Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23167 del 04/10/2017

Cassazione civile, sez. trib., 04/10/2017, (ud. 17/07/2017, dep.04/10/2017),  n. 23167

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – rel. Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. FEDERICO Guido – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26012/2010 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, Via dei

Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;

– ricorrente –

contro

International Art/Academy – Associazione Culturale, rappresentata e

difesa dall’Avv. Giuseppe Natola, con domicilio eletto presso il suo

studio in Roma, via Claudio Monteverdi, n. 16;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio,

n. 134/22/09, depositata il 18 settembre 2009;

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 17 luglio

2017 dal Consigliere Dott. Emilio Iannello.

Lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto

Procuratore Generale Dott. Giovanni Giacalone, che ha chiesto

l’accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti il secondo e

il terzo.

Fatto

FATTO E DIRITTO

rilevato che l’Agenzia delle entrate ricorre con tre mezzi, nei confronti dell’Associazione culturale International Art/Academy (che resiste con controricorso), avverso la sentenza in epigrafe con la quale la Commissione tributaria regionale del Lazio ha respinto l’appello dell’Ufficio ritenendo illegittimi gli avvisi di accertamento con cui, sulla base di pp.vv.cc. della Guardia di Finanza, erano state rettificate le dichiarazioni presentate da detta associazione a fini Irpeg, Ilor e Irap per gli anni dal 1997 al 2003;

che secondo i giudici d’appello, infatti, l’assunto, posto a base degli accertamenti, che l’attività esercitata dalla associazione fosse organizzata in forma di impresa, non era confortato dalla indicazione dei necessari elementi probatori – il cui onere hanno ritenuto gravare sull’Ufficio – con riguardo ai frequentatori dei corsi e alla sussistenza delle condizioni previste dall’art. 111-bis (ora 149) T.U.I.R., perchè venga meno la qualifica di ente non commerciale;

che a tal fine essi hanno in particolare negato rilievo alla emersa sproporzione tra l’ammontare complessivo delle quote associative percepite e le altre entrate, osservando che “un conto sono le quote associative che possono essere anche modeste ed un altro conto sono i contributi (le altre entrate) che gli associati devono versare per la partecipazione in concreto ai singoli corsi”;

che la controricorrente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., comma 1;

considerato che con il primo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate denuncia violazione dell’art. 2697 c.c., D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 111 e 111-bis(ora artt. 148 e 149), D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 3 e 10, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. attribuito all’amministrazione finanziaria l’onere di provare l’insussistenza delle condizioni che giustificano l’esenzione di imposta ai sensi delle citate norme, laddove da esse si ricava l’opposto criterio di riparto secondo cui è il contribuente tenuto a dimostrare la sussistenza dei presupposti richiesti per il trattamento agevolativo, in quanto derogatorio della disciplina di carattere generale;

che con il secondo motivo la ricorrente denuncia, in subordine, insufficienza della motivazione, in relazione ad un fatto controverso e decisivo del giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la C.T.R. ritenuto indimostrata la natura commerciale dell’associazione, senza considerare che l’atto costitutivo non prevedeva che i soci effettuassero versamenti diversi da quelli costituiti da quote associative o liberalità e che i contributi erano notevolmente superiori alle quote associative, oltrechè diversificati in ragione della tipologia dei servizi fruiti, e per avere, inoltre, negato valore dirimente agli esiti degli accertamenti bancari effettuati nei confronti dell’associazione e dei suoi soci fondatori, dai quali emergeva l’esistenza di prelevamenti e versamenti privi di giustificazione, dei quali lo stesso legale rappresentante aveva affermato la riferibilità ad operazioni imputabili esclusivamente all’associazione;

che con il terzo motivo la ricorrente denuncia, infine, in ulteriore subordine, violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, nn. 2 e 7 e art. 39, nonchè del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. negato valore dimostrativo ai prelevamenti ed ai versamenti emergenti dagli accertamenti condotti sui conti correnti bancari dell’associazione e dei suoi soci fondatori, sebbene fosse pacifico in giudizio che anche i conti personali di questi ultimi erano utilizzati dall’associazione e sebbene questa avesse omesso di fornire la prova che i movimenti erano stati considerati per la determinazione del reddito soggetto a imposta ovvero che non avevano rilevanza allo stesso fine;

considerato che è fondato il primo motivo di ricorso;

che in tema, questa Corte ha più volte precisato, con indirizzo costante, che la disposizione dell’art. 111 T.U.I.R. (testo originario) costituisce deroga, per gli enti non commerciali di tipo associativo, alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 T.U.I.R., secondo la quale l’Irpeg si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche; ne deriva che l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’agevolazione è a carico del soggetto collettivo che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall’art. 2697 c.c. (v. ex multis Cass. 12/02/2013, n. 3360; Cass. 20/10/2006, n. 22598; Cass. 29/07/2005, n. 16032, secondo cui “in tema di imposta sui reddito delle persone giuridiche (Irpeg), gli enti di tipo associativo non godono di uno status di “extra fiscalità” che li esenti, per definizione, da ogni prelievo fiscale, potendo anche le associazioni senza fini di lucro – come si evince dall’art. 111, comma secondo, del Testo Unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (nel testo applicabile nella specie, ratione temporis) – svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. Il disposto dell’art. 111, comma 1, del citato Testo Unico – in forza del quale le attività svolte dagli enti associativi a favore degli associati non sono considerate commerciali e le quote associative non concorrono a formare il reddito complessivo – costituisce d’altro canto una deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 del testo unico, secondo la quale l’IRPEG si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche: con la conseguenza che l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’esenzione è a carico del soggetto che la invoca, secondo gli ordinartcriteri stabiliti dall’art. c.c.”);

che la sentenza impugnata, ha esplicitamente fatto applicazione di una regola di giudizio opposta, incorrendo pertanto nel denunciato error in iudicando;

che merita accoglimento anche il secondo motivo, non assorbito dall’accoglimento del primo nella misura in cui, come dedotto dalla controricorrente nella memoria, lo stesso possa comunque considerarsi espressivo di una valutazione di merito non necessariamente condotta alla luce dell’erroneo criterio di riparto dell’onere probatorio enunciato subito prima in sentenza;

che non appare invero dubitabile – specie alla luce del corretto criterio di riparto dell’onere probatorio da applicarsi in materia, che vede come detto l’associazione contribuente gravata dell’onere di dimostrare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’agevolazione – che la disamina compiuta dalla Commissione regionale degli elementi di valutazione offerti nel giudizio risulti insufficiente a supportare l’espresso convincimento in tal senso;

che, in particolare, la mera distinzione tra quote associative (“che possono essere anche modeste”) e contributi (altre entrate, ” che gli associati devono versare per la partecipazione in concreto ai singoli corsi”) si appalesa poco o nulla perspicua e insufficiente a dar ragione del convincimento circa la sussistenza dei presupposti per l’esenzione d’imposta, tanto più alla luce di tutte le circostanze al riguardo evidenziate dall’amministrazione – e in questa sede richiamate con pieno assolvimento dell’onere di specificità e autosufficienza – ma per nulla considerate dai giudici d’appello, ossia: della notevole sproporzione tra quote associative e contributi; della diversificazione di questi ultimi in ragione della tipologia dei servizi; dell’assenza nell’atto costitutivo di clausola che prevedesse l’effettuazione da parte dei soci di versamenti diversi da quelli costituiti da quote associative o liberalità; degli esiti degli accertamenti bancari effettuati nei confronti dell’associazione e dei suoi soci fondatori;

che la sentenza impugnata deve pertanto essere cassata, restando assorbito l’esame del terzo motivo, con rinvio al giudice a quo al quale va anche demandato il regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso; dichiara assorbito il terzo; cassa la sentenza in relazione ai motivi accolti; rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 17 luglio 2017.

Depositato in Cancelleria il 4 ottobre 2017