Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22577 del 10/08/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/08/2021, (ud. 10/06/2021, dep. 10/08/2021), n.22577

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15462/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente principale e controricorrente incidentale –

contro

MARINE CONSULTING Srl in liquidazione, in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avv.

Graziano Siringo in virtù di procura speciale in calce alla

comparsa di costituzione in data 19 aprile 2021, elettivamente

domiciliato in Siracusa, nel viale Tunisi n. 53 presso lo studio

dell’Avv. Graziano Siringo, domiciliato in Roma, Piazza Cavour,

presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

– controricorrente principale e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 3876/16/2014 della Commissione Tributaria

Regionale della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, depositata in

data 16 dicembre 2014;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 giugno

2021 dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 1/4/2012 la Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa accolse parzialmente il ricorso proposto dalla Srl Marine Consulting, esercente l’attività di esecuzione di lavori di manutenzioni e riparazioni marittime subacquee, contro l’avviso di accertamento con cui la Agenzia delle Entrate, a seguito di verifica fiscale della Guardia di Finanza, aveva contestato maggiori redditi e disconosciuto parte dei costi per l’anno di imposta 2005 sulla base di quattro gruppi di rilievi relativi a: 1) violazione degli obblighi di documentazione in relazione ad operazioni imponibili IVA per un ammontare complessivo di Euro 90.102,81 in relazione a 25 fatture prese in considerazione; 2) costi non inerenti per Euro 198.000,00 oltre IVA per una operazione ritenuta oggettivamente inesistente di cui alla fattura n. (OMISSIS), con conseguente illegittima detrazione anche dell’IVA; 3) mancata regolarizzazione di acquisti imponibili IVA ad aliquota normale, in mancanza di specifica destinazione d’uso, per un ammontare di IVA di Euro 20.320,00; 4) mancata contabilizzazione di ricavi per Euro 150.000,00 in relazione alla fattura n. (OMISSIS).

La contribuente aveva dedotto con il ricorso: quanto al rilievo 1), che si trattava di operazioni non soggette ad IVA ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 7,8 bis e 9; quanto al rilievo 2, che la operazione era reale e documentata dalla produzione della lettera di incarico e della copia della quietanza di pagamento della fattura n. (OMISSIS); quanto al rilievo 3, che si trattava di operazioni di cessione di due camere di decompressione, non imponibili IVA ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8 bis; quanto al rilievo n. 4, che la operazione non era imponibile ai fini IVA poiché inerente una commessa in (OMISSIS) ed era stata stornata con nota di credito in relazione all’annullamento dei relativi patti con la Srl Impresub. La CTP accolse quasi integralmente le doglianze della Srl ed annullò l’avviso di accertamento, ad eccezione di parte del rilievo n. 1 in relazione al quale dichiarò dovuta l’IVA, quanto alle fatture (OMISSIS), sulle somme per relazioni tecniche e copie aggiuntive, escludendola per il resto poiché si trattava di interventi subacquei su mezzi navali rientranti nella previsione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8 bis, comma 1, lett. e), e quanto alla fattura (OMISSIS) che riguardava il recupero in mare di una bombola.

Investita dall’appello della Agenzia delle Entrate con riguardo a tutta la parte di soccombenza, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione distaccata di Siracusa, con sentenza n. 3876/16/2014, in parziale riforma della sentenza impugnata: quanto al rilievo n. 1, ritenne assoggettate al normale regime IVA anche le fatture n. (OMISSIS) (recupero in mare di una bombola) e (OMISSIS) (ricerca subacquea di cavo elettrico); quanto al rilievo n. 2 accolse integralmente l’appello ritenendo, in relazione alla fattura n. (OMISSIS), che si trattasse di operazione inesistente poiché la Coop Florida Service era inattiva da anni ed inidonea a svolgere la prestazione mentre la esibizione dei mezzi di pagamento restava irrilevante; quanto al rilievo n. 4 che l’IVA fosse dovuta in relazione alla fattura n. (OMISSIS) dell’importo di Euro 150.000,00 poiché emessa per una prestazione resa in Italia pur se collegata ad una prestazione principale eseguita in Congo e pertanto da assoggettare al normale regime IVA.

Contro la sentenza di appello, depositata il 16.12.2014, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, limitatamente al capo della sentenza relativo al rilievo n. 4, con atto notificato l’11/17 giugno 2015 affidato a due motivi.

Ha resistito con controricorso la contribuente che ha altresì proposto ricorso incidentale con quattro motivi, al quale ha resistito a sua volta la Agenzia delle Entrate con controricorso.

La contribuente ha successivamente presentato memoria difensiva ex art. 380 bis 1 c.p.c., in vista della odierna udienza camerale.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso principale la Agenzia delle Entrate lamenta, limitatamente al capo della sentenza di appello che ha deciso sul rilievo n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione e / o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., per avere la sentenza impugnata riconosciuto la correttezza dell’accertamento, con riguardo alla fattura n. (OMISSIS) del 2005, soltanto ai fini IVA, mentre invece l’Ufficio aveva posto alla base della ripresa sia l’IVA che le imposte dirette e con l’appello aveva sottolineato che la suddetta fattura assumeva rilevanza sia ai fini dell’IVA che delle imposte diretta; per cui la sentenza impugnata era incorsa in violazione del principio della corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato laddove aveva omesso la pronuncia in ordine alle imposte dirette.

2. Con il secondo motivo di duole di violazione e falsa applicazione dell’art. 109 TUIR, per avere la sentenza impugnata ritenuto la fattura imponibile solo ai fini IVA, pur dovendo la fattura n. (OMISSIS), così come posto in luce con l’accertamento e con l’atto di appello, essere assoggettata al regime di imposizione contemplato nel citato art. 109 TUIR, anche ai fini delle imposte sui redditi, trattandosi di prestazione effettivamente eseguita in Italia e fatturata regolarmente, sulla quale la CTR aveva condiviso espressamente in sentenza i rilievi erariali, circoscrivendo però erroneamente l’evasione al solo recupero IVA e tralasciando invece il recupero degli importi dovuti a titolo di II.DD.

3. Con il controricorso la contribuente oppone che non si è trattato di omessa pronuncia bensì di accoglimento solo parziale dell’appello e che comunque correttamente la fattura non era stata considerata soggetta al regime delle imposte dirette poiché la società aveva dimostrato di averla annullata con nota di credito del (OMISSIS).

3.1. La contribuente propone altresì ricorso incidentale con quattro motivi.

3.2. Con il primo motivo deduce nullità del procedimento e della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per nullità dell’atto di appello, ai sensi del D.Lgs. n. 309 del 1999, artt. 66, 7 e 68, del D.Lgs. n. 165 del 2001, art. 4, della L. n. 241 del 1990, art. 21 septies, richiamato dal regolamento di Amministrazione dell’Agenzia delle Entrate e del D.P.R. n. 266 del 1987, art. 20 comma 1, lett. a) e b), a seguito di declaratoria di incostituzionalità del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 24, convertito con modificazioni dalla L. n. 44 del 2012, del D.L. n. 150 del 2013, art. 1 comma 14, convertito con modificazioni dalla L. n. 15 del 2014, e del D.L. n. 192 del 2014, art. 1, comma 8, avvenuta con sentenza della Corte Costituzionalen. 35 del 2016, in quanto sottoscritto da A.G. quale direttore provinciale che però non rivestiva la qualifica di dirigente e non aveva quindi il potere di firma.

3.3. Con il secondo motivo lamenta, con unico motivo, in relazione al rilievo n. 2, violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, e conseguente nullità della sentenza per motivazione apparente e / o irriducibilmente contraddittoria e viziata da manifesta illogicità e dalla mancata verifica di tutto il materiale probatorio acquisito, nonché omesso esame di un fatto decisivo poiché la contribuente aveva prodotto la lettera di incarico e la documentazione comprovante l’incasso della somma e comunque l’Ufficio avrebbe dovuto dimostrare la condotta dolosa o l’ignoranza colpevole della contribuente.

3.4 Con il terzo motivo deduce, sempre con unico motivo, in relazione al rilievo n. 4, violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, e conseguente nullità della sentenza ex art. 132 c.p.c., n. 4, per motivazione apparente e / o irriducibilmente contraddittoria e viziata da manifesta illogicità, nonché omesso esame di un fatto decisivo poiché la sentenza impugnata non aveva correttamente applicato il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, in quanto la operazione principale era stata eseguita in Congo e sussisteva quindi il regime di esenzione per le prestazioni extraterritoriali e la sentenza impugnata non aveva spiegato l’iter logico attraverso cui era giunta a conclusioni diverse da quelle del primo giudice.

3.5. Con il quarto motivo deduce infine violazione e falsa applicazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e dell’art. 329 c.p.c., in relazione sempre al rilievo n. 4, perché coperto da giudicato per acquiescenza della Agenzia delle Entrate alla sentenza di primo che non era stata impugnata sul punto in cui aveva ritenuto legittima la emissione della nota di credito.

4. Con controricorso al ricorso incidentale la Agenzia delle Entrate oppone che la citata sentenza della Corte Costituzionale n. 35 del 2016 non aveva alcuna rilevanza sulla legitimatio ad processum degli uffici locali, che il secondo motivo del ricorso incidentale in realtà contestava inammissibilmente la valutazione delle prove operata dal giudice del merito, che la sentenza d’appello era immune da censure anche con riguardo al rilievo n. 4 e che infine nessun giudicato di primo grado si era formato sulla pretesa correttezza della nota di credito poiché l’appello della Agenzia delle Entrate aveva investito la intera questione sulla correttezza delle operazioni contabili realizzate dalla contribuente il che implicava anche la scorrettezza della operazione di storno eseguita successivamente dalla contribuente e la sentenza d’appello aveva completamente ribaltato quella di primo grado collocando in Italia il presupposto territoriale dell’imposta con ciò implicitamente riconoscendo la imponibilità della operazione.

5. Partendo dall’esame del ricorso principale, il primo motivo è fondato.

5.1. La ricorrente ha trascritto ai fini dell’autosufficienza, a pagina 4 del ricorso, sia la statuizione di primo grado sia il motivo di appello, nonché la parte essenziale dell’avviso di accertamento, così dimostrando che tale atto aveva investito il presupposto di imposta anche ai fini della imposte sui redditi e che con l’appello, a fronte dell’annullamento del rilievo n. 4 da parte del giudice di primo grado, l’Agenzia delle Entrate aveva contestato interamente la statuizione di primo grado sul punto affermando che “il giudice di primo grado manifesta di non avere ben compreso il presupposto e le circostanze che l’Ufficio pone alla base della ripresa a tassazione, ai fini IVA e delle II DD, dell’importo di Euro 150.000,00 di cui alla fattura n. (OMISSIS) dell'(OMISSIS), avvalorate dalla stessa dichiarazione del rappresentante legale sig. Di Dato, contenuta nel pvc già agli atti di causa…” e concludendo che “illegittimamente ed infondatamente, oltre che immotivatamente, la Commissione non ha riconosciuto la rettifica di ricavo, operata dalla Marine Consulting per Euro 150.000, suscettibile di tassazione ai fini II DD”, mentre il giudice di appello ha deciso esclusivamente sulla imposizione ai fini IVA, ritenendola fondata, senza consentire di ricavare una qualsiasi ragione della omessa pronuncia ai fini delle imposte dirette su cui era peraltro, ugualmente, incentrato l’appello.

5.2. La controricorrente, pur riconoscendo che manca materialmente la pronuncia, sostiene che ciò non determinerebbe la nullità della sentenza poiché dall’accoglimento della statuizione a fine IVA si potrebbe desumere il rigetto, pur non esplicitato, ai fini delle imposte dirette e aggiunge che la mancata pronuncia deriverebbe dalla mancata impugnazione della sentenza di primo grado sul punto in cui avrebbe affermato la correttezza della nota di credito che avrebbe fatto venire meno la imponibilità della operazione. Si tratta tuttavia di una ricostruzione che non trova alcun appiglio nella sentenza impugnata la quale non contiene alcun riferimento o accenno alla nota di credito, mentre la sentenza è motivata con esclusivo riguardo alla debenza dell’IVA. Ed anche a pagina 1, nella parte espositiva, fa riferimento solo alla violazione degli obblighi di documentazione per fatture emesse senza esporre l’IVA, mentre le operazioni, secondo l’accertamento, erano imponibili anche a fini delle imposte dirette.

5.3. E’ vero che non è configurabile il vizio di omessa pronuncia quando una domanda, pur non espressamente esaminata, debba ritenersi – anche con pronuncia implicita – rigettata perché indissolubilmente avvinta ad altra domanda, che ne costituisce il presupposto e il necessario antecedente logico – giuridico, decisa e rigettata dal giudice (v., per tutte, Cass. Sez. L, Sentenza n. 17580 del 04/08/2014 Rv. 631894 – 01), cosicché ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto, il che non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (v. Cass. Sez. L, Sentenza n. 16788 del 21/07/2006 Rv. 592097 – 01Sez. 1 -, Ordinanza n. 24155 del 13/10/2017 Rv. 645538 – 01; da ultimo v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 5177 del 26/02/2020 Rv. 657340 – 01); però nel caso in esame non ricorre la ipotesi addotta dal contribuente della pronuncia implicita di rigetto dell’appello quanto alle imposte sui redditi, poiché l’accoglimento dell’appello quanto all’IVA, in assenza di specifiche ragioni che consentissero una diversa pronuncia in materia di imposte dirette, avrebbe dovuto logicamente comportare l’accoglimento dell’appello anche su tale punto.

5.4. Si tratta quindi proprio di un caso di omessa pronuncia per mancanza della statuizione del giudice d’appello sulla validità o meno dell’accertamento ai fini delle imposte sui redditi.

6. Il secondo motivo resta assorbito poiché l’omessa pronuncia comporta l’annullamento con rinvio della sentenza al giudice di appello il quale dovrà esaminare nel merito il motivo d’appello che aveva chiesto la riforma della sentenza di primo grado anche con riguardo alla tassabilità della operazione ai fini delle imposte dirette.

7. Passando al ricorso incidentale, il primo motivo è infondato.

7.1. Al contrario di quanto assume la ricorrente incidentale, questa Corte ha ripetutamente precisato, con sequenza giurisprudenziale univoca, che “in tema di contenzioso tributario, il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 10, e art. 11, comma 2, riconoscono la qualità di parte processuale e conferiscono la capacità di stare in giudizio all’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate nei cui confronti è proposto il ricorso, organicamente rappresentato dal direttore o da altra persona preposta al reparto competente, da intendersi con ciò stesso delegata in via generale, sicché è validamente apposta la sottoscrizione dell’appello dell’ufficio finanziario da parte del preposto al reparto competente, anche ove non sia esibita in giudizio una corrispondente specifica delega, salvo che non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all’ufficio appellante o, comunque, l’usurpazione del potere d’impugnare la sentenza” (cfr. Sez. 5, 21/03/2014, n. 6691; adde, tra le altre, Sez. 6-5, 26/07/2016, n. 15470). E’ stato di recente soggiunto che “nei gradi di merito del processo tributario gli uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate, secondo quanto previsto dalle norme del regolamento di amministrazione n. 4 del 2000, adottato ai sensi del D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 66, sono legittimati direttamente alla partecipazione al giudizio e possono essere rappresentati sia dal direttore, sia da altro soggetto delegato, anche ove non sia esibita in favore di quest’ultimo una specifica delega, salvo che non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all’ufficio dovendosi altrimenti presumere che l’atto provenga dallo stesso e ne esprima la volontà” (cfr. Sez. 5, 30/10/2018, n. 27570). Pertanto, alcun difetto di legittimazione del sottoscrittore dell’atto d’appello per conto dell’Agenzia delle Entrate sussiste essendo stata l’Agenzia – come ammesso pure dal contribuente nel ricorso incidentale – rappresentata dal direttore dell’Ufficio, non interessando che si trattasse o meno di soggetto appartenente al ruolo dirigenziale.

7.2. La questione addotta dalla contribuente potrebbe eventualmente riguardare, con riferimento alla sentenza della Corte Costituzionale sopra citata, la sottoscrizione dell’accertamento, la cui mancanza è sanzionata espressamente con la previsione della nullità, ma nel caso in esame non si tratta di accertamento e comunque è consolidato il principio, anche dopo la pronuncia della Corte Costituzionale, per cui l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato (v. da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 27871 del 31/10/2018 Rv. 651222 – 01); la sottoscrizione da parte del capo ufficio, in persona del direttore provinciale, come nella specie, indipendentemente dal fatto che si trattasse o meno di un dirigente, non potrebbe quindi comportare alcuna nullità.

8. Il secondo motivo del ricorso incidentale rivela in primo luogo ampi profili di inammissibilità poiché deduce promiscuamente, con riguardo alla pronuncia dell’accoglimento dell’appello dell’Ufficio quanto al rilievo n. 2, violazione dell’art. 360 c.p.c., nn. 3, 4 e 5, e cioè violazione di legge, mancanza di motivazione per mera apparenza della stessa e omesso esame di un fatto decisivo costituito dall’omessa considerazione dell’intero materiale probatorio. In primo luogo esso è infatti svolto alla stregua di motivo c.d. “misto” (o “composito”) caratterizzato da censure tra loro incompatibili, tanto in astratto quanto nella loro concreta articolazione, in quanto inscindibili tanto da non poterne discernere i differenti profili e le relative critiche, nei termini di cui innanzi e di seguito ulteriormente specificati (sui limiti di ammissibilità del motivo c.d. “misto” o “composito”, si vedano, ex plurimis: Cass. Sez. U., 06/05/2015, n. 9100, Rv. 635452-01; Cass. sez. 6-3, 17/03/2017, n. 7009, Rv. 643681-01). Quelle dedotte con l’unico motivo in esame (innanzi sintetizzate), sono invero le censure dell’omessa pronuncia e dell’omessa motivazione già astrattamente tra loro incompatibili, implicando solo la prima (omessa pronuncia) la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto (nella specie, con riferimento al motivo di appello denunciato come non deciso), così traducendosi in una violazione dell’art. 112 c.p.c., (che deve essere fatta valere esclusivamente ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, e non con la denuncia della violazione di norme di diritto sostanziale ovvero del vizio di motivazione di cui al detto art. 360 c.p.c., n. 5).

8.1. Al di là della inammissibilità il motivo è comunque infondato poiché la sentenza impugnata contiene non solo la pronuncia sul rilievo n. 2 dell’accertamento che viene qui in considerazione, ma anche una chiara ed esaustiva motivazione (pagg. 4 e 5 della sentenza impugnata) che consente di ripercorrere l’iter logico seguito dal giudicante, il quale ha preso in esame le prove portate sia dalla Agenzia delle Entrate che dalla contribuente con riguardo alla inattività della Florida Service ed alla mancanza di competenza e possibilità di realizzare le opere rappresentate nelle fatture, ma anche gli atti sottoscritti dalle parti e gli assegni (questi ultimi prodotti in giudizio dalla contribuente) per desumerne, con valutazione di fatto sottratta al giudizio di legittimità, che la operazione era oggettivamente inesistente in quanto non veridica e che i mezzi di pagamento non erano sufficienti a provarla poiché non era stata possibile conoscere la destinazione della somma pagata con assegno mentre altra rilevante parte sarebbe stata pagata in contanti e quindi con mezzi non tracciabili e dal suo canto la Florida Service non aveva versato l’IVA e le altre imposte.

8.2. Si deve quindi escludere la omissione di pronuncia ma altresì rilevare che la sentenza impugnata ha fatto applicazione di corretti principi giuridici del tutto in linea con la giurisprudenza consolidata di questa Corte poiché ha dichiaratamente valorizzato la prova indiziaria emergente dalla verifica fiscale e valutato anche quella asseritamente contraria proposta dalla contribuente per desumerne che la Amministrazione Finanziaria aveva offerto la prova della inesistenza oggettiva della operazione, mentre nessuna controprova concreta aveva offerto la contribuente se non la produzione di alcuni assegni di cui non era stata dimostrata la destinazione ad eccezione della somma destinata all’acquisto di due autovetture (v., da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018 Rv. 649610 – 01; Sez. 5 – Ordinanza n. 27554 del 30/10/2018 Rv. 651216 – 01).

8.3. E’ stato altresì chiarito dalla sopraindicata giurisprudenza che l’onere della Amministrazione Finanziaria di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere è assolto con la indicazione dei relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 18118 del 14/09/2016 Rv. 641109 – 01) che il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente (v. Sez. 5, Sentenza n. 17977 del 24/07/2013 Rv. 628292 -01); dal che resta confermato che la sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei principi giuridici che regolano la materia.

8.5. Deve, inoltre, ribadirsi che è altresì consolidato il principio, secondo cui, sia ai fini della deduzione dei costi in tema di imposte dirette sia ai fini di detrazione Iva, incombe sul contribuente l’onere di provare l’inerenza del bene o del servizio acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene o del servizio all’esercizio dell’attività medesima (cfr. Cass. n. 13300 del 2017, Cass. n. 18475 del 2016, Cass. n. 21184 del 2014, Cass. n. 16853 del 2013; Cass. n. 27777 del 2017). E’ vero che il principio sopra esposto, derivante da una elaborazione giurisprudenziale consolidata della Corte di cassazione integrante il cd. diritto vivente, deve essere letto in relazione a quello per cui in ipotesi di fatture che l’Amministrazione ritenga relative ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, spetta alla Amministrazione l’onere di provare che l’operazione commerciale oggetto della fattura non è stata posta in essere. Tale prova, però, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), e art. 40, e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, potrà essere fornita anche mediante presunzioni, nel qual caso, se provata presuntivamente la inesistenza, passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, a norma dell’art. 2697 c.c., comma 2. Pertanto il giudice tributario, qualora ritenga gli elementi addotti dall’Amministrazione dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve passare a valutare la prova contraria offerta dal contribuente (v., per tutte, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9108 del 06/06/2012 Rv. 622993 – 01).

8.6. Orbene, nel caso in esame, con le argomentazioni plurime e concordanti sopra indicate, costituenti valutazioni in fatto non contestabili in sede di legittimità, la sentenza impugnata ha ritenuto che i costi non fossero reali ed in tal modo la sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione della regola iuris discendente dall’art. 2697 c.c., per cui, secondo i principi di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (v., da ultimo, Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 26769 del 23/10/2018 Rv. 650892 – 01; Sez. 3 -, Sentenza n. 13395 del 29/05/2018 Rv. 649038 – 01) spettava alla Amministrazione fornire la prova della non veridicità dei costi, però alla stregua dei criteri indicati dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, propri dell’accertamento adottato nel caso in esame, che sono quelli presuntivi, di fronte ai quali incombeva al contribuente, proprio ex art. 2697 c.c., offrire la prova contraria.

8.7. In tale ambito l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta attraverso le risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (v., per tutte, Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 3340 del 05/02/2019 Rv. 652549 – 02). Non sono perciò consentiti, come avvenuto nel caso concreto, i motivi di ricorso, pur formulati ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, che in realtà contestano invece la erronea valutazione delle prove da parte del giudice del merito per avere valorizzato argomentazioni e prove ritenuti inconsistenti dal ricorrente.

8.8. Sul punto la società contribuente ha contestato il giudizio del giudice del merito sostenendo che si sarebbe trattato di un erroneo apprezzamento delle acquisizioni istruttorie, ma ciò non può certamente integrare il vizio di violazione di legge dedotto con il secondo motivo di ricorso poiché esso deve investire immediatamente la regola di diritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea della esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell’attribuzione ad essa di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie in essa delineata, mentre la ricorrente, in concreto, al di là di apodittiche affermazione sui principi giuridici che sarebbero applicabili nella specie, si duole soltanto del fatto che la sentenza di appello avesse erroneamente interpretato la prova relativa alla non veridicità delle operazioni rappresentate dalle fatture.

8.9. In ogni caso quanto dedotto dalla contribuente non potrebbe integrare neppure un vizio sindacabile in sede di legittimità come vizio della motivazione nei limiti di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5, poiché, in seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, non è più deducibile quale vizio di legittimità il semplice difetto di sufficienza della motivazione, anche se i provvedimenti giudiziari non si sottraggono all’obbligo di motivazione previsto in via generale dall’art. 111 Cost., comma 6, e, nel processo civile, dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4. Tale obbligo è però violato soltanto qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4., Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 22598 del 25/09/2018 (Rv. 650880 – 01). Nel caso in esame, però, una risposta vi è stata e la stessa è altresì conforme ai principi giuridici che presidiano la materia.

8.10. Quanto infine al rilievo che mancherebbe la prova del fatto che la contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva nel quadro di una evasione commessa dal soggetto emittente, è solo il caso di ribadire che tale argomento, fra l’altro mai addotto nel giudizio di merito, si potrebbe inserire nel quadro di operazioni soggettivamente inesistenti perché poste in essere da soggetto diverso dall’apparente fornitore, il che si deve escludere nel caso in esame.

9. Il terzo motivo del ricorso incidentale – con cui è stata dedotta violazione dell’art. 360 c.p.c., nn. 3, 4 e 5, per motivazione apparente, contraddittoria e illogica, nonché omesso esame di un fatto decisivo poiché la prestazione sarebbe stata resa in Congo e sarebbe stata quindi esente da IVA e la sentenza impugnata non avrebbe spiegato l’iter logico seguito per giungere a tale ricostruzione – è ugualmente misto e come tale inammissibile, per le argomentazioni evidenziate con riguardo al secondo motivo, nonché per l’assorbente rilievo che le doglianze della contribuente risultano inscindibilmente connesse e non vi è possibilità di distinzione al loro interno. Inoltre lo stesso motivo è privo di autosufficienza poiché non trascrive l’atto di appello e le difese svolte dalla contribuente in appello, il che non consente di comprendere se vi stata o meno una risposta alle deduzioni delle parti ed infine contesta la ricostruzione in fatto operata dalla sentenza impugnata, sulla base delle emergenze processuali ritenute del tutto chiare dai giudici d’appello, in ordine al luogo (e cioè l’Italia) in cui era stata resa la operazione in contestazione, pur se collegata ad altra prestazione principale resa nel Congo, il che, in quanto giudizio di fatto, non può costituire oggetto di contestazione in sede di giudizio di legittimità.

10. Il quarto motivo e’, infine, infondato poiché con esso la contribuente insiste ancora una volta, in via di eccezione, su una pretesa acquiescenza dell’Ufficio in relazione al rilievo n. 4 dell’accertamento, sul punto in cui sarebbe stata ritenuta legittima la nota di credito dal giudice di primo grado, che è già stata esclusa al punto 5.1. con cui è stato esaminato il primo motivo del ricorso principale, avendo l’atto di appello dell’Ufficio investito la intera statuizione di primo grado con riguardo al rilievo n. 4.

11. In conclusione deve essere accolto il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo e deve essere rigettato il ricorso incidentale. La sentenza impugnata deve essere annullata in relazione al motivo accolto e la causa deve essere rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia anche per le spese del presente giudizio. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, si deve dare, infine, atto, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo. Rigetta il ricorso incidentale. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia anche per le spese alla CTR della Sicilia in diversa composizione. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 10 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 10 agosto 2021

 

 

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