Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22904 del 21/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 21/10/2020, (ud. 11/02/2020, dep. 21/10/2020), n.22904

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 9232-2012 proposto da:

AR INDUSTRIE ALIMENTARI SPA, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA CESARE BECCARIA 84,

presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO VALSECCHI, che la

rappresenta e difende unitamente all’avvocato AUGUSTO ZINGAROPOLI,

giusta procura a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 61/2011 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

SALERNO, depositata il 21/02/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

11/02/2020 dal Consigliere Dott. ANDREA VENEGONI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO IMMACOLATA che ha concluso per l’accoglimento per quanto di

ragione dei motivi terzo, quinto e sesto, rigetto del primo motivo e

assorbiti i restanti;

udito per il ricorrente l’Avvocato VALSECCHI che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso;

udito per il controricorrente l’Avvocato BACOSI che ha chiesto il

rigetto del ricorso.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La società AR Industrie Alimentari spa esponeva di avere ricevuto due avvisi di accertamento, rispettivamente per gli anni 2003 e 2004, con cui l’ufficio rideterminava il reddito ai fini irpeg (ires per il 2004) ed irap, rideterminava la maggiore imposta ed irrogava le relative sanzioni.

In particolare, gli accertamenti si fondavano essenzialmente sull’interpretazione delle iscrizioni contabili, come svalutazioni sui crediti o accantonamento per rischi su crediti, e perdite su crediti, di importi dedotti dall’imponibile e recuperati dall’ufficio a tassazione.

La società impugnava gli atti impositivi e la CTP di Salerno, riuniti i ricorsi, accoglieva il ricorso nella parte relativa all’anno 2003, e parzialmente per quanto riguardava l’anno 2004.

2. L’ufficio appellava la sentenza e la CTR della Campania, in accoglimento dell’appello ed in riforma della sentenza di primo grado, confermava l’accertamento.

3. Per la cassazione di quest’ultima sentenza ricorre la società sulla base di sette motivi. Resiste l’ufficio con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. In via preliminare occorre rilevare come l’ufficio abbia eccepito, in maniera generalizzata in tutto il controricorso, il difetto di autosufficienza dei motivi dedotti dal ricorrente.

L’eccezione non appare fondata, atteso che l’oggetto dei motivi è comunque sempre ricavabile, a fronte, peraltro, di una sentenza che, come si vedrà, presenta problemi dal punto di vista motivazionale in alcuni punti.

2. Ritiene il collegio che preliminarmente vada trattato il settimo motivo, con il quale la società ricorrente deduce: a) violazione e falsa applicazione D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 e art. 132 c.p.c.; b) vizio di motivazione apparente in relazione all’ art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4; la sentenza impugnata sarebbe viziata per motivazione apparente.

La trattazione preliminare del presente motivo deriva dal fatto che, se fondato, lo stesso comporterebbe l’annullamento dell’intera sentenza.

Ritiene, tuttavia, il collegio che lo stesso sia infondato.

Per quanto la sentenza impugnata dia per presupposti molti concetti e fatti, peraltro, più che apodittica o affetta da motivazione apparente, la stessa appare affetta da motivazione insufficiente.

La sentenza contiene, infatti, elementi (quali i richiami alle norme rilevanti nel caso di specie e lo sviluppo di un autonomo ragionamento) che portano a ritenerla non affetta da nullità per carenza totale di motivazione – che ricorre quando la motivazione è così apodittica ed evanescente da essere, di fatto, inesistente -, ma, più semplicemente, come si vedrà, non motivata a sufficienza in vari punti.

3. Con il primo motivo la società deduce: a) violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42; del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, della L. n. 241 del 1990, art. 3, della L. n. 212 del 2000, art. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; b) omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

La CTR avrebbe errato nel ritenere ammissibile l’avviso di accertamento motivato per relationem con riferimento al processo verbale di constatazione (pvc), in quanto: a) l’avviso conteneva un mero rinvio acritico al contenuto del pvc; b) il pvc stesso era privo di motivazione; c) non erano indicate le norme che sarebbero state violate nella indicazione del reddito poi rettificato. Inoltre la sentenza impugnata non avrebbe motivato compiutamente sulle ragioni per cui ha ritenuto correttamente motivato l’avviso di accertamento.

3.1. Il motivo è infondato, sia per la parte sui motivi di diritto, che per la parte sul difetto di motivazione della sentenza.

Quanto a quest’ultima, dalla sua lettura si può ritenere che, tenuto conto che è presente qualche riferimento alla motivazione dell’avviso, la CTR consideri, prevalentemente in maniera implicita, valido l’avviso sotto il profilo motivazionale.

Quanto al motivo dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3), preliminarmente (anche se l’omessa allegazione del pvc non è eccepita) si può rilevare che dallo stesso ricorso emerge che nell’avviso era riportato che il pvc era in possesso della parte, e ciò si desume del resto dal fatto che il ricorso riporta dei passi del medesimo, per cui l’orientamento espresso da questa Corte è nel senso che, se il pvc è già in possesso della parte, l’avviso è valido se ad esso fa riferimento, anche senza allegarlo (Cass. sez. V n. 24254 del 2015, 27628 del 2018, 407 del 2015).

Per quanto riguarda le critiche specifiche si osserva quanto segue:

a) sul recepimento acritico del pvc, questa Corte (sez. V, n. 32957 del 2018) ha ritenuto, con orientamento al quale questo collegio ritiene di aderire, che “In tema di avviso di accertamento, la motivazione per relationem con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio”;

b) sul difetto di motivazione dello stesso pvc, si deduce che l’avviso non sarebbe motivato non solo perchè richiama un atto esterno, ma anche perchè tale atto esterno sarebbe a sua volta non motivato: tale doglianza appare, però, sfociare in un esame di merito sul contenuto dell’atto, inammissibile in questa sede. Peraltro, dalla lettura della sentenza della CTR emerge che il pvc conteneva una motivazione;

c) sulla mancata indicazione delle norme violate: in realtà la CTR afferma che le norme violate sono state riportate. In ogni caso, questa Corte (sez. V n. 31124 del 2017) ha affermato che “la mancata indicazione, nell’avviso di accertamento, della norma asseritamente violata non è, di per sè, causa di nullità dell’atto per inosservanza dell’obbligo di motivazione, ove lo stesso indichi i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che permettano al contribuente di esercitare il proprio diritto difensivo”;

d) sulla parte di motivo relativa alla violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5; con riferimento all’omessa motivazione in realtà per il 2003 la CTR richiama il punto della sentenza della CTP in cui si affermava che non era evidenziata la norma violata, e per il 2004 riporta la parte della sentenza della CTP dove la stessa rilevava la mancanza di motivazione; ciò premesso, laddove, poi, la CTR conclude nella parte motiva nel senso che l’ufficio ha dimostrato la legittimità del proprio operato, significa ovviamente che considera valida la motivazione degli atti, e che quindi intende superare i rilievi della CTP. Questo collegio non ravvisa, quindi, alcuna omessa motivazione da parte della CTR. Dalla sentenza si comprende che, riferendosi al pvc, la CTR considera sufficiente la motivazione sia nel pvc, sia nel fatto che l’avviso di accertamento è motivato per relationem.

4. Con il secondo motivo la società deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 105,106 e 107 TUIR, nonchè violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis, del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5, in relazione al motivo di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Con il terzo motivo deduce omessa e insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione al motivo di cui all’ art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

4.1. Questi due motivi possono essere trattati insieme, perchè riguardano lo stesso problema sotto due punti di vista, come violazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5.

Dagli atti si ricava che il contribuente contesta il recupero a tassazione di quanto dedotto perchè sostiene che l’ufficio ha considerato dedotto l’importo della voce “accantonamento”, che subisce un limite di deduzione, mentre il contribuente afferma di non avere iscritto nulla come accantonamento, ma che la deduzione era per “perdita su crediti” ex art. 101 TUIR, senza limiti.

Contesta quindi sia l’errata applicazione di legge che la motivazione.

4.2. Il terzo motivo è fondato, con assorbimento del secondo.

In effetti, premesso che il motivo è valutabile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, nella formulazione ante 2012 (perchè la sentenza impugnata è stata depositata nel 2011), la motivazione sul punto è veramente sintetica; su questo aspetto si comprende che, secondo la CTR, la tesi del contribuente è infondata perchè, anche se questi reclama che la deduzione non fosse per un accantonamento, secondo la CTR di fatto lo era, ma era stata esposta erroneamente. Afferma, infatti, la CTR che la società doveva tenere conto “del nuovo art. 2424 c.c., disponendo in modo diverso dal precedente nella formulazione del bilancio”. Però una simile motivazione lascia molto di non espresso e all’interpretazione di chi legge, nel senso che l’art. 2424 c.c., che prevede le specifiche voci dello stato patrimoniale, è di amplissimo contenuto. La CTR avrebbe dovuto specificare in che modo il riferimento all’art. 2424 c.c., è decisivo nella controversia e in che modo la nuova versione (rispetto a quella in vigore fino al 2003) era rilevante. Su questo la CTR nulla afferma, e, dal suo tenore letterale, la sentenza oggettivamente non permette di comprendere appieno il ragionamento seguito per giungere alla decisione.

Il motivo può essere accolto, e ciò comporta già di per sè l’annullamento della sentenza, con assorbimento del secondo motivo.

5. Con il quarto motivo deduce:

a) violazione e falsa applicazione normativa ratione temporis applicabile (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 66,D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, art. 11, comma 3; D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55, comma 1, D.P.R. n. 917 del 1986, art. 71 e D.P.R. n. 917 del 1986, art.75, comma 1,), in relazione al motivo di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

b) omessa e insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio in relazione al motivo di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

La CTR avrebbe errato nel ravvisare i criteri della deducibilità delle perdite su crediti e non ha motivato compiutamente.

5.1. Il motivo è fondato, quanto meno sotto il profilo di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5.

Anche a questo riguardo, prima di tutto i fatti non emergono in maniera chiarissima dalla sentenza, per quanto si deduca che la voce in discussione è quella “perdite su crediti” recuperata a tassazione. Ciò incide sulla chiarezza della motivazione. La parte di motivazione della sentenza che viene in rilievo appare quella che scorre dalle parole “per i punti 3 e 4” fino a “recupero” a fine paragrafo (anche se il citato, art. 106 TUIR, in realtà riguarda gli accantonamenti e solo in parte le perdite su crediti che sono nell’art. 101).

Ritiene il collegio che tale parte di motivazione della sentenza sia, in effetti, criptica; si può forse evincere che la CTR volesse intendere che, per dedurre le perdite su crediti (per cui i cui criteri questa Corte si è espressa, tra le altre, con sez., V n. 9784 del 2019), occorrerebbe dimostrare di avere tentato il recupero degli stessi e che esso si sia rivelato infruttuoso, ma, se questa fosse l’interpretazione, non è agevole dedurla da quelle righe, ed il modo in cui il concetto è stato espresso non soddisfa i requisiti della sufficiente motivazione.

6. Con il quinto motivo deduce violazione degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c. e 116 c.p.c., e omessa e/o insufficiente motivazione in ordine alla ritenuta indeducibilità delle perdite su crediti indicate dalla ricorrente, in relazione al motivo di cui all’ art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

La CTR non ha motivato sui criteri per la deduzione delle perdite su crediti, ed in particolare sulla definitività delle perdite.

Il motivo, a questo punto, può ritenersi assorbito dall’accoglimento del terzo e del quarto.

7. Con il sesto motivo deduce omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione al motivo di cui all’ art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

La CTR non ha motivato in maniera sufficiente in merito al recupero per il 2004, facendo riferimento ad un “errore di calcolo” senza ulteriori specificazioni.

7.1. Il motivo è fondato.

Dalla parte di sentenza relativa a tale motivo emerge, infatti, che la CTR considera corretto il recupero a tassazione dell’importo di 337.703, anzichè di quello, inferiore, di EURO 280.071, affermando che quest’ultimo è stato il risultato di un “mero errore di calcolo”, e che “rifacendo le operazioni di calcolo si ottiene l’importo corretto”. Non specifica però nè quale sia l’errore di calcolo che aveva determinato l’importo minore, nè in cosa sia consistita l’operazione che ha portato a confermare l’importo maggiore, di cui all’avviso di accertamento. Si tratta, però, di informazioni essenziali per permettere al contribuente di svolgere compiutamente la propria difesa sul punto, per cui l’omissione della CTR integra il vizio dedotto. In questo senso, non era onere del contribuente, ai fini dell’autosufficienza, indicare il calcolo ritenuto corretto. Il motivo, infatti, deriva dalla formulazione della sentenza impugnata, per cui, ai fini dell’autosufficienza, esso doveva solo indicare quale fosse il passo della sentenza contestato.

8. In conclusione, in accoglimento del terzo, quarto e sesto motivo, la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla CTR della Campania, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio. Il secondo e quinto motivo devono ritenersi assorbiti nell’accoglimento dei suddetti motivi. Devono, invece, essere rigettati il primo ed il settimo motivo.

PQM

Accoglie il terzo, quarto e sesto motivo, assorbiti il secondo e quinto motivo. Cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio.

Rigetta il primo e settimo motivo.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 11 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 21 ottobre 2020

 

 

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