Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22727 del 20/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 20/10/2020, (ud. 29/01/2020, dep. 20/10/2020), n.22727

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 21353-2012 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

DISTERCOOP COOPERATIVA AGRICOLA SOCIETA’ IN LIQUIDAZIONE,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA LUIGI LUCIANI l, presso lo

studio dell’avvocato DANIELE MANCA BITTI, rappresentato e difeso

dall’avvocato ITALO DOGLIO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 6/2012 della COMM.TRIB.REG. di BOLOGNA,

depositata il 01/02/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

29/01/2020 dal Consigliere Dott. ADET TONI NOVIK.

 

Fatto

RILEVATO

che:

– l’Agenzia delle entrate (di seguito, l’agenzia o la ricorrente) propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna (CTR) di accoglimento dei distinti appelli, oggetto di riunione, proposti dalla società cooperativa agricola Distercoop in liquidazione (di seguito, la contribuente o la società) avverso le sentenze di primo grado che avevano a loro volta respinto i ricorsi della contribuente diretti ad ottenere l’annullamento degli avvisi di accertamento per gli anni di imposta 2004 (per Iva, Ires e Irap) e 2005 (per Iva), relativamente ad operazioni soggettivamente inesistenti (Euro 987.227,37 per il 2004 e Euro 198.293,18 per il 2005) e costi disconosciuti (Euro 5.922.602,74);

– dall’esame della sentenza di appello si evince che l’Ufficio aveva rettificato il reddito d’impresa e recuperato a tassazione i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti nei confronti della società, in relazione ad acquisti di mosto (cd. muto) da fornitori comunitari attraverso l’intermediazione di società inesistenti, costituite per omettere il versamento dell’Iva sui pagamenti effettuati dalla ricorrente, cessionaria della merce acquistata;

– ad avviso della CTR, dagli atti ed ai documenti prodotti dalle parti si evinceva la sussistenza delle condotte illecite dei fornitori della contribuente, ma non gli elementi “capaci di corroborare una condotta altrettanto illegittima in capo alla contribuente appellante”;

– questa, infatti, aveva: a) dimostrato di aver acquistato la merce pagando il prezzo; b) prodotto documenti di trasporto e specifiche d’ordine, nonchè le fatture emesse dai fornitori comunitari e dagli intermediari; c) dimostrato, per la natura degli scambi commerciali operati, la legittimità della condotta tenuta e l’incolpevole affidamento riposto negli intermediari che avevano omesso di versare l’imposta sul valore aggiunto;

– in merito alla consapevolezza della contribuente di partecipare ad una frode carosello, gli elementi indicati dall’ufficio scontavano la mancanza “della gravità della precisione e della concordanza perchè impiantati su una catena di presunzioni priva di riscontri”;

– l’omesso versamento dell’imposta dimostrava la condotta fraudolenta delle società fornitrici, ma non quella della contribuente che non aveva ricevuto alcun vantaggio, nè di natura economica, nè di natura fiscale;

– non si ravvisavano cessioni di merci a prezzi vantaggiosi, nè alcun accordo tra la contribuente e i fornitori comunitari fittiziamente interposti;

– non era sul punto rilevante ai fini del giudizio la circostanza dedotta dall’ufficio in merito all’esistenza di ordinativi diretti tra la contribuente e i fornitori comunitari, non essendo stato prodotto, nè allegato ai verbali della Guardia di Finanza, il documento che avrebbe dovuto provare detta circostanza;

– anche la consegna diretta della merce presso la contribuente non era circostanza indiziante, rispondendo ad una esigenza di risparmio di costi;

– l’ufficio, conclude la CTR, non aveva fornito la prova dell’inesistenza dell’interposizione, sicchè era verosimile che gli intermediari si fossero autonomamente interposti al fine di lucrare sull’omesso versamento dell’Iva; privo di fondamento era anche il disconoscimento dei costi sostenuti;

– il ricorso è affidato a 3 motivi;

– la contribuente si è costituita con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso l’agenzia denuncia “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1, e art. 54, comma 2, nonchè dei principi indicati nelle sentenze della Corte di Giustizia delle Comunità Europee 12.1.2006 (in cause C-354/03, 355/03 e 484/03) e 6.7.2006 (in cause C-439/04 e 440/04) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”;

– richiamati i fatti posti a base dell’accertamento – che vedevano le società interposte prive di strutture aziendali e il costante prelievo da parte della contribuente di ingenti somme in contanti dopo i pagamenti della merce – e dettagliato (punti 1113 del ricorso, privo di numerazione delle pagine) il meccanismo fraudolento posto in essere, ad avviso della ricorrente le operazioni poste in essere dovevano considerarsi soggettivamente inesistenti e rispondente al meccanismo delle cosiddette frodi carosello, escludenti la detraibilità dell’Iva;

– in relazione alla consapevolezza della contribuente di partecipare ad un meccanismo fraudolento, osserva l’agenzia, era escluso che la società non potesse sapere di partecipare ad una evasione voluta e preordinata da altri, stante la natura di cartiera delle società interposte ed il concreto svolgersi delle operazioni (si evidenzia il caso in cui la contribuente 1) aveva acquistato un quantitativo di mosto dal fornitore DEL GATTOPARDO, 2) successivamente aveva rinunciato all’acquisto in favore della cartiera BACCO, 3) questa aveva venduto la partita alla VINICOLA SICILIANA (altra cartiera) che, nel prosieguo, 4) lo aveva rivenduto a prezzo maggiorato alla contribuente (originaria acquirente);

– conclude che la natura di cartiera dei fornitori era sufficiente ad escludere la detrazione dell’imposta, e che nessun valore poteva essere attribuito all’avvenuto pagamento della merce ed alla sua consegna;

– con il secondo motivo di ricorso, l’agenzia denuncia, in subordine “motivazione insufficiente e contraddittoria in ordine a un fatto decisivo e controverso del giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”, non avendo la CTR valutato le circostanze indicate nell’avviso di accertamento – sopra richiamate – che attestavano che la contribuente aveva operato con società cartiera;

– con il terzo motivo di ricorso, l’agenzia deduce “violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., nonchè del D.P.R 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1, e art. 54, comma 2, del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora art. 109), del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e dell’art. 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”;

– rileva che il giudice di appello avrebbe ritenuto che l’ufficio non aveva fornito la piena prova del coinvolgimento della società nella cd. frode carosello: in tal modo, si era posto in contrasto con la giurisprudenza di legittimità in tema di ripartizione dell’onere probatorio, secondo cui, in materia di operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, qualora l’ufficio contesti al contribuente l’indebita detrazione dell’Iva e fornisca indizi attendibili sulla inesistenza delle operazioni fatturate, incombeva al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni e la propria buona fede;

– era quindi erronea la richiesta della CTR di fornire la prova piena dell’inesistenza delle operazioni di acquisto, essendo sufficiente l’indicazione da parte dell’ufficio di “elementi anche indiziari”.

– i motivi, che per la loro intima connessione, concernendo il tema delle fatture soggettivamente inesistenti, possono essere esaminati unitariamente, sono fondati;

– le valutazioni della CTR non sono conformi all’orientamento di legittimità secondo cui:

– “In tema di IVA, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili” (Sez. 5, Sentenza n. 428 del 14/01/2015, Rv. 634233 – 01);

– è superfluo precisare, trattandosi di principi generali in tema di prova, che la prova dell’inesistenza delle operazioni può ben consistere in presunzioni semplici, poichè la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. n. 9108 del 2012, cit.);

– pertanto, nel caso in cui l’Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno o siano intercorse tra soggetti che non siano le genuine controparti, e quindi contesti l’indebita detrazione dell’IVA e/o deduzione dei costi, ha l’onere di fornire elementi probatori del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una “cartiera”, quali ad es. la mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l’omesso versamento delle imposte) o è stata emessa da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, e a quel punto passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate;

– in relazione al tema delle fatture per operazioni (solo) soggettivamente inesistenti, sorge, tuttavia, l’esigenza della tutela della buona fede del contribuente, anche in applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea (cfr. sentenze 6 luglio 2006, Kittel e Recolta Recycling, C- 439/04 e C- 440/04; 21 giugno 2012, Mahagè ben e David, C- 80/11 e C- 142/11; 6 settembre 2012, Toth, C324/11; 6 dicembre 2012, Bonik, C- 285/11; 31 gennaio 2013, Stroy Trans, C642/11);

– in applicazione della citata giurisprudenza, questa Corte ha avuto occasione recentemente di affermare che “in tema di Iva, l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta”;

– “la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente”;

– “incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi”;

– nella specie, la CTR ha omesso di valutare che quando la prova addotta è costituita da presunzioni, le quali anche da sole possono formare il convincimento del giudice del merito, i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza, richiesti dalla legge, devono essere ricavati in relazione al complesso degli indizi, soggetti ad una valutazione globale, e non con riferimento singolare a ciascuno di questi;

– infatti, il procedimento che deve necessariamente seguirsi in tema di prova per presunzioni si articola in due momenti valutativi; in primo luogo, occorre che il giudice valuti in maniera analitica ognuno degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, rivestano i caratteri della precisione e della gravità, ossia presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, egli deve procedere a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati e accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni indizi, senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento;

– il giudice d’appello, non si è attenuto ai principi sopra esposti avendo proceduto ad un esame parcellizzato degli elementi indiziari forniti dall’ufficio, pretermettendo l’esame della singolarità indicata nel PVC relativa alla vicenda dell’acquisto di mosto dal fornitore DEL GATTOPARDO, come sopra descritta, non rispondente ai canoni della razionalità economica;

– è necessario quindi che la CTR compia un nuovo esame della controversia, valutando globalmente tutti gli elementi forniti dall’ufficio al fine di verificare la consapevolezza della società di partecipare ad una cd. frode carosello.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della CTR dell’Emilia-Romagna per nuovo esame.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 29 gennaio 2020.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2020

 

 

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