 16 e 21; recentemente, sentenza 9 settembre 2015, nelle cause riunite C-72/14 e C-197/14, X, punti 54 e ss).

8.2. Non si può non sottolineare, del resto, che la disposizione interna si presta, in quanto tale, al conseguimento di risultati paradossali e irragionevoli.

E’ sufficiente, infatti, che la nave venga data a nolo per fruire dell’esenzione anche se, poi, il noleggiatore la utilizzi esclusivamente a fini personali e/o ludici o ricreativi.

In tal modo, la stessa ratio della disciplina unionale è suscettibile di essere agevolmente aggirata poichè il proprietario può limitarsi a cedere il bene ad (o a farlo acquistare da) una società dal medesimo costituita e a lui riferibile (o ad altro soggetto disponibile) per poi riottenerlo, per il suo uso privato, con un contratto di noleggio, così fruendo del carburante in esenzione d’accisa per l’alimentazione dei motori e la navigazione.

Si tratta di esito in evidente distonia con la giurisprudenza della Corte su indicata e, comunque, con il principio, più volte affermato, secondo il quale “i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo” (sentenza Corte di Giustizia, 2 giugno 2016, in C418/14, ROZ-WIT, EU:C:2016:400, punto 33).

8.3. Il D.Lgs. n. 171 del 2005, art. 2, comma 1, lett. a), va, quindi, disapplicato ove qualifica l’utilizzazione a fini commerciali dell’unità da diporto – con conseguente riconoscimento dell’esenzione d’accisa – in relazione alla mera circostanza che il natante sia l’oggetto di un contratto di locazione o noleggio, ossia per il solo fatto dell’avvenuta conclusione di un simile contratto, senza richiedere, invece, alcun accertamento sull’effettivo uso per scopi commerciali dell’unità da diporto da parte dell’utilizzatore.

Tale condizione, la cui prova, secondo i criteri generali, incombe sul contribuente che invoca l’esenzione, è indispensabile ai fini del riconoscimento del beneficio e per il relativo accertamento, precluso nella presente sede, la causa va necessariamente rimessa al giudice di merito.

8.4. Va quindi affermato il seguente principio di diritto:

“in tema di esenzione d’accisa per l’utilizzazione di carburante per la navigazione, il D.Lgs. n. 171 del 2005, art. 2, comma 1, lett. a), limitandosi a prevedere che “l’unità da diporto è utilizzata a fini commerciali: a) quando è oggetto di contratti di locazione e di noleggio”, va disapplicato perchè in contrasto con l’art. 14, n. 1, lett. c), della Direttiva del Consiglio n. 2003/96/CE, dovendosi invece accertare, con onere della prova in capo al soggetto che invoca l’esenzione, che la navigazione da parte dell’utilizzatore implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso”.

9. In conclusione, la Corte, decidendo sul ricorso, ed accolti il secondo e il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR competente in diversa composizione che si atterrà, per l’ulteriore esame, al principio di cui al punto 8.4.

P.Q.M.

La Corte decidendo sul ricorso, ed accolti il secondo e il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Liguria in diversa composizione per l’ulteriore esame.

Così deciso in Roma, il 28 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 27 ottobre 2020

 

 

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