Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2274 del 03/02/2014

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2274 Anno 2014
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI

SENTENZA
sul ricorso n. 19065/07 proposto da:
Dossena Emilio, elettivamente domiciliato in Roma,
Viale Ventuno Aprile n. 11, presso lo Studio dell’Avv.
Corrado Morrone che con l’Avv. Vito D’Ambra lo
rappresenta e difende, anche disgiuntamente, come da
delega in calce al ricorso;

– ricorrente –

eigtf

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
Centrale

pro tempore,

elettivamente domiciliata in

Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura
Generale dello Stato, che la rappresenta e difende
legis;

ope

Data pubblicazione: 03/02/2014

- controricorrente avverso la sentenza n. 70/12/06 della Commissione
Tributaria Regionale della Lombardia, depositata in
data 16 maggio 2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica

Ernestino Bruschetta;
udito l’Avv. Vito D’Ambra, per il ricorrente;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. Ennio Sepe, che ha concluso per il
rigetto del ricorso.
Fatto

Con l’impugnata sentenza n. 70/12/06, depositata il 16
maggio 2006, la Commissione Tributaria Regionale della
Lombardia, accolto l’appello dell’Ufficio, in riforma
della decisione n. 165/27/04 della Commissione
Tributaria Provinciale di Milano, respingeva il ricorso
proposto dall’architetto Dossena Emilo avverso l’avviso
di accertamento n. R1L7000002, fondato sullo
scostamento dai “parametri” di cui all’art. 3, commi
181 e 183, l. 28 dicembre 1995, n. 549, col quale per
l’anno 1998 venivano recuperati a tassazione maggiori
compensi ammontanti a £ 96.196.000 ai fini IRPEF IRAP
IVA.
La CTR, giudicato ininfluente che il contribuente fosse
coerente rispetto al più evoluto “studio di settore”,
motivava il rigetto del ricorso valutando che non

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udienza del 5 dicembre 2013, dal Consigliere Dott.

fossero state documentalmente provate le ragioni dello
scostamento

reddituale

rispetto

ai

risultati

dell’elaborazione statistica di cui ai “parametri”.
Contro la sentenza della CTR, il contribuente proponeva
ricorso per cassazione affidandolo a dieci motivi.
L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso.

1.

Col primo motivo di ricorso, il contribuente

censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360, comma 1,
n. 3, c.p.c., deducendo, in rubrica, “Violazione falsa
applicazione del combinato disposto degli artt. 3,
comma 181, 183, 184 e 186, 1. 28/12/1995 n. 549,
dell’art. 39, comma l, lett. d), d.p.r. n. 600 del
1973, degli artt. 2727, 2728, 2729 e 2697 c.c.”, per
aver la CTR erroneamente ritenuto che fosse il
ricorrente a dover dare prova di non aver percepito i
redditi presunti dai “parametri”. Il quesito era: “se,
in relazione agli artt. 3, comma 181, 183, 184 e 186,
1. 28/12/1995 n. 549, dell’art. 39, comma 1, lett. d),
d.p.r. n. 600 del 1973, degli artt. 2727, 2728, 2729 e
2697 c.c., un accertamento fondato sic et simpliciter,
solamente sui parametri e se esso, in relazione alle
stesse norme, realizza una presunzione legale relativa
con conseguente inversione dell’onere della prova per
il contribuente o piuttosto realizza una presunzione
semplice con conseguente ripartizione soggettiva di
tale onere tra l’Ufficio e il contribuente, e quindi se
sia legittimo o meno, dal punto di vista motivazionale
e probatorio, un avviso di accertamento fondato sic et

3

Diritto

simpliciter

sui parametri o se sia necessario che

l’Ufficio indichi ulteriori elementi che unitamente ai
parametri possano ritenere assolto il suo onere e
quindi legittima la sua pretesa”.
Il motivo è inammissibile per violazione dell’art. 366
bis c.p.c. perché il quesito di diritto, a parte la sua

divisata dalla CTR (Cass. sez. III n. 4805 del 2013;
Cass. sez. III n. 2095 del 2013), non investe
espressamente alcuna delle

rationes decidendi

della

impugnata sentenza, ma si risolve invece in una critica
all’attività accertativa compiuta dall’Ufficio (Cass.
sez. III n. 4804 del 2013; Cass. sez. lav. n. 2831 del
2009).
2. Col secondo motivo di ricorso, il contribuente
censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360, comma 1,
n. 3, c.p.c., deducendo, in rubrica, “Violazione falsa
applicazione del combinato disposto degli artt. 3,
comma 181, 183, 184 e 186, 1. 28/12/1995 n. 549,
dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.p.r. n. 600 del
1973, in relazione, agli artt. 3, 23, 24 e 53 della
Costituzione”, perché erroneamente l’Ufficio aveva
fatto applicazione automatica dei “parametri”. Il
quesito era: “se la determinazione automatica del
reddito del contribuente attraverso l’uso del tutto
acritico fatto dall’Ufficio dei parametri

ex art. 3,

commi 181, 183, 184 e 186 l. 28 dicembre 1995, n. 549,
senza quindi alcun ulteriore elemento di riscontro
relativo alla concreta capacità contributiva del

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totale astrattezza rispetto alla concreta fattispecie

contribuente costituisca o meno violazione degli artt.
3, 23, 24 e 53 della Costituzione”.
Il motivo è inammissibile per violazione dell’art. 366
bis c.p.c. perché il quesito di diritto, a parte la sua
totale astrattezza rispetto alla concreta fattispecie
divisata dalla CTR (Cass. sez. III n. 4805 del 2013;

espressamente alcuna delle

rationes decidendi

della

impugnata sentenza, bensì si limita a criticare
l’operato dell’Ufficio (Cass. sez. III n. 4804 del
2013; Cass. sez. lav. n. 2831 del 2009).
3. Col terzo motivo, il contribuente censurava la
sentenza a’ sensi dell’art. 360, comma l, n. 5, c.p.c.,
deducendo, in rubrica,

“Difetto

di motivazione

(insufficiente motivazione circa il fatto controverso e
decisivo per il giudizio)”, perché la CTR non aveva
“specificato il ragionamento logico deduttivo” che
l’aveva portata a ritenere la “natura di presunzioni
legali” dei parametri. Il momento di sintesi del fatto
decisivo e controverso veniva così formulato: “se il
sistema basato sui parametri posto a base dell’avviso
di accertamento sia fonte di una presunzione legale
relativa con conseguente inversione dell’onere della
prova a carico del contribuente o piuttosto sia fonte
di una presunzione semplice con conseguente
ripartizione soggettiva di tale onere tra l’Ufficio e
contribuente”.
Il motivo è inammissibile non solo per violazione
dell’art. 366 bis c.p.c. perché il momento di sintesi

5

Cass. sez. III n. 2095 del 2013), non investe

del fatto decisivo e controverso che la CTR avrebbe
affermato o negato senza o con insufficiente
motivazione è del tutto astratto rispetto alla concreta
fattispecie presa in considerazione nell’impugnata
sentenza; ma anche perché con lo stesso non tanto si
denuncia un vizio di motivazione circa un fatto

non avrebbe sufficientemente motivato giuridicamente la
scelta di ritenere la natura di presunzione legale dei
“parametri”, difetto di motivazione giuridica che non
può di per sé costituire autonomo vizio ed in quanto a’
sensi dell’art. 384, comma 4, c.p.c. la mancante o
contraddittoria spiegazione giuridica deve essere da
questa Corte integrata o corretta quando la pronuncia
sia conforme a diritto (Cass. sez. trib. n. 5123 del
2012; Cass. sez. lav. n. 16640 del 2005).
4. Col quarto motivo di ricorso, il contribuente
censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360, comma l,
n. 3, c.p.c., deducendo, in rubrica, “Violazione e
falsa applicazione della 1. 28 dicembre 1995, n. 549,
art. 3, commi 181, sui Parametri e della 1. n. 146
dell’8 maggio 1998, art. 10, commi l e 2, sugli studi
di settore”, perché nella fattispecie doveva applicarsi
lo Studio di settore e la mera “incoerenza” con lo
stesso “non avrebbe comunque legittimato di per sé solo
l’avviso di accertamento”. Il quesito di diritto era:
“se non vi sia la violazione e falsa applicazione ai
sensi dell’art. 360, coma l, n. 3, c.p.c. e della 1.
549 del 1995, art. 3, comma 181, e della 1. n. 146

6

decisivo e controverso, bensì si denuncia che la CTR

dell’8 maggio 1998, n. 10, commi l e 2, in quanto per
gli accertamenti successivi a tale normativa (come nel
caso di specie) vanno utilizzati da parte dell’Ufficio
i criteri e le norme degli Studi di settore in
sostituzione dei vecchi e sorpassati parametri e non
sono legittimati accertamenti, a carico di

presenza di sola incoerenza degli studi si settore
congrui”.
Il

motivo

è

inammissibile

per

difetto

di

autosufficienza perché, in mancanza di trattazione
della questione da parte dell’impugnata sentenza,
oltreché in mancanza di trascrizione del ricorso
introduttivo della lite fiscale, non è data possibilità
a questa Corte di verificare se tra gli originari
motivi di contestazione dell’avviso di accertamento sub
iudice sia stato anche quello dell’inutilizzabilità dei
“parametri” ai fini del recupero d’imposta ovvero il
motivo sia stato aggiunto soltanto ora in violazione
dell’art. 24 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 oltreché
del divieto dei

nova

davanti alla Corte (Cass. sez.

trib. n. 1435 del 2013; Cass. sez. III n. 14947 del
2012).
5. Col

quinto motivo di ricorso, il contribuente

censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360, comma 1,
n. 3, c.p.c., deducendo, in rubrica, “Violazione e
falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d),
d.p.r. n. 600 del 1973”, perché la CTR, sull’errato
presupposto che l’Ufficio potesse fare un accertamento

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professionisti titolari di reddito autonomo, in

induttivo, aveva altrettanto errato nel ritenere che
non fosse stata data “la prova della percentuale di
ricarico applicata, sovvertendo così il principio
generale secondo il quale un tale onere grava
sull’ufficio e non sulla parte privata”. Il quesito
era: “se non vi sia la violazione e la falsa

600 del 1973 nell’utilizzo di parametri (al pari degli
studi di settore) come strumento di accertamento
analitico-induttivo (DPCM 29.01.1996, 1. 549 del 1995)
e se tale strumento sia da solo sufficiente a generare
presunzioni legali”.
Il motivo è inammissibile per violazione dell’art. 366
bis c.p.c. perché il quesito di diritto, a parte la sua
totale astrattezza rispetto alla concreta fattispecie
di cui all’impugnata sentenza (Cass. sez. III n. 4805
del 2013; Cass. sez. III n. 2095 del 2013), non
chiarisce nel modo più assoluto quale sia la
iurís

regula

che questa Corte sarebbe chiamata a statuire

(Cass. sez. III n. 4805 del 2013; Cass. sez. I n.
11653 del 2012).
6. Col sesto motivo di ricorso, il contribuente
censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360, coma l,
n. 5, c.p.c., deducendo, in rubrica, “Difetto di
motivazione (insufficiente motivazione circa il fatto
controverso e decisivo per il giudizio)”, perché la
CTR, sull’errato presupposto che l’Ufficio potesse fare
un accertamento induttivo, aveva altrettanto errato nel
ritenere che non fosse stata data “la prova della

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applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.p.r.

percentuale di ricarico applicata, sovvertendo così il
principio generale secondo il quale un tale onere grava
sull’ufficio e non sulla parte privata”. Il momento di
sintesi del fatto controverso era: “non ha motivato in
alcun modo sul perché abbia ritenuto l’accertamento
fondato su tale automatismo fonte di presunzioni legali

Il motivo è inammissibile perché con lo stesso non
tanto si denuncia un vizio di motivazione circa un
fatto decisivo e controverso, bensì si denuncia che la
CTR non avrebbe sufficientemente motivato
giuridicamente la scelta di ritenere la natura di
presunzione legale dei “parametri”, difetto di
motivazione giuridica che non può di per sé costituire
autonomo vizio ed in quanto a’ sensi dell’art. 384,
comma 4, c.p.c. la mancante o contraddittoria
spiegazione giuridica deve essere da questa Corte
integrata o corretta quando la pronuncia sia conforme a
diritto (Cass. sez. trib. n. 5123 del 2012; Cass. sez.
lav. n. 16640 del 2005).
7. Col settimo motivo di ricorso, il contribuente
censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360, coma l,
n. 3, c.p.c., deducendo, in rubrica, “Violazione e/o
falsa applicazione di norme di diritto in relazione
all’erronea interpretazione degli artt. 2727 e 2729
c.c. e dell’art. 39 d.p.r. 600/1973 in particolare
coma 1 lett. d)”, perché gli strumenti di accertamento
standardizzati “non possono, da soli, configurare prova
per presunzioni, senza il conforto di altri elementi”.

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relative e non fonte di presunzioni semplici”.

Il quesito era: “se ai fini della sussistenza della
violazione falsa applicazione degli artt. 2727, 2729
c.c. e dell’art. 39 comma 1 lett. d) d.p.r. 600 del
1973, sia sufficiente la valutazione e la decisione
circa l’automatismo presuntivo della congruità e non
coerenza di uno studio di settore per avere una

necessaria anche la valutazione della questione se
l’amministrazione finanziaria possa legittimamente
emettere un avviso di accertamento attraverso altri
mezzi di prova, documenti, ispezioni, indizi”.
Il motivo è inammissibile per violazione dell’art. 366
bis c.p.c. perché il quesito di diritto, a parte la sua
totale astrattezza rispetto alla concreta fattispecie
divisata dalla CTR (Cass. sez. III n. 4805 del 2013;
Cass. sez. III n. 2095 del 2013), non investe
espressamente alcuna delle

rationes decidendi

della

impugnata sentenza, bensì si limita a criticare
l’operato dell’Ufficio (Cass. sez. III n. 4804 del
2013; Cass. sez. lav. n. 2831 del 2009).
8. Con l’ottavo motivo di ricorso, il contribuente
censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360, comma 1,
n. 5, c.p.c., deducendo, in rubrica, “Difetto di
motivazione (insufficiente motivazione circa il fatto
controverso e decisivo per il giudizio)”, perché gli
strumenti di accertamento standardizzati “non possono,
da soli, configurare prova per presunzioni, senza il
conforto di altri elementi”. Il momento di sintesi del
fatto decisivo e controverso era: “non ha motivato in

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presunzione grave, precisa e concordante, o se sia

alcun modo sul perché abbia ritenuto l’accertamento
fondato su tale automatismo fonte di presunzioni legali
relative e non fonte di presunzioni semplici”.
Il motivo è inammissibile perché con lo stesso non
tanto si denuncia un vizio di motivazione circa un
fatto decisivo e controverso, bensì si denuncia che la

giuridicamente la scelta di ritenere la natura di
presunzione legale dei “parametri”, difetto di
motivazione giuridica che non può di per sé costituire
autonomo vizio ed in quanto a’ sensi dell’art. 384,
comma 4, c.p.c. la mancante o contraddittoria
spiegazione giuridica deve essere da questa Corte
integrata o corretta quando la pronuncia sia conforme
(Cass. sez. trib. n. 5123 del 2012; Cass. sez. lav. n.
16640 del 2005).
9. Col nono motivo di ricorso, il contribuente
censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360, comma 1,
n. 3, c.p.c., deducendo, in rubrica, “Violazione e
falsa applicazione di norme di diritto in relazione
all’erronea interpretazione dell’art. 2697 c.c.”,
perché l’applicazione dei “parametri” non doveva
comportare un’inversione dell’onere della prova a suo
carico. Il quesito era: “se, essendo l’accertamento
basato su parametri fonte di presunzione semplice e non
legale relativa, invertire l’onere della prova a carico
del contribuente senza che l’ufficio abbia fornito
ulteriori elementi che unitamente ai parametri possano
avere i requisiti di gravità precisione e concordanza

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CTR non avrebbe sufficientemente motivato

costituisce o meno violazione dell’art. 2697 c.c. e
quindi del principio di ripartizione soggettiva
dell’onere della prova tra attore (Ufficio) e convenuto
(contribuente)”.
Il motivo è inammissibile per violazione dell’art. 366
bis c.p.c. perché il quesito di diritto, a parte la sua

divisata dalla CTR (Cass. sez. III n. 4805 del 2013;
Cass. sez. III n. 2095 del 2013), non investe
espressamente alcuna delle

rationes decidendi

della

impugnata sentenza, bensì si limita a criticare
l’operato dell’Ufficio (Cass. sez. III n. 4804 del
2013; Cass. sez. lav. n. 2831 del 2009).
10. Col decimo motivo del ricorso, il contribuente
censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360, comma 1,
n. 3, c.p.c., deducendo, in rubrica, “Violazione e/o
falsa applicazione di norme di diritto in relazione
all’illegittimità del d.p.c.m. 29 gennaio 2006 relativo alla elaborazione dei parametri per la
determinazione dei ricavi, compensi e volume d’affari emanato in violazione dell’art. 17, comma 4, 1. n. 400
del 1988”, per illegittimità degli stessi “parametri”,
in quanto “non è mai stato richiesto ed acquisito il
parere del Consiglio di Stato”. Il quesito era: “se è
illegittimo l’avviso di accertamento il cui presupposto
giuridico è integrato esclusivamente da quel decreto
e/o se costituisca violazione e/o falsa applicazione di
norme di diritto il d.p.c.m. 29 gennaio 1996 – relativo
alla elaborazione dei parametri per la determinazione

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totale astrattezza rispetto alla concreta fattispecie

zt‘ Tma
t

4

dei ricavi, compensi e volume d’affari

in

quantoi4Ati””I` 1″1

Al.,1A

emanato in violazione dell’art. 17, comma 4, 1. 400 del
1988”.
Il

motivo

inammissibile

è

per

difetto

di

autosufficienza perché, in mancanza di trattazione
della questione da parte dell’impugnata sentenza,

introduttivo della lite fiscale, non è data possibilità
a questa Corte di verificare se tra gli originari
motivi di contestazione dell’avviso di accertamento sub
ludíce sia stato anche quello dell’inutilizzabilità dei
“parametri” ai fini del recupero d’imposta ovvero il
motivo sia stato aggiunto soltanto ora in violazione
dell’art. 24 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 oltreché
del divieto dei

nova

davanti alla Corte (Cass. sez.

trib. n. 1435 del 2013; Cass. sez. III n. 14947 del
2012).
11. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate
come in dispositivo.
P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il contribuente a
rimborsare all’Agenzia delle Entrate le spese
processuali, queste liquidate in e 10.000,00 a titolo
di compenso, oltre a spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del
giorno 5 dicembre 2013

oltreché in mancanza di trascrizione del ricorso