Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23159 del 20/08/2021

Cassazione civile sez. trib., 20/08/2021, (ud. 08/04/2021, dep. 20/08/2021), n.23159

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. PEPE Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 9954-2015 proposto da:

BANCA POPOLARE DI MILANO SC A RL, elettivamente domiciliata in ROMA,

VIA CRESCENZIO N. C.2, presso lo studio dell’avvocato GUGLIELMO

FRANSONI, che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati

PASQUALE RUSSO e FRANCESCO PADOVANI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 5367/2014 della COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA,

depositata il 16/10/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

08/04/2021 dal Consigliere Dott. ANNA MARIA FASANO.

Fatto

RITENUTO

CHE:

Banca Popolare di Milano S.c. a.r.l. impugnava l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro n. (OMISSIS) notificato in relazione alla sentenza del Tribunale ordinario civile di Milano n. 13808/2007. Il Tribunale aveva accolto la domanda attorea, confermando quanto già disposto dal giudice istruttore in corso di causa con ordinanza – ingiunzione ex art. 186 ter c.p.c., definendo il giudizio avviato dal Casinò Municipale di Venezia S.p.A. e da due dirigenti, C.F. e B.R., con citazione diretta ad ottenere la condanna di Banca Popolare di Milano al pagamento (da essa rifiutato in precedenza) di cinque assegni non trasferibili, per complessivi Euro 700.000,00 emessi agli ordini di C. e B. da un giocatore ed agli stessi consegnati in cambio di fiche per accedere ai tavoli da gioco. La contribuente aveva provveduto al pagamento dell’imposta di registro, quantificata ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. b) della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, sulle somme che avevano formato oggetto di ingiunzione ex art. 186 ter c.p.c… Banca Popolare di Milano impugnava l’avviso di liquidazione lamentando che l’Agenzia delle entrate, con l’atto impositivo, pretendeva di nuovo il pagamento a titolo di imposta di registro pari all’l% di quanto definitivamente accertato come dovuto, atteso che la sentenza del Tribunale di Milano non prevedeva alcun ulteriore accertamento di diritti a contenuto patrimoniale, sicché solo in tal caso avrebbe potuto giustificarsi la pretesa di pagamento ex art. 8, lett. c), Tariffa D.P.R. n. 131 del 1986. La Commissione Tributaria Provinciale, con sentenza n. 296/18/13, respingeva il ricorso. La contribuente appellava la pronuncia dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in quanto, considerata la coincidenza tra provvedimento anticipatorio e sentenza di merito avendo il Tribunale confermato quanto deciso nell’ordinanza ex art. 186 ter c.p.c. sia nell’an che nel quantum, nulla era dovuto all’Agenzia delle entrate. L’adita Commissione, con sentenza n. 5367 del 2014, respingeva il gravame. Banca Popolare di Milano s.c. a.r.l. ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo due motivi,. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 37, comma 1, e art. 8, comma 1, lett. c) della parte I della tariffa allegata al medesimo Decreto, nonché falsa applicazione del medesimo art. 8, comma, 1, lett. c), in quanto, i giudici di appello, confermando la validità dell’avviso, sarebbero incorsi in violazione delle norme indicate in rubrica, posto che, nel caso in cui vi sia piena conformità di contenuto tra la condanna provvisoria e quella risultante dalla sentenza che definisce il giudizio, l’assolvimento del tributo a seguito della prima avrà l’effetto concreto non solo di anticipare ma, addirittura, di prevenire l’insorgenza di ogni ulteriore obbligazione tributaria al termine del giudizio, atteso che il pagamento del tributo fatto, originariamente, solo a titolo provvisorio, si cristallizza in via definitiva per effetto della sentenza, rivelatosi esaustivo, con esclusione” quindi, di ogni legittima, ulteriore pretesa da parte dell’Erario, e per altro verso, irreversibile, con esclusione, quindi, di ogni possibilità di rimborso, totale o parziale, in favore dei contribuenti. Ne’ sarebbe corretto affermare che la sentenza confermativa di una precedente ordinanza – ingiunzione di condanna ex artt. 186 bis, ter e/o quater c.p.c. – non appartenga al novero delle sentenze di condanna, bensì a quelle di mero accertamento di diritti patrimoniali, come sostenuto dall’Ufficio già nella motivazione dell’avviso e, poi, nei propri atti difensivi nel corso del giudizio di merito. Secondo la ricorrente, la sentenza resa dal giudice civile al termine del giudizio di condanna che sia conforme, nel contenuto, alla precedente ordinanza – ingiunzione ex art. 186 ter c.p.c. emessa in corso di causa non degrada, per ciò solo, a pronuncia di mero accertamento, ma resta pur sempre una sentenza di condanna, rendendo definitivo non solo l’accertamento del debito del convenuto, ma altresì costituendo titolo esecutivo per il caso in cui (diversamente da quanto avvenuto nella fattispecie) questi non abbia dato immediata esecuzione all’ordinanza – ingiunzione stessa.

2. Con il secondo motivo si denuncia difetto assoluto di motivazione (motivazione meramente apparente) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in quanto la decisione impugnata sarebbe completamente priva di motivazione, atteso che le considerazioni svolte a sostegno della pronuncia di rigetto dell’appello sono inconferenti rispetto a quella che era la domanda proposta dall’appello stesso. La ricorrente argomenta che i giudici di appello, pur essendo al corrente della doglianza proposta dalla parte privata, circa l’illegittimità dell’atto impositivo riferita al fatto della debenza o meno dell’imposta di registro sulla somma oggetto di condanna in sede civile a seguito dell’emanazione della sentenza che aveva definito il relativo giudizio (e nonostante la previa applicazione dell’imposta medesima, nella misura del 3% a seguito di ordinanza-ingiunzione), al momento di esplicitare le ragioni del proprio convincimento, non avrebbero affrontato il thema decidendum, esaminando una questione che non era miniminamente controversa ossia quella della imponibilità delle somme oggetto di condanna mediante ordinanza ingiunzione, risolvendola in modo certamente corretto ma del tutto inidoneo a fornire al rigetto dell’appello un apparato motivazionale intellegibile e connesso con la controversia.

3.I motivi di ricorso vanno trattati congiuntamente per connessione logica.

3.1.La questione all’esame della Corte è se possa essere oggetto di tassazione ai fini dell’imposta di registro la sentenza civile che accerta diritti aventi natura patrimoniale, in fattispecie in cui sia stata sottoposta a tassazione, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. b), Tariffa parte prima, D.P.R. n. 131 del 1986, una precedente ordinanza ingiunzione ex art. 186 ter c.p.c. emessa in corso di causa, con la quale il giudice civile ha provveduto ad ingiungere il pagamento di somme di denaro, poi riconosciute come dovute con la predetta sentenza.

3.2.Le critiche sono fondate per i principi di seguito enunciati.

a) Il legislatore dell’imposta di registro ha inteso ravvisare una manifestazione di capacità contributiva negli “atri dell’attività giudiziaria” che definiscono una “controversia civile” o una sua fase.

Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 37 prevede l’assoggettamento all’imposta degli atti dell’autorità giudiziaria in materia di controversie civili che definiscono anche parzialmente il giudizio, dei decreti ingiuntivi esecutivi, dei provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali e delle sentenze che dichiarano efficaci nello Stato sentenze straniere “..anche se al momento della registrazione siano stati impugnati o siano impugnabili, salvo conguaglio o rimborso in base a successiva sentenze passata in giudicato..”.

Dalla piana lettura della norma, si rileva l’obbligo della registrazione e dell’assolvimento del tributo anche se l’atto è impugnato o impugnabile, salvo conguaglio o rimborso in base a successiva sentenza passata in giudicato. Ne deriva, pertanto, che l’imposta applicata al momento della registrazione è considerata provvisoria, essendo la sua definitività subordinata alle risultanze dell’eventuale sentenza emessa in sede di impugnazione e passata in giudicato.

Dal contenuto del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 e dell’art. 8 Tariffa Parte Prima allegata al T.U.R. e dell’art. 2 Tabella degli atti per i quali non vi è obbligo di richiedere la registrazione, allegata al T.U.R., si evince che si è inteso come “valore” tassabile il fatto che, mediante un procedimento giurisdizionale, una lite sia definita.

b)In tema di tassabilità del provvedimento di ordinanza ingiunzione ex art. 186 ter c.p.c., questa Corte ha precisato che tale provvedimento è assimilabile ad una sentenza di condanna al pagamento di somme e valori, per la quale va applicata l’aliquota dell’imposta di registro in misura proporzionale (Cass. 6481 del 2019; Cass. n. 19746 del 2010).

Si è affermato che la circostanza secondo cui il provvedimento ex art. 186 ter c.p.c. soggiaccia alla disciplina delle ordinanze revocabili e modificabili dal giudice che le ha emesse, di cui all’art. 177 c.p.c. e art. 178 c.p.c., comma 1, non assume rilievo, atteso che l’art. 8, comma 1, lett. b) della prima parte della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 assoggetta ad imposta proporzionale i provvedimenti dell’autorità giudiziaria recanti condanna al pagamento di somme o di valori, di per sé stessi e non in quanto determinino il trasferimento di beni o l’attribuzione di diritti; laddove l’inidoneità dell’ordinanza ingiunzione ad incidere con autorità di giudicato su posizioni di diritto sostanziale è ininfluente ai fini, qui in rilievo, dell’assoggettamento a tributo, in quanto il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 37 specifica, appunto, che se al momento della registrazione i provvedimenti dell’autorità giudiziaria non siano definitivi, potrà aversi “conguaglio o rimborso in base alla successiva sentenza passata in giudicato” (Cass. n. 4803 del 2011).

Ne consegue che, ai sensi dell’art. 37 del D.P.R. cit. e dell’art. 8 della Tariffa Parte Prima del citato D.P.R., il legislatore dell’imposta di registro ha inteso ravvisare una manifestazione di capacità contributiva negli “atti dell’autorità giudiziaria” che una volta emessi vanno tassati. La tassazione scaturisce in tutti i casi in cui procedimento giurisdizionale definisce una lite, o affermi un diritto o accerti, modifichi, costituisca o estingua una determinata situazione giuridica, ecc..

c) Dato che la registrazione deve essere effettuata e prescindere dal fatto che i provvedimenti giudiziali in questione siano, o meno “definitivi”, va precisato che la tassazione riscossa, in caso di provvedimento non definitivo, è una tassazione “provvisoria” (Ris. 7 novembre 2006, n. 122/E); il completamento del procedimento di tassazione, con un conguaglio a favore dell’erario o con un rimborso a favore del contribuente, si ha pertanto con l’intervento della “successiva sentenza passata in giudicato” (art. 37, comma 1, T.U.R.).

Non è contestato che, nella fattispecie, la tassazione provvisoria sulle somme poi riconosciute come dovute dalla sentenza n. 13808/2007 (che ha confermato l’ordinanza ingiunzione) vi è stata, con la conseguenza che l’erario ha già riscosso l’imposta di registro in via anticipatoria rispetto al definitivo completamento del procedimento di tassazione.

La tassazione, infatti, è stata anticipata con il provvedimento di ordinanza ingiunzione ex art. 186 ter c.p.c., e poi, successivamente, è stato richiesto il pagamento dell’imposta di registro (nella misura dell’1%) con riferimento alla sentenza civile che, oltre a confermare l’ordinanza ingiunzione, si “sarebbe” pronunciata anche sulla domanda di accertamento del diritto di credito fatto valere dagli attori nei confronti della convenuta Banca Popolare, e della convenuta Banca Popolare nei confronti della terza chiamata Todini Costruzioni Generali S.p.A..

Come precisato dalla ricorrente nel ricorso per cassazione: “con la sentenza conclusiva del giudizio de quo, il Tribunale civile di Milano accoglieva in via definitiva la domanda degli attori e, (…) definitivamente pronunciando in contraddittorio tra le parti, ogni contraria istanza ed eccezione respinta (…) confermando l’ordinanza ex art. 186 ter emessa in data 19 luglio 2005: -dichiara la convenuta Banca Popolare di Milano s.p.a. tenuta a pagare all’attore C.F. l’importo di Euro 340.000,00 e all’attore B.R. l’importo di Euro 360.000,00 con gli interessi legali dalla data della citazione; – dichiara la terza chiamata Todini Costruzioni Generali s.p.a. tenuta a pagare alla convenuta Banca Popolare di Milano s.p.a. l’importo di Euro 700.000,00 con gli interessi legali dalla data dei due detti pagamenti (..)”.

A tale riguardo, l’Agenzia delle entrate deduce, invece, in controricorso, che con l’avviso di liquidazione n. (OMISSIS) ha proceduto a tassare la sentenza civile “limitatamente alle disposizioni con cui il giudice civile accertava e dichiarava i diritti di credito nascenti dal rapporto obbligatorio costituito fra le parti in causa”.

d)Ciò premesso, va evidenziato il predicato difetto motivazionale della sentenza impugnata, tenuto conto che il giudice del merito non ha in alcun modo esaminato il thema decidendum prospettato dalle parti, dovendo al contrario verificare, con accertamento in fatto, se la sentenza civile che ha definito il giudizio coincide, quanto al presupposto, con l’ordinanza ingiunzione ex art. 186 ter c.p.c. già oggetto di tassazione. Il giudice di appello avrebbe dovuto accertare se i due provvedimenti (ordinanza ex art. 186 ter c.p.c. e successiva sentenza) fossero o meno tra loro nella sostanza coincidenti, tenuto conto che sulla base di tale asserzione la società contribuente aveva (ed ha) prospettato che nulla era dovuto all’Agenzia delle entrate, sostenendo che “non risulta in alcun modo giustificata la richiesta dell’Amministrazione Finanziaria di un ulteriore pagamento di imposta di registro relativa ad una sentenza che, si ribadisce, non prevede alcun ulteriore accertamento di diritti a contenuto patrimoniale, che soltanto in tal caso, giustificherebbe la pretesa di pagamento ex art. 8, lett. c) Tariffa D.P.R. n. 131 del 1986” (v. pag. 2 controricorso).

Da tale accertamento si può o meno inferire l’effettivo interesse dell’Ufficio alla liquidazione dell’imposta di registro anche con riferimento alla successiva sentenza civile, dal contenuto speculare, quanto al presupposto impositivo, alla precedente ordinanza ingiunzione ex art. 186 ter c.p.c., già portata alla registrazione.

Ciò in quanto, nell’ipotesi in cui la contribuente abbia già pagato il dovuto (in sede di registrazione dell’ordinanza ex art. 186 ter c.p.c.), al fine del completamento del procedimento di tassazione, nessun interesse può prospettarsi per l’Agenzia delle entrate alla riscossione di somme che successivamente è poi tenuta a restituire in sede di rimborso, atteso che, in ipotesi di pagamento di somme eventualmente non dovute e richieste con l’avviso di liquidazione relativo alla sentenza civile (che ha definito il giudizio), il diritto del contribuente al rimborso sussiste immediatamente il giorno dopo i)(passaggio in giudicato della pronuncia che definisce il giudizio.

e)Da siffatti rilievi consegue che, una volta passata in giudicato la sentenza civile, conseguente alla ordinanza ingiunzione ex art. 186 ter c.p.c., sussistendo l’interesse del contribuente al rimborso (e/o al conguaglio), deve ritenersi la relativa istanza (di rimborso) “implicitamente” proposta all’Ufficio già nel corso del giudizio di merito, ciò in ragione del fatto che, come si è detto, ai fini del completamento del procedimento di tassazione dell’imposta di registro, tale diritto sorge al momento della “successiva sentenza passata in giudicato” (art. 37, comma 1, T.U.R.).

Invero, al fine di evitare la moltiplicazione della tassazione di un’unica manifestazione di capacità contributiva, la legge esprime il concetto della “unicità della tassazione”, in base al quale soggetta a registrazione è la sentenza pronunciata in ogni grado di giudizio, salvo conguaglio o rimborso in occasione della sentenza del grado di giudizio successivo:

“l’applicazione dell’imposta è considerata (…) provvisoria essendo espressamente ammessa la possibilità di conguaglio o del rimborso in base alle risultanze dell’eventuale sentenza emessa in sede di impugnazione e passata in giudicato” (Ris. 15 dicembre 1989, n. 220528). L’art. 37, comma 1, T.U.R., stabilisce, infatti, che a seguito della intervenuta definitività del procedimento giurisdizionale, si fa luogo al conguaglio o rimborso. Il rimborso deve essere richiesto “all’ufficio che ha riscosso l’imposta” (art. 37, comma 2, T.U.R.), mediante una apposita istanza (entro tre anni dal pagamento oppure dal successivo giorno nel quale è sorto il diritto alla restituzione: art. 77 T.U.R.). In sostanza, l’Ufficio è tenuto, su istanza motivata del contribuente, a rimborsare le somme oggetto di prelievo fiscale, che non trovano alcuna giustificazione. E tale diritto sorge dal successivo giorno dal passaggio in giudicato della sentenza che definisce il giudizio.

Ne consegue che, ai sensi dell’art. 10, comma 1 dello Statuto del contribuente (per i principi di buona fede e leale collaborazione che regolamentano il rapporto tra contribuente e Fisco), laddove sussistono i presupposti, la richiesta di rimborso può certamente ritenersi implicitamente presentata all’Ufficio nel corso del giudizio proposto avverso l’avviso di liquidazione relativo alla sentenza civile.

f) Il giudice del merito non si è fatto carico di tali rilievi, con la conseguenza che la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale, in diversa composizione, la quale è tenuta a verificare: a) se l’avviso di liquidazione relativo all’imposta di registro in dipendenza della sentenza civile attiene al medesimo presupposto impositivo dell’ordinanza ex art. 186 ter c.p.c., e, quindi, se vi è coincidenza tra il provvedimento anticipatorio e la sentenza di merito passata in giudicato; b) se sussistono, pertanto, i presupposti per il rimborso (o il conguaglio) delle somme già pagate per la registrazione del provvedimento anticipatorio, ai fini della legittimità dell’avviso di liquidazione impugnato; c) se, all’esito di tale valutazione, e quindi alla verificata identità, ai fini fiscali, tra i due provvedimenti giudiziari portati a registrazione, il contribuente non è tenuto al pagamento, avendo già provveduto, a seguito della registrazione del provvedimento anticipa-torio, a versare il dovuto.

4. In definitiva, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, per il riesame della questione sulla base dei principi espressi, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso cassa la sentenza impugnata e rinvia per il riesame alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 8 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 agosto 2021