Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22689 del 19/10/2020

Cassazione civile sez. trib., 19/10/2020, (ud. 08/03/2019, dep. 19/10/2020), n.22689

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo M. – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. MUCCI Robert – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 16417/2015 proposto da:

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato

presso cui è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

SILEA S.P.A. – SOCIETA’ INTERCOMUNALE LECCHESE PER L’ECOLOGIA E

L’AMBIENTE PER AZIONI, in persona dell’amministratore unico e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via

Antonio Bertoloni n. 44, presso lo studio dell’Avv. Giovanni de

Vergottini che, anche disgiuntamente con l’Avv. Massimo Campa, la

rappresenta e difende giusta procura a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 6881/2014 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE DELLA LOMBARDIA, depositata il 17 dicembre 2014;

viste le conclusioni scritte del P.M., nella persona del Sostituto

Procuratore Generale UMBERTO DE AUGUSTINIS, che ha chiesto, in

accoglimento del secondo motivo di ricorso, “l’annullamento della

sentenza con rinvio”;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio

dell’8 marzo 2019 dal Cons. ROBERTO MUCCI.

Fatto

CONSIDERATO

che:

1. la CTR della Lombardia ha accolto parzialmente il gravame interposto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli avverso la sentenza della CTP di Como di accoglimento dei ricorsi, riuniti, di Silea s.p.a. contro gli avvisi di pagamento e le sanzioni conseguiti al disconoscimento delle esenzioni delle accise sull’energia elettrica del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, ex art. 52, comma 3, (T.U. accise) per il periodo novembre-dicembre 2007 e le annualità 2008-2011;

2. in particolare, la CTR, pur ritenendo non dovuta, in accoglimento dell’appello, l’esenzione in questione, relativa all’energia prodotta con fonti non rinnovabili, a seguito del mutamento normativo intervenuto con la L. 27 dicembre 2006, n. 296, (legge finanziaria 2007), tuttavia ha annullato – per quel che qui ancora rileva – la sentenza di primo grado “in punto di sanzioni atteso che il contribuente ha osservato quanto disposto dalla stessa amministrazione finanziaria in sede di verifica dell’anno 2006 e ha provveduto al pagamento delle rate di acconto dell’imposta di consumo come determinate dallo stesso p.v. del 2006. Si osserva inoltre che la complessità della materia che depone a favore della buona fede del contribuente è dichiarata dallo stesso Ufficio nell’atto di appello” (p. 4 della sentenza);

3. avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli affidato a tre motivi, cui replica Silea con controricorso illustrato da memoria; il P.G. ha concluso come in epigrafe.

Diritto

RITENUTO

che:

4. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli denuncia violazione o falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2: la CTR avrebbe applicato la regola, inesistente nell’ordinamento giuridico, secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria per violazione di norme tributarie sarebbe disapplicabile se la materia è complessa;

5. con il secondo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 4: a mente di detta disposizione, la complessità della materia non potrebbe costituire esimente rispetto all’irrogazione della sanzione, a meno che l’ignoranza non sia scusabile, elemento questo affatto trascurato dalla CTR, che invece avrebbe applicato una regola – in base alla quale sussiste la buona fede del contribuente, con esenzione dalla sanzione, allorquando la normativa tributaria sia complessa – che non ha base legale;

6. con il terzo motivo si denuncia violazione o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2: se è vero che Silea si era conformata a quanto disposto dall’ufficio con la verifica tecnica relativa all’anno 2006, a decorrere dal 1 gennaio 2007 la normativa riguardante l’agevolazione fiscale era mutata, con conseguente obbligo di Silea di adeguarsi alle nuove previsioni di legge, come del resto evidenziato dalla CTR con riguardo agli avvisi di pagamento, sicchè la decisione sarebbe incoerente con dette premesse, non essendo invocabile l’affidamento e la buona fede a fronte del successivo mutamento della normativa relativa all’agevolazione fiscale;

7. i motivi – da esaminarsi congiuntamente, in quanto riguardanti tutti la medesima questione dell’incertezza normativa oggettiva quale esimente ai fini delle sanzioni – sono fondati, nei sensi di seguito precisati;

7.1. non hanno pregio le censure di inammissibilità del ricorso svolte in via preliminare da Silea, secondo la quale il ricorso medesimo attingerebbe la sola qualificazione dei fatti operata dalla CTR, cozzerebbe contro l’art. 360-bis c.p.c., e peccherebbe di autosufficienza: al contrario, le doglianze risultano correttamente confezionate ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), essendo la detta incertezza normativa “(…) censurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicando un giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza del giudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio di merito” (Sez. 5, 28 novembre 2007, n. 24670) come appunto ha fatto l’Agenzia ricorrente e come è pianamente evincibile dalla semplice lettura dei motivi;

7.2. tanto premesso, sulla questione dell’incertezza della legge tributaria constano le seguenti disposizioni: il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, (“Errore sulla norma tributaria”) secondo cui “1. La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce”; il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, (“Cause di non punibilità”) secondo cui “(…) 2. Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonchè da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento. (…) 4. L’ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile. (…)”; la L. n. 212 del 2000, art. 10, (“Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente”), secondo cui “(…) 2. Non sono irrogate sanzioni nè richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorchè successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa. 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria. (…)”.

7.3. sull’interpretazione di tale complesso disciplinare questa Corte (tra le altre, Sez. 5, 13 luglio 2018, n. 18718) ha ribadito – con costante indirizzo cui il collegio intende dare continuità – che l’incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, “richiede una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione” (cfr. anche Sez. 5, n. 24670/2007 cit.; Sez. 5, 16 febbraio 2012, n. 2192; Sez. 5, 26 ottobre 2012, n. 18434; Sez. 5, 11 febbraio 2013, n. 3245; Sez. 5, 22 febbraio 2013, n. 4522; Sez. 5, 23 novembre 2016, n. 23845; Sez. 5, 1 febbraio 2019, n. 3108); in altre parole, una siffatta incertezza normativa oggettiva tributaria “è la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sè ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie ultima o, se si tratta del giudice di legittimità, del fatto di genere già categorizzato dal giudice di merito”, quindi in senso oggettivo (con conseguente esclusione di “qualsiasi rilevanza sia delle condizioni soggettive individuali sia delle condizioni soggettive categoriali” atteso che “l’incertezza normativa, in quanto esiste in sè, opera nei confronti di tutti”): l’incertezza normativa oggettiva, pertanto, “non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, ma nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria” (Sez. 5, 11 settembre 2009, n. 19638); inoltre, trattandosi di un’esimente prevista dalla legge a favore del contribuente, su quest’ultimo grava l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione (incertezza inevitabile sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della disposizione tributaria), qualora effettivamente esistenti, grava sul contribuente secondo le regole generali in materia di onere della prova (Sez. 5, 7 dicembre 2017, n. 29368; Sez. 5, 14 gennaio 2015, n. 440);

7.4. ulteriori specificazioni del concetto risultano da Sez. 5, 13 giugno 2018, n. 15452: “In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’incertezza normativa oggettiva – che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, – è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni “indici”, quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente”;

7.5. il fondamento degli enunciati che precedono è di tutta evidenza: la valutazione in ordine alla sussistenza dell’esimente in parola non può essere lasciata al mero apprezzamento soggettivo, esigendo invece essa lo scrutinio dell’incertezza normativa in termini rigorosamente oggettivi e in stretta attinenza alle specifiche allegazioni del contribuente;

7.6. tutto ciò difetta nella specie, allorquando, all’esito dell’interpretazione delle norme incidenti nella soggetta materia, la CTR ha concluso senz’altro per la fondatezza della pretesa fiscale, salvo negare la debenza delle sanzioni valorizzando l’ottemperanza della contribuente alle risultanze della verifica del 2006 e ritenendo sussistente “la complessità della materia che depone a favore della buona fede del contribuente” poichè “dichiarata (la complessità) dallo stesso Ufficio nell’atto di appello”: così argomentando la CTR offre una motivazione affatto insufficiente (laddove prende in considerazione unicamente le risultanze della verifica di cui al verbale ispettivo del 19 ottobre 2006, che è estraneo al periodo in contestazione) e meramente apodittica, come tale del tutto fuori fuoco rispetto ai principi sopra richiamati, senza aver dato conto se, come e quando la contribuente avesse specificamente allegato i più volte surrichiamati elementi di incertezza normativa.

8. In conclusione, in accoglimento del ricorso la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR della Lombardia che, in diversa composizione, procederà a nuovo esame attenendosi ai suesposti principi e provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 8 marzo 2019.

Depositato in Cancelleria il 19 ottobre 2020