Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 23003 del 21/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 21/10/2020, (ud. 17/04/2019, dep. 21/10/2020), n.23003

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 41/2016 proposto da:

P.P. (C.F.: (OMISSIS)), elettivamente domiciliato in Napoli,

al Corso Umberto I 174, presso lo studio dell’avv. Francesco Manzon,

che lo rappresenta e difende come da procura a margine del

controricorso.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12,

domicilia;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Campania n. 4990/03/2015, pronunciata il 15 aprile 2015 e depositata

il 26 maggio 2015;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 aprile

2019 dal Consigliere Dott. Antezza Fabio;

 

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. La Commissione Tributaria della Campania, sezione distaccata di Napoli, ha respinto l’appello avanzato da P.P., spedizioniere doganale in regime di rappresentanza diretta, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli che aveva i a sua volta respinto il ricorso dallo stesso proposto per ottenere l’annullamento dell’invito al pagamento di dazi ed IVA, notificatogli dall’Ufficio delle Dogane quale ritenuto responsabile, in solido con F.lli D.P. s.r.l. e Voicevale limited s.p.a., dell’importazione di aglio proveniente dalla Cina in violazione del c.d. regime del contingentamento, che prevede il rilascio alle società importatrici che vi sono ammesse, nei limiti delle quote ad esse assegnate, di determinati titoli (AGRIM) rappresentativi del loro diritto ad importare merci a dazio agevolato.

2. La CTR ha preliminarmente respinto l’eccezione svolta in rito dall’appellante, di nullità dell’atto impugnato per violazione del proprio diritto di difesa. Nel merito ha in primo luogo ritenuto sussistente l’illecito doganale contestato, attuato, con abuso del diritto, mediante un doppio trasferimento di partite di aglio (dapprima acquistate in Cina da D.P. s.r.l., che aveva esaurito i propri titoli AGRIM, per venderle allo Stato estero a Voicevale s.p.a, anch’essa titolare di certificati AGRIM; successivamente importate da quest’ultima in Italia usufruendo del regime agevolato e immediatamente rivendute all’originaria acquirente) che aveva consentito alla prima società, effettiva importatrice, di evitare il pagamento dei dazi sul prodotto importato eccedente il contingente a sua disposizione; ha quindi affermato che anche P. era tenuto a rispondere dell’illecito, benchè avesse agito in rappresentanza diretta di Voicevale, per non avere fatto uso della diligenza professionale cui era tenuto, posto che, sulla scorta della documentazione fornitagli (da cui emergeva che la merce importata dalla società da lui rappresentata era stata acquistata all’origine da D.P. e doveva essere consegnata a quest’ultima) avrebbe dovuto rendersi conto dell’irregolarità dell’operazione.

3 Contro la sentenza, depositata il 26.5.015, P.P. propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi; l’Agenzia delle Dogane si difende con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso si deducono: “violazione o falsa applicazione di legge, omissione dell’esame circa un punto controverso e decisivo per il giudizio. Violazione del diritto di difesa. Violazione art. 24 Cost., statuto del contribuente – L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (così come interpretato dalla Corte di Giustizia Europea nella sentenza resa nella causa C-349/07 – Sopropè), in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5 “.

Il ricorrente si duole del rigetto dell’eccezione di nullità dell’invito al pagamento per violazione del contraddittorio nella fase procedimentale, con conseguente violazione del suo diritto di difesa, rilevando che l’Ufficio delle Dogane ha dato solo parziale risposta alle osservazioni che egli aveva mosso al processo verbale di constatazione notificatogli, così contravvenendo alla disposizione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.

2. Il motivo è inammissibile.

2.1. Al di là del rilievo che, secondo il costante orientamento di questa Corte, dal quale non vi sono ragioni per discostarsi, l’art. 12 del c.d. “statuto dei diritti del contribuente” non è applicabile al contraddittorio doganale, operando in merito alla rettifica degli accertamenti doganali il diverso jus speciale di cui al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11 (ex plurimis: Cass. sez. 5, 29/03/2019, nn. 8834 e 8835, in motivazione; Cass. sez. 5, 01/10/2018, n. 23669; Cass. sez. 6-5, 23/05/2018, n. 12832, Rv. 648523-01, in motivazione, oltre che, tra le tante, Cass. sez. 5, 20/07/2014, n. 15032, Rv. 631845-01, e Cass. sez. 5, 05/04/2013, n. 8399, Rv. 626110-01), è sufficiente osservare che il ricorrente non solo non censura l’accertamento della CTR secondo cui, prima dell’emissione dell’atto impugnato, egli ha avuto ripetuti contatti con l’Agenzia delle Dogane, con conseguente possibilità di fornire chiarimenti e di produrre documenti, ma implicitamente lo conferma, laddove si limita a dedurre che le sue osservazioni al p.v.c. sono state disattese dall’Ufficio con una motivazione incompleta.

Non risulta che nel corso del giudizio di merito P. abbia eccepito la nullità dell’avviso per aver ricevuto una risposta solo parziale alle contestazioni mosse, sicchè la questione, del tutto nuova, non può essere esaminata per la prima volta nella presente sede di legittimità.

2.2. Può aggiungersi che, in tesi, si tratterebbe di questione attinente ad un vizio di motivazione dell’atto e non certo alla violazione del principio del contraddittorio e che, per poter farla valere, il ricorrente, in ossequio al dettato dell’art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 4 e 6, avrebbe dovuto allegare al ricorso (o, quantomeno, indicare l’esatta sede processuale in cui erano stati prodotti) i documenti (le osservazioni inviate, la risposta ricevuta, l’atto impugnato) sulla quale essa si fonda.

3. Con il secondo motivo di ricorso si deducono: “violazione o falsa applicazione di legge; omissione dell’esame circa un unto controverso e decisivo per il giudizio. Violazione del Reg. CEE n. 2200/96, del Reg. CEE 191/2000, del Reg. CEE n. 341/2007, del reg. CEE n. 376/2008, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5″.

3.1.11 ricorrente contesta che il doppio trasferimento delle partite di aglio per cui è causa configuri un’ipotesi di abuso del diritto, ovvero di operazione apparentemente lecita, ma finalizzata al conseguimento di benefici daziari non spettanti a F.lli D.P. s.r.l.

Rileva, in primo luogo, che l’abuso del diritto presuppone che dall’operazione sia derivato un danno per l’Erario, mentre, nella specie, la stessa CTR ha contraddittoriamente accertato che il danno non sussiste ” stante l’autenticità della documentazione presentata in Dogana e non essendovi una norma che preveda espressamente l’intrasferibilità dei titoli AGRIM”.

Osserva ancora che, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, la prova che le operazioni controverse siano volte ad ottenere un illecito vantaggio fiscale deve risultare da una serie di elementi oggettivi, che, nel caso, la CTR non ha valutato, essendosi limitata ad affermare, con motivazione apparente, che il doppio trasferimento della merce, di per sè lecito, era stato posto in essere al fine di consentire a F.lli D.P. di eludere il regime del contingentamento.

Il motivo è fondato.

3.3.Va premesso che, contrariamente a quanto sembra aver ritenuto il giudice a quo, che ha anche erroneamente asserito che non v’è una norma che preveda l’intrasferibilità dei titoli AGRIM (in realtà i diritti in essi incorporati sono intrasferibili, in forza dell’art. 5 del Reg. CE n. 1047/2001 e dell’art. 3, paragrafo 3, del Reg. CE n. 565/2002, oltre che dall’art. 5, paragrafo 5, del Reg. CE n. 1870/2005), nella specie non si è verificata alcuna cessione di detti titoli, posto che F.lli D.P., esauriti quelli che le erano stati rilasciati, rappresentativi della quota di contingente assegnatale, ha acquistato l’aglio in Cina e lo ha rivenduto nello Stato estero a Voicevale, che l’ha poi importato a dazio agevolato avvalendosi, quale società anch’essa ammessa al contingente, di quelli di cui era essa stessa intestataria.

3.4.Ciò posto, va ricordato che, come chiarito dalla sentenza della Corte di Giustizia del 14 aprile 2016, in C-131/2014, in linea di principio il diritto dell’Unione Europea non osta ad un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell’ambito del contingente o che abbia esaurito la propria quota di contingente, si rivolga ad un altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, la immetta nel mercato comunitario e, poi, la rivenda al primo operatore. Tuttavia, non potendosi escludere che operazioni di tal fatta siano state ideate artificiosamente allo scopo essenziale di beneficiare del dazio agevolato, compete al giudice nazionale verificare che il meccanismo escogitato non si traduca in concreto in abuso del diritto, atteso che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell’Unione (Corte giust., sentenze Halifax e a., C-255/02, EU:C:2006:121, punti 68 e 69 e giurisprudenza ivi citata, nonchè SICES e a., C-155/13, EU:C:2014:145, punti 29 e 30).

Il giudice Europeo ha quindi precisato che per la configurazione di una pratica abusiva è necessario un elemento oggettivo, che si manifesta in un insieme di circostanze da cui risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell’Unione, l’obiettivo perseguito da detta normativa non è stato raggiunto (sentenze Emsland-Strke, C-110/99, EU:C:2000:695, punto 52, nonchè SICES e a., C-155/13, EU:C:2014:145, punto 32), nonchè un elemento soggettivo, nel senso che deve risultare da un insieme di circostanze oggettive che lo scopo essenziale delle operazioni controverse è ottenere un vantaggio indebito, mediante la creazione artificiosa delle condizioni richieste per il suo conseguimento.

La Corte di Giustizia, sempre nella citata sentenza, onde fornire adeguato supporto interpretativo al giudice nazionale, ha anche enucleato i requisiti in base ai quali, a fronte di una vicenda che per la sua complessa natura negoziale si presta al sospetto che ci si trovi in presenza di una pratica elusiva, l’operazione possa o meno ritenersi legittima.

Sotto il profilo oggettivo, il giudice nazionale dovrà dunque aver cura di verificare, sulla scorta degli elementi acquisiti agli atti, che l’operazione in parola non comporti un’influenza indebita di un operatore sul mercato – e, in particolare, un’elusione da parte degli importatori tradizionali, dell’art. 5, par. 3, del regolamento n. 565/2002 – nè una violazione dell’obiettivo secondo cui le domande di titoli devono essere connesse ad un’attività commerciale effettiva e che ogni fase del meccanismo si svolga a fronte di un prezzo corrispondente a quello di mercato, accertando, in particolare, se ogni operatore coinvolto percepisca una remunerazione adeguata per l’importazione, la vendita o la rivendita della merce, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell’ambito della gestione del contingente.

Una volta che risultasse accertato da parte del giudice nazionale che il meccanismo di cui trattasi comprometta gli obiettivi perseguiti dal regolamento (elemento oggettivo), posto che come detto l’accertamento della sussistenza di una pratica abusiva richiede la presenza cumulativa anche di un elemento soggettivo (ovvero che l’operazione sia finalizzata a far conseguire un vantaggio indebito all’ultimo acquirente) la CGUE ha ancora osservato che se “il prezzo di vendita della merce (sia) fissato a un livello tale da permettere all’importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadagno considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione” il meccanismo non potrà ritenersi privo di qualsiasi giustificazione economica e commerciale, precisando anche che è ininfluente al fine di stabilire se si sia in presenza di una remunerazione normale o abituale “la mera circostanza che tale remunerazione sia inferiore all’importo del dazio specifico dovuto per le importazioni fuori contingente”. Per contro, fra gli elementi che potrebbero evidenziare il carattere artificioso dell’operazione sotto il profilo soggettivo figurano il fatto che l’importatore intestatario dei titoli non abbia assunto alcuna rischio commerciale, o la circostanza che il suo margine di profitto sia insignificante o che sia insignificante il prezzo della vendita all’acquirente nell’Unione.

Seguendo il comando interpretativo enunciato dal giudice unionale, deve allora concludersi che in via di principio la disciplina regolamentare della materia non osta al meccanismo del doppio trasferimento della merce, quale quello realizzato nel caso in esame, spettando piuttosto al giudice nazionale di valutare se esso sia stato posto in essere in funzione elusiva alla luce dei criteri che, secondo l’elaborazione giurisprudenziale in tema di pratiche abusive, consentono di riconoscerne il carattere illecito; ciò che occorre verificare, segnatamente, sotto il profilo oggettivo è se ogni operatore coinvolto abbia percepito una remunerazione adeguata, mentre sotto il profilo soggettivo andrà accertato se vi è stata o meno ripartizione dei rischi o sperequazione dei prezzi e se ogni operatore abbia realizzato un profitto (cfr. Cass. n. 707/2017).

L’indagine in questione è stata totalmente omessa dalla CTR, che non si è attenuta ai principi sopra enunciati ed ha erroneamente ritenuto di poter trarre prova del carattere abusivo dell’operazione in contestazione dal mero fatto della sua realizzazione.

Ricorrono dunque i vizi di violazione di legge e di motivazione apparente denunciati nel motivo.

4. Con il terzo motivo di ricorso si deducono: “violazione e falsa applicazione di legge, omissione dell’esame circa un punto controverso e decisivo per il giudizio Violazione degli artt. 201,202,203,204,213 del C.D.C. e degli artt. 1176 e 2236 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 (relativamente alla responsabilità dello spedizioniere doganale, rappresentante diretto)”.

Con tale motivo P. impugna il capo della sentenza che lo ha ritenuto destinatario dell’obbligazione tributaria per non aver esercitato, secondo la diligenza professionale richiestagli, il dovuto controllo (in particolare in ordine alla destinazione finale della merce importata), dal quale avrebbe dovuto trarre la consapevolezza della illiceità della complessiva operazione.

Rileva al riguardo il ricorrente che la CTR ha fatto errato riferimento all’art. 1776 c.c., posto che la diligenza dello spedizioniere doganale che agisce in rappresentanza diretta va valutata alla stregua dell’art. 2236 c.c., che disciplina le ipotesi di responsabilità del professionista nell’esercizio di un’attività di particolare complessità, in cui questi risponde solo per dolo o colpa grave.

Osserva inoltre che la fase successiva allo svincolo delle merci sfugge al controllo dello spedizioniere, il quale ha già adempiuto interamente al proprio mandato, e che la CTR ha meramente ipotizzato, senza che vi fosse in atti alcuna prova, che egli fosse venuto a conoscenza che la merce importata da Voicevale sarebbe stata rivenduta alla F.lli D.P..

Anche questo motivo è fondato.

Premesso che l’esame della questione inerente la responsabilità del P. è subordinato all’accertamento della natura elusiva delle operazioni intercorse fra F.lli D.P. e Voicevale, mentre resterebbe assorbita dal contrario accertamento, va ricordato:

1)che ai sensi dei paragrafi 1 e 2 dell’art. 201 C.D.C. (applicabile, ratione temporis), l’obbligazione doganale sorge al momento dell’accettazione della dichiarazione in dogana, in seguito all’immissione in libera pratica di una merce soggetta a dazi all’importazione, ovvero al vincolo di tale merce al regime dell’ammissione temporanea con parziale esonero dai dazi all’importazione (circa la sussumibilità nell’art. 201 della fattispecie caratterizzata dalla sussistenza di dichiarazione doganale, con riferimento alla merce effettivamente importata, in luogo delle diverse ipotesi di cui agli artt. 202 e s.s. C.D.C., si vedano: Cass. sez. 5, 28/02/2019, n. 5908, in motivazione, e Cass. sez. 5, 26/02/2019, n. 5560, Rv. 652961-01).

2) che il debitore della detta obbligazione è il dichiarante, ovvero l’importatore o il suo rappresentante indiretto;

3)che, nel caso di presentazione della dichiarazione da parte del rappresentante indiretto, ex artt. 4,5 e 201, paragrafo 3, C.D.C. e 199 del Reg. (CEE) n. 2454/1993 del Consiglio (recante talune disposizioni d’applicazione del C.D.C., di seguito anche: “D.A.C.”) è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione (art. 201, paragrafo 3, C.D.C.).

Il rappresentante diretto dell’importatore rimane invece estraneo alla fattispecie impositiva fino ad ora delineata, posto che il dichiarante, in questo, caso è il rappresentato. Ad ulteriore conferma che l’obbligazione doganale è legata al ruolo di dichiarante, ovvero di autore della dichiarazione doganale, si pone l’art. 5, comma 4, C.D.C. secondo cui “la persona che non dichiari di agire a nome o per conto di un terzo o che dichiari di agire a nome o per conto di un terzo senza disporre del potere di rappresentanza è considerata agire a suo nome e per proprio conto”.

L’art. 201 cit., al comma 2 del paragrafo 3, prevede infine, una estensione dell’area della soggettività passiva.

In particolare, nel caso in cui la dichiarazione in dogana di cui innanzi, cioè relativa alle merci effettivamente e regolarmente introdotte, sia redatta in base a dati determinanti la mancata riscossione, totale o parziale, dei dazi dovuti per legge, in forza del citato art. 201, paragrafo 3, comma 2, possono essere considerate “debitori conformemente alle vigenti disposizioni nazionali” le persone, diverse dal dichiarante, che hanno fornito i dati necessari alla stesura della dichiarazione o che erano o avrebbero dovuto ragionevolmente essere a conoscenza della loro erroneità.

Sicchè solo a tali diversi titoli, e non in forza della mera presentazione della dichiarazione, a lui non riconducibile, potrebbe configurarsi il sorgere dell’obbligazione doganale (anche) in capo al rappresentante diretto.

In definitiva, va ribadito il principio che la responsabilità solidale del rappresentante diretto, per violazione degli obblighi professionali su di lui gravanti, può configurarsi solo nel caso in cui l’Amministrazione doganale dimostri o che questi abbia fornito dati dei quali conosceva o avrebbe dovuto conoscere l’irregolarità, l’incompletezza e la non veridicità ovvero abbia allegato documenti dei quali conosceva o avrebbe dovuto conoscere l’inidoneità o l’invalidità, necessari alla redazione della dichiarazione (cfr. Cass. n. 7258/2020 cit.).

Escluso, secondo quanto accertato in sentenza, che nel caso di specie si versi nella prima delle due ipotesi (ovvero che P. abbia fornito i dati necessari alla stesura della dichiarazione), risulta evidente che la prova che l’odierno ricorrente era, o avrebbe dovuto ragionevolmente essere a conoscenza che i dati dichiarati avrebbero comportato la parziale, mancata riscossione dei dazi dovuti per legge, è stata tratta dalla CTR da una circostanza (il fatto che la merce importata fosse destinata alla stessa società che la aveva rivenduta allo stato estero all’importatrice) che, non potendo di per se stessa valere a dimostrare la natura elusiva dell’operazione, a maggiore ragione non poteva valere a fondare la responsabilità dello spedizioniere.

All’accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso conseguono la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, la quale, facendo applicazione dei principi enunciati, valuterà se l’operazione controversa integri una fattispecie di abuso del diritto e se, in tale ipotesi, l’Agenzia delle Dogane abbia fornito la prova, di cui era onerata, che il ricorrente era, o avrebbe dovuto ragionevolmente essere, a conoscenza della sua natura elusiva.

Il giudice del rinvio liquiderà anche le spese di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, e dichiara inammissibile il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 17 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 21 ottobre 2020

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