Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23235 del 18/09/2019

Cassazione civile sez. trib., 18/09/2019, (ud. 04/07/2019, dep. 18/09/2019), n.23235

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. CAPRIOLI Maura – Consigliere –

Dott. PENTA Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 27560/2014 proposto da:

La Immobiliare Nuovo Habitat s.r.l., con sede in Ancona, al Viale

della Vittoria n. 60 (P.IVA: (OMISSIS)), in persona del legale

rappresentante pro tempore P.F., rappresentata e

difesa dall’Avv. Enrico Maria Stramigioli e presso il suo studio

elettivamente domiciliata in Osimo, alla Via Vecchia Fornace n. 9,

in virtù di mandato posto a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F.: (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato

(C.F.: (OMISSIS)) e presso la stessa domiciliata in Roma, alla Via

dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 139/02/2014 emessa dalla CTR Marche in data

22/04/2014 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta all’udienza pubblica del

4/7/2019 dal Consigliere Dott. Andrea Penta;

udite le conclusioni rassegnate dal Pubblico Ministero Dott. Giovanni

Giacalone nel senso del rigetto del ricorso;

udite le conclusioni rassegnate dall’Avv. Enrico Maria Stramigioli,

quale difensore della ricorrente, e dall’Avv. Garofoli Pietro, per

l’Avvocatura Generale dello Stato, quale difensore della resistente.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

Con avviso di liquidazione del 5 maggio 2009, l’Agenzia delle Entrate ufficio di Ancona procedeva – a seguito della dichiarata decadenza del beneficio agevolativo al recupero dell’imposta di registro nella misura dell’8%, ipotecarie in quella del 2% e catastali nella percentuale dell’1%, a carico della ditta IMMOBILIARE NUOVO HABITAT s.r.l., la quale non aveva proceduto, entro il termine quinquennale dall’atto di acquisto, alla edificazione dell’area oggetto di compravendita, avendo fruito delle agevolazioni previste dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3.

La società IMMOBILIARE NUOVO HABITAT ricorreva in primo grado con atto del 9 luglio 2009, chiedendo l’annullamento dell’avviso di liquidazione e di irrogazione delle sanzioni, anche in relazione alla mancata comunicazione ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 69, in quanto, prima della realizzazione delle opere di costruzione, la ditta aveva eseguito opere di bonifica idrogeologica delle aree, prescritte dall’Autorità amministrativa (Comune di Ancona e Provincia di Ancona) nel 2004 a carico del Consorzio di urbanizzazione del nuovo insediamento residenziale in Ancona denominato (OMISSIS), cui partecipava anche la ricorrente, per una spesa complessiva di un milione di Euro.

La ricorrente lamentava che l’ufficio impositore non avesse tenuto conto di questa situazione e avesse interpretato l’espressione “utilizzazione edificatoria” come realizzazione del manufatto, ritenendo sussistente – inoltre – una causa di forza maggiore.

Si costituiva in primo grado l’ufficio impositore, deducendo che le norme agevolative non avrebbero potuto prevedere il caso di forza maggiore e che, in ogni caso, le opere di bonifica sarebbero già state prevedibili all’atto dell’acquisto.

Con sentenza n. 42/1/10 del 4 novembre 2009, la Commissione Tributaria di Ancona stabiliva che il ricorso era fondato, in quanto il concetto di “utilizzazione edificatoria”, evocato dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, non era necessariamente da ricondurre alla realizzazione di un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità con copertura ultimata, essendo nel caso specifico invece sufficiente, ai fini del rispetto della disposizione agevolativa, aver realizzato le opere e gli interventi di bonifica idrogeologica richiesti dall’autorità amministrativa al fine di ottenere il rilascio del permesso di costruire. Tali interventi sarebbero stati, secondo il giudice di primo grado, imprescindibili e, in guanto tali, avrebbero soddisfatto quel concetto di “utilizzazione edificatoria” richiesto dalla norma agevolativa.

Avverso la detta sentenza proponeva appello l’Ufficio con atto del 24 maggio 2010, deducendo, tra l’altro, che per utilizzazione edificatoria non ci si poteva riferire altro che ad attività di realizzazione di un manufatto, dovendosi almeno realizzare il rustico completo di copertura, non potendosi all’uopo ritenere sufficiente l’esecuzione delle opere prodromiche alla realizzazione dell’edificio, come nel caso di specie.

Lamentava altresì che il giudice di primo grado non aveva valorizzato l’inesistenza di cause di forza maggiore.

Si costituiva in appello la IMMOBILIARE NUOVO HABITAT s.r.l. con atto del 15 luglio 2010, chiedendo il rigetto del gravame per aver effettivamente realizzato le opere di trasformazione del territorio che avrebbero concretato quella utilizzazione edificatoria richiesta dalla legge per l’accesso ai benefici fiscali.

In ordine alla contestata illegittimità dell’avviso di liquidazione impugnato per sussistenza dell’esimente della causa di forza maggiore, sottolineava che le circostanze poi verificatesi erano imprevedibili al momento dell’acquisizione del titolo abilitativo e, comunque, indipendenti dalla sua volontà, derivando, per l’effetto, il mancato avveramento della condizione da fatti sopravvenuti e non riconducibili all’acquirente sotto il profilo soggettivo.

Invocava, infine, l’applicabilità del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, per le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni di riferimento.

Con sentenza del 22.4.2013 la CTR Marche accoglieva l’appello sulla base delle seguenti considerazioni:

1) premesso che la norma agevolativa è di stretta interpretazione e non può avere applicazione analogica, se non nei casi espressamente previsti dalla legge, il beneficio dell’assoggettamento all’imposta di registro in misura agevolata, previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, per trasferimenti di immobili, è condizionato all’utilizzazione edificatoria ad opera delle stesso soggetto acquirente, entro cinque anni dall’acquisto e la norma agevolativa sarebbe sospetta di incostituzionalità se il predetto beneficio potesse essere ricollegato alla tempestività dell’attività edificatoria di un successivo acquirente;

2) l’utilizzazione edificatoria nel quinquennio implica che si sia verificato l’effettivo inizio dei lavori sulla base del permesso a costruire;

3) l’attività richiesta per fruire dei benefici in questione non può essere limitata alla realizzazione delle sole opere di urbanizzazione quand’anche oggetto di convenzione di lottizzazione -, bensì va estesa alla costruzione di un edificio;

4) il riferimento all’esistenza di un edificio è posto con riguardo agli elementi strutturali dell’opera realizzata, che devono sussistere affinchè si possa ritenere, nel quinquennio, realizzata l’utilizzazione edificatoria;

5) nel caso di specie entro il quinquennio non erano iniziati lavori di costruzione di un edificio, come da verbale di sopralluogo dell’Agenzia del Territorio;

6) non sussistevano, infine, le condizioni per la mancata applicazione di sanzioni, difettando nella fattispecie il carattere di incertezza interpretativa o applicativa.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso la “Immobiliare Nuovo Habitat” s.r.l., sulla base di due motivi illustrati con memoria. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

In prossimità dell’udienza pubblica la ricorrente ha depositato memorie illustrative.

Diritto

RITENUTO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per aver la CTR ritenuto non sufficiente, ai fini della realizzazione dell’utilizzazione edificatoria dell’area fabbricabile, l’esecuzione, entro il quinquennio, di opere di bonifica e di urbanizzazione, richiedendo la ultimazione dell’edificio.

2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per non aver la CTR considerato illegittimo l’avviso di liquidazione impugnato, nonostante avesse dimostrato che era del tutto impossibile eseguire opere maggiori o ulteriori rispetto a quelle (interventi di bonifica imposti dapprima dalla Provincia di Ancona e poi dal Comune di Ancona) effettivamente realizzate.

2.1. I due motivi, da trattare, siccome strettamente connessi, congiuntamente, sono infondati.

La fruizione del beneficio dell’assoggettamento all’imposta di registro dell’1 per cento ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, per i trasferimenti di immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, postula l’integrale realizzazione di una nuova costruzione, dovendosi escludere la sufficienza dell’esecuzione di opere di urbanizzazione, sebbene oggetto di convenzione di lottizzazione (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 3533 del 09/02/2017).

In particolare, ai sensi della L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, il concetto di “utilizzazione edificatoria” consiste nella trasformazione dell’immobile per effetto della realizzazione di una nuova costruzione,, ed include anche l’ipotesi in cui sul terreno acquistato, e successivamente edificato, insista un manufatto ancora privo dei requisiti civilistici minimi per essere considerato edificio esistente, sebbene al grezzo o rustico (nella specie, privo di solaio, soffitta, copertura, muri perimetrali), in quanto il beneficio è volto sia ad agevolare lo sviluppo equilibrato del territorio sia a favorire direttamente, per i favorevoli riflessi economici anche collettivi, l’attività edificatoria di aree e lotti inutilizzati (Sez. 5, Sentenza n. 13423 del 30/06/2016).

E così deve escludersi la sufficienza della mera esecuzione di opere di urbanizzazione, attesa la necessità di costruire un nuovo edificio ovvero di demolire e ricostruire altro preesistente, poichè la ratio legis della disposizione è intesa ad incentivare l’attività “edificatoria” nei terreni compresi nei piani urbanistici particolareggiati (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 3449 del 14/02/2014).

2.2. Anche la pronuncia di questa Corte invocata dalla ricorrente a sostegno della propria tesi (Cass. n. 1096/2013), a ben vedere, non arriva a dire ciò che sostiene la contribuente, vale la dire la sufficienza, al fine di beneficiare delle agevolazioni fiscali, delle opere di bonifica e di urbanizzazione.

Invero, la predetta sentenza così argomenta:

“(…) Nulla, infatti, induce a ritenere, nè sul piano letterale, nè su quello logico (dovendo la ratio della norma essere individuata nella finalità di agevolare l’attività edilizia di attuazione dei piani particolareggiati, diminuendo, per l’acquirente, il primo costo – comprensivo degli afferenti oneri fiscali – dell’edificazione, connesso all’acquisto dell’area: cfr. Cass. nn. 7438 del 2009, 20864 del 2010), che l’espressione “utilizzazione edificatoria” del terreno debba essere interpretata come equivalente alla compiuta edificazione del fabbricato.

Ne è conferma il fatto che il legislatore, quando ha voluto, in casi analoghi al presente, introdurre un tale requisito, lo ha espressamente richiesto: già, ad esempio, nella L. n. 408 del 1949, art. 14, i benefici fiscali per la costruzione di case di abitazione non di lusso erano accordati purchè l’edificazione fosse “iniziata ed ultimata” entro precisi termini; di recente, poi, la L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 25 – il quale, contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, ha natura chiaramente innovativa e non interpretativa della norma in discussione -, intervenendo in linea generale sulla tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 (TUR), ha stabilito che, se il trasferimento concerne immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, si applica l’aliquota dell’1 per cento, “a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto” (termine poi prorogato di tre anni dal D.L. n. 225 del 2010, art. 2, comma 23, convertito dalla L. n. 10 del 2011). Escluso, pertanto, che la fruizione del beneficio richieda l’ultimazione dei lavori, risulta altresì arbitrario, in assenza di una pertinente fonte normativa, esigere il raggiungimento di un determinato stadio dei lavori, quale, secondo la ricorrente, l’esecuzione del rustico con le mura perimetrali e la relativa copertura: si rivela, in particolare, inconferente il richiamo al riguardo operato dalla circolare dell’Agenzia n. 11/E del 31 gennaio 2002 alla disciplina dettata, per tutt’altra materia e finalità (nozione di “esistenza” dell’edificio ai fini dell’efficacia della trascrizione dei contratti preliminari di trasferimento della proprietà di beni immobili), dall’art. 2645 bis c.c., comma 6. In definitiva, deve ritenersi che l’unica interpretazione plausibile della disposizione in esame sia quella in virtù della quale, al fine della fruizione dei benefici previsti (fermi restando gli altri requisiti), è necessario e sufficiente, affinchè si realizzi la “utilizzazione edificatoria” dell’area nel termine di cinque anni dalla data di trasferimento, che entro tale limite temporale l’acquirente ottenga la concessione edilizia (o permesso di costruire) e si verifichi l’effettivo inizio dei lavori.”.

In definitiva, i giudici di legittimità, con la detta pronuncia, nel porsi in contrasto con altre pronunce (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 10026 del 2014; cfr. altresì di recente Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 30018 del 14/12/2017, secondo cui “La fruizione del beneficio dell’assoggettamento all’imposta di registro dell’1% ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, previsto dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, postula l’integrale realizzazione, entro il quinquennio, delle potenzialità edificatorie dell’area, requisito che, in analogia con quanto disposto dall’art. 2645 – bis c.c., comma 6, può ritenersi integrato quando l’edificio, ancorchè non del tutto completato, sia stato eseguito a rustico, con mura perimetrali e copertura, così da assumere nitide caratteristiche funzionali e di reale trasformazione edificatoria del suolo, in verificabile conformità delle prescrizioni urbanistiche.”), hanno ritenuto che, al fine di conservare le agevolazioni tributarie, non occorre portare a termine i lavori edilizi, essendo sufficiente che gli stessi siano iniziati (nel senso che sia iniziata la costruzione).

2.3. Inoltre, l’agevolazione prevista dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, è diretta a diminuire il costo di prima edificazione, quale “contropartita”, per l’adempimento di prescrizioni, che scaturiscono dagli oneri contemplati dalla pianificazione urbanistica generale ed attuativa: ne deriva che detta disposizione è di stretta interpretazione, ai sensi dell’art. 14 preleggi, per cui non può spettare qualora l’edificazione sul terreno non sia realizzabile entro il quinquennio, anche se per causa indipendente dalla volontà dell’acquirente, ove la stessa non integri forza maggiore che, dovendo essere caratterizzata da non imputabilità, necessità ed imprevedibilità, non è integrata da un successivo provvedimento di invito alla realizzazione di opere di bonifica e di urbanizzazione, mancando il requisito dell’imprevedibilità, atteso che il perseguimento dell’interesse pubblico è da ritenersi immanente nell’attività amministrativa (Sez. 5, Sentenza n. 2383 del 31/01/2018).

In quest’ottica, le agevolazioni fiscali concesse ai sensi della L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, rispondendo, ripetesi, alla ratio di diminuire per l’acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all’acquisto dell’area, devono essere revocate ogni qualvolta si verifichi la mancata edificazione nel quinquennio, anche se per causa indipendente dalla volontà dell’acquirente, quale l’esecuzione di lavori di bonifica dell’area acquistata, che non può essere ricondotta alla forza maggiore, mancando il requisito dell’imprevedibilità, atteso che la relativa esigenza è originata da una situazione preesistente all’acquisto sebbene il contribuente ne sia venuta a conoscenza solo successivamente (Sez. 5, Sentenza n. 18040 del 14/09/2016). Applicando tali principi, è stata esclusa la rilevanza, quale causa di forza maggiore con portata esimente, del successivo mutamento della destinazione edificatoria dell’area, qualora non impedisca in modo assoluto e generalizzato l’intento edificatorio, ma semplicemente realizzi finalità diverse da quelle divisate dalla parte contribuente (Sez. 6 – 5, Sentenza n. 24573 del 19/11/2014).

In definitiva, il concetto di “utilizzazione edificatoria”, ai fini del riconoscimento del beneficio dell’assoggettamento all’imposta di registro nella misura dell’I per cento ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, di cui alla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 33, comma 3, consiste nella realizzazione di nuova costruzione su terreni non edificati (cfr., fra le tante, Sez. 5, Sentenza n. 1991 del 04/02/2015).

Ciò anche a non voler aderire all’indirizzo maggiormente rigoroso, secondo cui la revoca del beneficio, accordato dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, al fine di ridurre i costi necessari per l’edificazione, non è esclusa dalla forza maggiore, poichè l’omessa destinazione edificatoria del terreno nel termine quinquennale fissato dalla legge comporta la sopravvenuta mancanza di causa dello stesso, che, integrando una deroga al regime impositivo generale, è da ritenersi di stretta interpretazione, ai sensi dell’art. 14 preleggi (Sez. 5, Sentenza n. 3198 del 09/02/2018).

3. In definitiva, il ricorso non merita accoglimento.

Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Ricorrono i presupposti di cui al D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 – quater, applicabile ratione temporis (essendo stato il ricorso proposto successivamente al 30 gennaio 2013), per il raddoppio del versamento del contributo unificato.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al rimborso, in favore della resistente, delle spese del presente grado di giudizio, che liquida in complessivi Euro 3.500,00, oltre spese prenotate a debito.

Dichiara la parte ricorrente tenuta al versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, a norma del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 – quater.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V Sezione civile della Corte suprema di Cassazione, il 4 luglio 2019.

Depositato in Cancelleria il 18 settembre 2019

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