Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23472 del 18/11/2016

Cassazione civile sez. trib., 18/11/2016, (ud. 13/11/2015, dep. 18/11/2016), n.23472

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – rel. Consigliere –

Dott. IOFRIDA Giulia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sui ricorsi proposti da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma in via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente e controricorrente in rgn.11192/10 –

contro

I.R., rappresentato e difeso dall’avv. Claudio Berliri e

dall’avv. Alessandro Cogliati Dezza, presso i quali è elettivamente

domiciliato in Roma alla via Alessandro Farnese n. 7;

– controricorrente e ricorrente incidentale, e ricorrente in rgn.

11192/10 –

avverso le sentenze della Commissione tributaria regionale del Lazio

n. 37/06/08, depositata il 19 maggio 2008, e n. 13/06/09, depositata

il 12 novembre 2009;

Udita la relazione delle cause svolta nella pubblica udienza del 13

novembre 2015 dal Relatore Cons. Antonio Greco;

diti l’avvocato dello Stato Alessandro Maddalo per la ricorrente, e

controricorrente in rgn. 11192/10 e l’avv. Claudio Berliri per il

controricorrente e ricorrente incidentale, e ricorrente in 11192/10;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

Del Core Sergio, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso

principale e l’accoglimento per quanto di ragione del ricorso

incidentale, e per l’inammissibilità del ricorso rgn. 11192/10.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione (rgn. 16444/2009) con un motivo, illustrato con memoria, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 37/06/08 che, accogliendo l’appello di I.R., ex dirigente dell’ENEL (“accoglie l’appello del contribuente”, si legge nel dispositivo della sentenza), nel giudizio introdotto con l’impugnazione del silenzio rifiuto serbato sull’istanza di rimborso dell’IRPEF, sulla somma liquidata sotto forma di capitale della prestazione di previdenza integrativa PIA, imposta trattenuta in eccedenza dal datore di lavoro, con l’aliquota prevista per il TFR dal D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16 e 17, anzichè con l’aliquota del 12,50%, ha ritenuto che la somma erogata all’iscritto doveva “essere assoggettata alla disciplina prevista dall’art. 16, lettera a), del tuir per inesistenza del contratto di assicurazione sulla vita, che è il presupposto per l’applicazione dell’art. 42” del tuir, considerando “la finalità previdenziale con la quale il fondo è stato istituito e finanziato…, ed inducendo la genesi e la gestione del fondo ad assimilare il capitale erogato ad un trattamento di fine rapporto di lavoro”.

Il contribuente resiste con controricorso, articolando due motivi di ricorso incidentale, e depositando memoria.

I.R. propone distinto ricorso per cassazione (rgn. 11192/10) con quattro motivi, illustrati con successiva memoria, nei confronti della detta sentenza (CTR Lazio n. 37/06/08), come corretta con l’ordinanza della medesima autorità n. 07/02/2008, che ha ravvisato nell’originaria decisione, tra l’altro, un errore materiale del dispositivo, che andava inteso come “respinge l’appello del contribuente”, ove si leggeva, invece, “accoglie l’appello del contribuente”.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, illustrato con successiva memoria.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

I giudizi, siccome connesssi, vanno riuniti per essere definiti con unica decisione.

Con l’unico motivo del ricorso principale rgn. 16444/2009, denunciando la nullità della sentenza D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ex art. 36, art. 132 c.p.c., art. 156 c.p.c., comma 2 e art. 161 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, l’amministrazione assume che il contrasto fra motivazione e dispositivo – consistente nell’aver affermato in motivazione l’assoggettabilità a tassazione separata ex art. 16, lett. a) Tuir della prestazione in forma di capitale erogata nell’anno di imposta 2002 dall’ENEL al contribuente in luogo della prestazione pensionistica aziendale prevista dall’accordo ENEL/FNDAI, condividendo pienamente la tesi di esso ufficio (erroneamente identificato come parte appellante nella narrativa in fatto della stessa), e nell’avere invece adottato un dispositivo di “accoglimento dell’appello del contribuente”, volto a negare l’applicabilità del citato art. 16 e a sostenere l’assoggettabilità della detta prestazione all’aliquota del 12,50% di cui all’art. 42, comma 4 Tuir -, che non consentirebbe l’individuazione del concreto comando giurisdizionale avverso un giudizio di prevalenza, determinerebbe la nullità della sentenza ai sensi ai sensi delle norme in rubrica, alla stregua delle quali il dispositivo adottato deve essere sostenuto da motivazione con esso coerente affinchè la sentenza raggiunga il suo scopo di esprimere un univoco comando giurisdizionale.

Con il primo motivo del ricorso incidentale, denunciando “violazione del D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, convertito nella L. n. 30 del 1997, della L. n. 482 del 1985, art. 1, comma 5, e dell’art. 42, comma 4, 16 e 17 TUIR (nella stesura vigente ratione temporis), nonchè del D.P.R. n. 449 del 1959, artt. 117 e 33”, il contribuente sostiene che “nei confronti della liquidazione in forma di capitale di una quota di partecipazione ad un fondo pensione complementare a capitalizzazione nei confronti di un iscritto al fondo stesso in epoca anteriore al 1993 troverebbe applicazione non già la tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16 e 17 e successive modificazioni, bensì la ritenuta del 12,50%, di cui alla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 sull’intero importo liquidato”; con il secondo, denunciando “violazione e falsa applicazione dell’art. 384 c.p.c., u.c., assume che il dispositivo della decisione ex adverso impugnata sarebbe conforme a diritto, con conseguente correzione della motivazione della sentenza sub iudice”.

Col primo motivo del ricorso rgn. 11192/10 I.R., premesso che l’ordinanza di correzione di errore materiale, correggendo il dispositivo della sentenza nel senso di dichiarare respinto l’appello di esso contribuente, ha ritenuto non applicabile la disciplina invocata, e al contrario applicabile la tassazione separata operata dal sostituto d’imposta, assume che la sentenza coree corretta violerebbe la L. n. 482 del 1985, art. 6 e l’art. 42, comma 4 TUIR laddove non ha ritenuto che nei confronti della liquidazione in forma di capitale di una quota di partecipazione ad un fondo pensione complementare a capitalizzazione nei confronti di un iscritto alla previdenza integrativa in epoca anteriore al 1993 trovi applicazione la ritenuta del 12,50% di cui alla L. n. 482 del 1985, I.R. e all’art. 42 TUIR; con il secondo motivo denuncia la violazione del D.P.R. n. 449 del 1959, artt. 2 e 33 in relazione al D.Lgs. n. 124 del 1993, artt. 14 quater e 18 per non avere la decisione impugnata ritenuto che l’ENEL prima, a mezzo della PIA e del FONDENEL poi, potessero costituire e gestire in favore dei propri iscritti forme previdenziali strutturate mediante il ricorso a formule contrattuali di natura assicurativa o di capitalizzazione o alle stesse assimilate; con il terzo motivo si duole della violazione del D.L. 31 dicembre 1996, n. 668, art. 1, comma 5, (conv. in L. n. 30 del 1997) e della falsa applicazione del D.Lgs. n. 124 del 1993, art. 13, comma 9, per avere la sentenza corretta ritenuto applicabile la tassazione di cui agli artt. 16 e seguenti TUIR ad un iscritto in epoca anteriore alla prima norma, che ha espressamente dichiarato inapplicabile la secondi norma in rubrica agli iscritti alle forge pensionistiche complementari in data anteriore all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993; con il quarto motivo del ricorso denuncia la violazione degli artt. 16, 41 e 47 TUIR, in relazione al D.Lgs. n. 47 del 2000, artt. 10 e 12 per avere la sentenza corretta ritenuto applicabile la tassazione separata, posto che nei confronti della liquidazione in forma di capitale di una quota di partecipazione ad un fondo complementare a capitalizzazione nei confronti di un iscritto alla previdenza integrativa in epoca anteriore al 1993 doveva trovare applicazione la ritrenuta del 12% di cui alla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 quantomeno sulla parte costituita dal rendimento.

Con la memoria ex art. 378 c.p.c. depositata nel giudizio (rgn. 16444/2009) la ricorrente Agenzia delle entrate, rilevato che la sentenza impugnata è stata oggetto di ordinanza di correzione di errore materiale, a seguito della quale il contribuente ha proposto ricorso per cassazione – di cui si è appena sull’ora dato conto -, non contestando la sussistenza dei presupposti di correzione dell’errore, ha chiesto sia dichiarata l’improcedibilità per sopravvenuta carenza di interesse.

Il Collegio, preso atto del venir meno dell’interesse perseguito con ricorso dell’amministrazione per effetto della correzione dell’errore materiale nella sentenza, reputa vada dichiarata l’inammissibilità del ricorso per sopravvenuta carenza di interesse.

A seguito della correzione dell’errore materiale si appalesa inammissibile il secondo motivo del ricorso incidentale, che invocava l’applicazione dell’art. 384 c.p.c., u.c. alla originaria sentenza impugnata.

Il primo motivo del ricorso incidentale del contribuente I. in rgn. 16444/2009 ed i quattro motivi di ricorso articolati dal medesimo contribuente in rgn. 11192/10, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto legati, si rivelano fondati nei termini di seguito precisati.

La questione del regime fiscale delle somme corrisposte a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale erogato dal fondo previdenziale FONDENEL/P.I.A. è stata affrontata dalle Sezioni unite di questa Corte che, con la sentenza n. 13642 del 2011, resa in controversia analoga, ha chiarito che, “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al TUIR, art. 16, comma , lett. a), e art. 17 TUIR, solo per quanto riguarda la “sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al TUIR, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17″. Alla stregua di tale principio, il meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) si applica, a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza conplementare aziendale FONDENEL/P.I.A. da epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale, solo limitatamente agli importi maturati entro il 31 dicembre 2000 che provengano dalla liquidazione del rendimento del capitale. Per tale va intenso, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza delle Sezioni unite (ultima parte del penultimo periodo del paragrafo 6.1), il “rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato”.

I ricorsi del contribuente sono in questi termini fondati, atteso che la sentenza impugnata avrebbe dovuto ritenere applicabile l’aliquota del 12,5%, e solo al rendimento imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato, quantificando il relativo importo in base agli investimenti concretamente effettuati dal Fondo sul mercato, alla stregua delle norme contrattuali via via applicabili, e delle plusvalenze con essi realizzati.

La sentenza va quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale perchè accerti se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato, quali siano stati i risultati dell’investimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali, e, sulla scorta di tale indagine, quantifichi la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcoli l’imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l’ammontare del suo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l’aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui al TUIR, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17. In conclusione, il primo motivo del ricorso incidentale del contribuente in rgn 16444/99 ed il ricorso del contribuente in 11192/10 vanno in tali termini accolti, mentre il secondo motivo del ricorso incidentale detto ed il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate in rgn 16444/09 vanno dichiarati inammissibili, la sentenza impugnata va cassata e la causa rinviata, anche per le spese alla Commissione tributaria regionale del Lazio perchè si pronunci sulla domanda restitutoria del contribuente determinando l’imposta dovuta secondo principi enunciati.

P.Q.M.

La Corte, riuniti i giudizi, accoglie nei termini indicati il primo motivo del ricorso incidentale del contribuente in rgn 16444/09 ed il ricorso del contribuente in rgn 11192/10, e dichiara inammissibili il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate ed il secondo motivo del ricorso incidentale del contribuente in rgn 16444/09, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio in altra composizione.

Così deciso in Roma, il 13 novembre 2015.

Depositato in Cancelleria il 18 novembre 2016