Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22714 del 20/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 20/10/2020, (ud. 09/07/2019, dep. 20/10/2020), n.22714

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – rel. Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – Consigliere –

Dott. D’AURIA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16275/2015 R.G. proposto da:

UNIVEG TRADE ITALIA s.r.l. (c.f. e p. iva (OMISSIS)) in persona del

legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa giusta

delega in atti dall’avv. Gregorio Leone e con domicilio eletto

presso l’avv. Lorenza Roberta Leone (studio Salustri e associati) in

Roma, via Luigi Luciani n. 42 (PEC

gregorio.leone.milano.pecavvocati.it);

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, (c.f. (OMISSIS)) in persona del

Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei

Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (PEC

ags.rm.pec.avvocaturastato.it);

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale

dell’Emilia Romagna n. 2947/7/15 depositata il 28/d2/2015, non

notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del

09/07/2019 dal consigliere Roberto Succio.

Fatto

RILEVATO

che:

– la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia, sezione staccata di Bologna, con sentenza del 28 dicembre 2015 ha accolto l’appello dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli contro la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Ravenna che, in accoglimento del ricorso proposto da Univeg Trade Italia s.r.l. (già Univeg Import s.r.l., già Bocchi s.r.l.), aveva annullato l’avviso di rettifica dell’accertamento emesso nei suoi confronti, oltre che nei confronti di Nicofrutta s.r.l., per aver importato partite di aglio cinese aggirando il cd. regime di contingentamento, che prevede il rilascio alle società importatrici che vi sono ammesse, nei limiti delle quote ad esse assegnate, di determinati titoli ((OMISSIS)) rappresentativi del loro diritto ad importare merci a dazio agevolato;

– secondo l’Amministrazione, le due società, entrambe ammesse a detto regime, attraverso operazioni di trasferimento della merce (che Univeg, su commissione di Nicofrutta, acquistava in Cina e che la committente importava, usufruendo dei titoli di cui era intestataria, per poi immediatamente rivenderla in Italia all’originaria acquirente) avevano posto in essere un meccanismo elusivo, al fine di consentire ad Univeg, effettiva importatrice, di usufruire del beneficio daziario oltre la quota di contingente assegnatale;

– la CTR ha ritenuto fondato l’assunto dell’Agenzia, rilevando che non poteva ritenersi raggiunta la prova della stipula di un contratto di commissione fra le due società, posto che ancorchè la legge non ne prescriva la forma scritta, nè ad substantiam nè ad probationem, non appariva credibile che le appellate avessero concluso solo verbalmente un accordo economico di tale rilievo; che, inoltre, non v’era prova nè dell’esistenza di un compenso a favore della commissionaria nè del pagamento del prezzo della merce venduta a Univeg, effettuato per compensazione, atteso che le fatture prodotte riportavano un importo complessivo, comprensivo dell’IVA e del dazio doganale e di un c.d. margine di guadagno, dal quale non poteva desumersi quale fosse il corrispettivo pattuito; che, peraltro, anche nel caso in cui si fosse potuta ritenere raggiunta la prova della stipulazione del contratto di commissione, il meccanismo negoziale utilizzato risultava comunque finalizzato ad eludere la normativa comunitaria in tema di contingentamento, attesi i plurimi elementi (doppio trasferimento della merce; mancanza di prova del suo pagamento nello Stato estero da parte dell’importatrice; sua consegna immediata dopo lo sdoganamento ad Univeg, che aveva anche impartito le relative istruzioni e provveduto a procurare le certificazioni necessarie) indicativi del fatto che Nicofrutta (nonchè le società terze con le quali Univeg aveva posto in essere le medesime operazioni) non avevano assunto alcun rischio commerciale e che Univeg era sempre stata dominus di tutte le importazioni;

– Univeg ricorre per la cassazione della sentenza con atto affidato a tre motivi;

– l’Agenzia delle Dogane resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso Univeg denuncia violazione degli art. 2697,1242,1250,1730 e 1731 c.c., per avere la CTR erroneamente ritenuto che i fatti contestati nell’avviso fossero desumibili dalla mancanza di un contratto scritto di commissione, dalla mancanza di prova che essa avesse percepito un compenso per la commissione o dalla mancanza di prova del pagamento del prezzo dell’aglio vendutole da Nicofrutta; osserva che la prima circostanza è del tutto irrilevante ai fini della prova dell’abuso e che, comunque, il contratto di commissione non richiede la forma scritta, nè comprende l’onerosità fra le sue caratteristiche essenziali; deduce, inoltre, che il pagamento dell’aglio importato risultava documentato dalla produzione delle relative reversali bancarie e delle fatture (sub. docc. 31, 32, 52 e53 fasc. primo grado) e che il contenuto di queste ultime non sarebbe stato esaminato dalla CTR, posto che, contrariamente a quanto affermato in sentenza, esse riportavano chiaramente l’importo del corrispettivo della merce, mentre era irrilevante che il pagamento fosse in parte avvenuto mediante compensazione, che costituisce modo ordinario di estinzione delle obbligazioni, specie fra gli operatori commerciali;

– il secondo motivo di ricorso censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione del principio dell’abuso del diritto (così come configurato dalla sentenza CGUE del 13/03/2014 in Causa C155/13 e dalla giurisprudenza della Corte di cassazione) e dell’art. 3 par. 2 del reg. to CEE n. 565/2002;

– il terzo mezzo lamenta il vizio di motivazione della sentenza, per avere la CTR omesso di esaminare il fatto controverso e decisivo, debitamente documentato, che i fornitori cinesi non accettavano, per le operazioni in oggetto, ordini di acquisto di aglio per quantitativi inferiori ad un container: tale fatto, ove considerato, avrebbe reso evidente l’interesse economico sotteso alle operazioni e spiegato le ragioni della collaborazione fra le società importatrici, che, essendo in possesso di titoli (OMISSIS) per quantitativi ben inferiori, erano state obbligate a consorziarsi per l’acquisto e il trasporto della merce al fine di non perdere l’agevolazione daziaria;

– i motivi possono esaminarsi congiuntamente, in quanto tra loro strettamente connessi, e sono fondati nei sensi di cui in motivazione;

– quanto al tema decisionale, è preliminare dal punto di vista logico e giuridico procedere ad un’attenta disamina della giurisprudenza della Corte di giustizia in materia;

– come chiarito dalla Corte (sentenza del 14 aprile 2016, in C131/2014), in linea di principio il diritto dell’Unione Europea non osta ad un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell’ambito del contingente o che abbia esaurito la propria quota di contingente, si rivolga ad un altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, la immetta nel mercato comunitario e, poi, la rivenda al primo operatore; tuttavia, non potendosi escludere che operazioni di tal fatta siano state ideate artificiosamente allo scopo essenziale di beneficiare del dazio agevolato non spettante, compete al giudice nazionale verificare che il meccanismo escogitato non si traduca in concreto in abuso del diritto, atteso che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell’Unione (Corte giust., sentenze Halifax e a., C-255/02, EU:C:2006:121, punti 68 e 69 e giurisprudenza ivi citata, nonchè SICES e a., C-155/13, EU:C:2014:145, punti 29 e 30);

– ora, per la configurazione di una pratica abusiva, è necessario un elemento oggettivo che si manifesta in un insieme di circostanze da cui risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell’Unione, l’obiettivo perseguito da detta normativa non è stato raggiunto (sentenze Emsland-Strke, C-110/99, punto 52, nonchè SICES e a., C-155/13, punto 32), e un elemento soggettivo, nel senso che deve risultare da un insieme di circostanze oggettive che lo scopo essenziale delle operazioni controverse è ottenere un vantaggio indebito, anche indirettamente non voluto dal sistema ma non vietato da una disposizione espressa, mediante la creazione artificiosa delle condizioni richieste per il suo conseguimento;

– quanto alla normativa comunitaria va anche ricordato che l’art. 4 n. 3 del regolamento CEE 2988/95 in materia di tutela degli interessi finanziari dell’Unione prevede che “gli atti per i quali si stabilisce che hanno per scopo il conseguimento di un vantaggio contrario agli obiettivi del diritto comunitario applicabile alla fattispecie, creando artificialmente le condizioni necessarie per ottenere detto vantaggio, comportano, a seconda dei casi, il mancato conseguimento oppure la revoca del vantaggio stesso”;

– il contenuto della disposizione è sostanzialmente analogo ai dettati della giurisprudenza sopra citata e la Corte di giustizia ne trae spunto per imporre al giudice nazionale, di verificare in ogni caso, in base alle prove acquisite, “se ogni operatore coinvolto percepisca una remunerazione adeguata per l’importazione, la vendita o la rivendita della merce di cui trattasi, che gli consenta di mantenere la posizione assegnatagli nell’ambito della gestione del contingente”;

– accertato che fosse da parte del giudice nazionale che il meccanismo di cui trattasi comprometta gli obiettivi perseguiti dal regolamento (elemento oggettivo), posto che come detto l’accertamento della sussistenza di una pratica abusiva richiede la presenza cumulativa anche di un elemento soggettivo, la Corte di giustizia si preoccupa anche di indicare “le condizioni che consentono di dimostrare la sussistenza di un siffatto elemento soggettivo” correlato allo scopo “di conferire al secondo acquirente nell’unione un vantaggio indebito”;

-. in tale direzione, “spetta al giudice nazionale verificare ” se l’importazione sia stata finalizzata a conferire un tale vantaggio (indebito) a detto (secondo) acquirente” e se “le operazioni siano prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale per l’importatore nonchè per gli altri operatori intervenuti nel meccanismo”;

– ai fini dell’accertamento, da parte del giudice nazionale, che un siffatto meccanismo non sia privo di qualsiasi giustificazione economica e commerciale, la Corte di giustizia fornisce un parametro di verifica esemplificativo, costituito dal criterio che “il prezzo di vendita della merce (sia) fissato a un livello tale da permettere all’importatore e agli altri operatori intervenuti nel meccanismo di trarre un guadagno considerato normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione”;

– il giudice Europeo, ai fini della rinnovata verifica di tale presupposto, detta anche il criterio sussidiario per cui “la mera circostanza che tale remunerazione sia inferiore all’importo del dazio specifico dovuto per le importazioni fuori contingente è ininfluente per stabilire se tale remunerazione sia normale o abituale, nel settore interessato, per il tipo di merce e di operazione in questione”

– infine, la Corte di giustizia, considerato che “non si può escludere che, in determinate circostanze, un meccanismo come quello di cui trattasi… venga attuato essenzialmente allo scopo di creare artificiosamente le condizioni richieste per ottenere il dazio agevolato”, formula il criterio secondo cui “fra gli elementi che potrebbero consentire di dimostrare il carattere artificioso di un siffatto meccanismo figura segnatamente la circostanza che l’importatore intestatario dei titoli non abbia assunto alcun rischio commerciale, o anche la circostanza che il margine di profitto dell’importatore sia insignificante o che il prezzo della vendita dell’aglio da parte dell’importatore al primo acquirente nell’unione, poi da quest’ultimo al secondo acquirente nell’unione, sia inferiore al prezzo di mercato”;

– ciò premesso, va in primo luogo rilevato come molte delle circostanze evidenziate dalla CTR a sostegno della decisione (in particolare quelle elencate ai punti 1, 2, 3, 4, 6 della pag. 4 della sentenza) sono di per se stesse prive di rilevanza probatoria, in quanto corrispondono al meccanismo che la Corte Europea non ritiene di per se stesso indicativo dell’abuso;

– invero, se “in via di principio il diritto dell’Unione Europea non osta ad un meccanismo mediante il quale un importatore tradizionale, che non disponga di un titolo nell’ambito del contingente o che abbia esaurito la propria quota di contingente, si rivolga ad un altro operatore comunitario che, acquistata la merce da un fornitore extracomunitario, la ceda ad altro importatore il quale, senza trasferire il proprio titolo, la immetta nel mercato comunitario e, poi, la rivenda al primo operatore”, è evidente che il giudice nazionale non può desumere la sussistenza della pratica abusiva dal mero fatto che le operazioni siano state poste in essere;

– non v’è dubbio, tuttavia che altre circostanze (la mancanza di prova di un compenso percepito dalla commissionaria – tanto più se, secondo quanto accertato dal giudice, essa ha provveduto anche procurare la certificazione necessaria alle importazioni-, le oscurità relative al pagamento del prezzo di dell’aglio venduto da Nicofrutta ad Univeg, che risulta corrisposto per compensazione senza però che sia indicato in fattura analiticamente l’ammontare del margine di guadagno della venditrice) potrebbero effettivamente far presumere l’elusività delle operazioni, per assenza di un vero e proprio rischio commerciale in capo a Nicofrutta, e la riferibilità delle importazioni al dominus effettivo Univeg;

– la valutazione andava però compiuta alla luce di tutti gli elementi fattuali emersi, inclusi quelli di segno contrario alla tesi dell’Ufficio;

– nel caso che occupa, la CTR non ha invece preso in esame, neppure implicitamente, il fatto storico allegato da Univeg per contrastare l’assunto dell’Agenzia della mancanza di un interesse economico e commerciale sotteso alle operazioni;

– nei gradi di merito, infatti, la ricorrente aveva dedotto e documentato che le singole società importatrici erano titolari di certificati (OMISSIS) per quantitativi di aglio inferiori a quelli minimi (23/25 tonnellate) ai quali i fornitori cinesi accettavano gli ordini di acquisto;

– e proprio tale circostanza ben poteva nel concreto indurre le società a unire le forze e stipulare anche accordi contrattuali ad hoc, pur di non perdere l’opportunità dell’acquisto con modalità convenienti e realizzare al minor costo possibile l’importazione (come si ricava anche da massime di esperienza secondo le quali i costi di shipping in tal modo vengono ridotti);

– ne discende che il fatto dedotto non poteva essere ignorato dal giudice d’appello, tenuto, in applicazione dei principi dettati dalla Corte di Giustizia Europea, a valutare tutti gli elementi di prova allegati dalle parti, al fine di verificare se davvero le operazioni contestate fossero prive di una giustificazione economica e commerciale e fossero state poste in essere con il solo intento di consentire ad Univeg di beneficiare del dazio agevolato oltre il limite della quota di contingente assegnatole;

– il ricorso va quindi accolto e la sentenza deve essere cassata, con rinvio alla CTR dell’Emilia, in diversa composizione, per nuovo esame;

– il giudice del rinvio liquiderà anche le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 9 luglio 2019.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2020