Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23362 del 19/09/2019

Cassazione civile sez. trib., 19/09/2019, (ud. 30/04/2019, dep. 19/09/2019), n.23362

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– ricorrente –

contro

I.G.T. Italiana Trasporti su gomma Srl, in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura

speciale stesa a margine del controricorso, dall’Avv. Sebastiano

Guerzoni del Foro di arma, il quale ha indicato recapito PEC, ed

elettivamente domiciliata presso la cancelleria della Suprema Corte

di Cassazione, alla piazza Cavour in Roma;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 75, pronunciata dalla Commissione Tributaria

Regionale di Bologna il 03.12.2013 e pubblicata il 03.12.2013;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal

Consigliere Dott. Di Marzio Paolo;

la Corte osserva.

Fatto

FATTI DI CAUSA

la Srl I.G.T. Italiana Trasporti su gomma, successivamente fusa per incorporazione nella Teamsystem Emilia Srl (controric., p. 2), presentava il 9.12.2004 istanza di rimborso parziale della imposta Irpeg assolta dal 1998 al 2003, a causa della ritenuta illegittimità del regime di indeducibilità dell’Irap dall’Irpeg (ibidem). La richiesta rimaneva senza risposta e la contribuente impugnava il silenzio rifiuto serbato dall’Amministrazione finanziaria, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Parma. La CTP riteneva la domanda ammissibile soltanto in relazione all’anno 2003, ed applicabile alla fattispecie la disciplina di cui al D.L. n. 185 del 2008, art. 6, come conv. In conseguenza riconosceva il diritto della contribuente a conseguire il rimborso nella misura del 10% prevista dalla normativa ricordata.

La Srl I.G.T. proponeva impugnazione innanzi alla Commissione Tributaria Regionale per l’Emilia sostenendo la deducìbilità integrale dell’Irap dall’Irpeg, e censurando l’illegittimità costituzionale delle norme che l’avevano prevista come parziale. La CTR ricordava che di queste problematiche era stata investita anche la Corte costituzionale, la quale aveva invitato i giudici remittenti a rivalutare la questione in considerazione dell’entrata in vigore del D.L. n. 201 del 2011, art. 2, come conv. Il giudice dell’appello osservava quindi che se il legislatore gode di ampia discrezionalità nell’individuazione dei fatti espressivi di capacità contributiva, nondimeno le sue scelte non possono “sconfinare nell’arbitrio e nell’irragionevolezza”. Il legislatore deve rispettare, secondo la CTR, “i limiti impostigli dal presupposto di imposta, pena la violazione del principio costituzionale di capacità contributiva… la tassazione dei fattori di produzione può essere consentita nel caso dell’Irap, ma non dell’Ires, rilevando negativamente il fatto che nella determinazione dell’imponibile Ires tali costi sono deducibili per intero e, poi, attraverso l’indeducibilità dell’Irap, vengono ripresi parzialmente a tassazione… non può quindi essere dichiarato indeducibile il costo di un fattore ordinario per la produzione del reddito… l’indeducibilità dell’Irap dall’Ires o la sua deducibilità forfettizzata appaiono del tutto arbitrarie” (sent. CTR, p. 3 ss.). Sul fondamento di queste considerazioni, la CTR accoglieva il ricorso della contribuente e disponeva che l’Ente impositore dovesse provvedere al rimborso richiesto.

Avverso la decisione assunta dalla Commissione Tributaria Regionale di Bologna ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un unico, articolato, motivo di ricorso. Resiste con controricorso la Srl I.G.T..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. – Con il suo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia delle Entrate contesta alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia impugnata di essere incorsa nella violazione o falsa applicazione del D.L. n. 185 del 2008, art. 6, comma 2, come conv., del D.L. n. 201 del 2011, artt. 2 e 4, come conv. dalla L. n. 214 del 2011, e mod. dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 4, comma 12, come conv. con mod. dalla L. n. 44 del 2012, nonchè del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), artt. 72,75 e 99, per avere il giudice impugnato ritenuto di poter “disapplicare” la normativa vigente in materia di deducibilità dell’Irap dall’Irpeg.

2.1. – L’Agenzia delle Entrate contesta, con il proprio motivo di ricorso, che la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia, anzichè applicare la normativa che disciplina la questione sottopostale ratione temporis, ha ritenuto di biasimare le scelte operate dal legislatore e di poter disapplicare le norme di legge vigenti, applicando, oltre i limiti di retroattività previste dal legislatore, discipline diverse.

Merita di essere preliminarmente chiarito che il presente giudizio di cassazione ha ad oggetto la misura del rimborso, totale o parziale, dell’Irap versata dalla contribuente in relazione al solo anno 2003. La stessa controricorrente Srl IGT, del resto, pur ricordando di aver originariamente domandato il rimborso in relazione agli anni dal 1998 al 2003, e segnalando che il rimborso è stato escluso dalla CTP in relazione agli anni 2001 e 2002 perchè annualità interessate da condono, omettendo di pronunciarsi in relazione agli anni 1998, 1999, 2000, non ha proposto alcuna contestazione in merito. Occorre quindi segnalare che la CTP ha riconosciuto il diritto della contribuente alla detrazione parziale dell’Irap dall’imponibile Irpeg nella misura del 10%, valutazione che risulta espressamente condivisa dall’Ente impositore, mentre la CTR, riformando la decisione, ha ritenuto doversi riconoscere alla Srl IGT il diritto alla deduzione, non parziale bensì, integrale dell’Irap dall’imponibile Irpeg in relazione all’anno 2003.

Tanto premesso la Corte costituzionale, mediante l’ordinanza n. 232 del 2012 cui ha operato riferimento la CTR, ha effettivamente invitato i giudici rimettenti a rivalutare la questione della deducibilità dell’Irap dall’imponibile Irpeg alla luce della normativa sopravvenuta, rappresentata dal D.L. n. 201 del 2011, art. 2, come conv., che al comma 1 dispone: “1. A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 99, comma 1, e successive modificazioni, un importo pari all’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5,5-bis, 6,7 e 8 relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi del medesimo D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), commi 1-bis, 4-bis, 4-bis.1”.

Del citato art. 2, comma 1 quater (inserito dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 4, comma 12) prevede, poi, che “In relazione a quanto disposto al comma 1 e tenuto conto di quanto previsto dal citato D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, commi da 2 a 4 convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, nonchè ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo”. L’efficacia retroattiva cui ha operato riferimento la Corte Costituzionale nel restituire gli atti alle Commissioni tributarie remittenti, affinchè valutino la persistente rilevanza della questione risulta, pertanto, specificamente limitata.

Lo stesso tenore testuale della norma di legge evidenzia l’errore in cui è incorsa la Commissione Tributaria Regionale nell’avere riconosciuto l’integrale deducibilità dell’Irap dall’Irpeg, atteso che la istanza di rimborso per cui è causa, attinente all’Irpeg versata in relazione all’anno 2003, non rientra nella previsione di limitata “retroattività” dello ius superveniens disposta dal legislatore.

Alla fattispecie risulta invece applicabile, come correttamente ritenuto dalla CTP, il disposto di cui al D.L. n. 185 del 2008, art. 6 il quale prevede che. “1. A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008, è ammesso in deduzione ai sensi del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 99, comma 1, e successive modificazioni, un importo pari al 10 per cento dell’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 artt. 5,5-bis, 6,7 e 8 forfetariamente riferita all’imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi del medesimo D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), commi 1-bis, 4-bis, 4-bis.1″.

2. In relazione ai periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2008, per i quali è stata comunque presentata, entro il termine di cui sal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38 istanza per il rimborso della quota delle imposte sui redditi corrispondente alla quota dell’IRAP riferita agli interessi passivi ed oneri assimilati ovvero alle spese per il personale dipendente e assimilato, i contribuenti hanno diritto, con le modalità e nei limiti stabiliti al comma 4, al rimborso per una somma fino ad un massimo del 10 per cento dell’IRAP dell’anno di competenza, riferita forfetariamente ai suddetti interessi e spese per il personale, come determinata ai sensi del comma 1.

3. I contribuenti che alla data di entrata in vigore del presente decreto non hanno presentato domanda hanno diritto al rimborso previa presentazione di istanza all’Agenzia delle entrate, esclusivamente in via telematica, qualora sia ancora pendente il termine di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38.

4. Il rimborso di cui al comma 2 è eseguito secondo l’ordine cronologico di presentazione delle istanze di cui ai commi 2 e 3, nel rispetto dei limiti di spesa pari a 100 milioni di Euro per l’anno 2009, 500 milioni di Euro per il 2010 e a 400 milioni di Euro per l’anno 2011. Ai fini dell’eventuale completamento dei rimborsi, si provvederà all’integrazione delle risorse con successivi provvedimenti legislativi. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze ed ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo”.

La CTR impugnata ha singolarmente interpretato le ragioni della restituzione degli atti da parte della Corte Costituzionale alle Commissioni remittenti, strettamente concernenti quei giudizi, come un generale mandato ai giudici di merito affinchè provvedessero essi ad effettuare una valutazione di legittimità costituzionale della norma agevolativa. Le ragioni poste dal giudice dell’appello a fondamento della propria decisione, che possono sintetizzarsi nella valutazione che la normativa legale concretamente applicabile alla fattispecie non risulta conforme a Costituzione, avrebbero eventualmente consentito di sollevare la questione di costituzionalità, ma non autorizzano a disapplicare la normativa vigente, esercitando un controllo di costituzionalità, come suol dirsi, “diffuso”.

Le valutazioni espresse dalla CTR devono, comunque, ritenersi infondate. Questa Corte ha già avuto modo di segnalare che in tema di imposte dirette la legge, in generale, ha sempre tendenzialmente escluso la deducibilità dall’imponibile di oneri di natura fiscale e, comunque, solo il legislatore può discrezionalmente regolare la materia degli oneri deducibili, in particolare di natura fiscale. La legittimità dell’esercizio di un potere ampiamente discrezionale da parte del legislatore, nel prevedere una disciplina agevolativa, è stata, infatti, reiteratamente ribadita dalla Corte Costituzionale, la quale ha affermato che “norme di tale tipo, aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità” (sentenza n. 292 del 1987; ordinanza n. 174 del 2001; sentenze nn. 117 del 2017 e 17 del 2018). La stessa Corte EDU ha chiarito che la materia dell’imposizione fiscale fa parte del nucleo duro delle prerogative della potestà pubblica (Ferrazzini c. Italia, 12 luglio 2011) che gode di vasta discrezionalità entro i confini di riserva di legge (James e altri c. Regno Unito, 21 febbraio 1986, conf. Spack c. Rep. Ceca) e ragionevole finanza pubblica (National & provincia) building society c. Regno Unito, 23 ottobre 1997).

Alla luce di quanto precedentemente argomentato, il motivo d’impugnazione deve essere accolto.

In conseguenza, il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate deve pertanto ritenersi fondato. La sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale bolognese perchè proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e provveda anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Bologna che, in diversa composizione, procederà alla rinnovazione del giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e provvederà anche a regolare le spese di lite del presente giudizio di cassazione tra le parti.

Così deciso in Roma, il 30 aprile 2019.

Depositato in cancelleria il 19 settembre 2019

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