Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2257 del 31/01/2011

Cassazione civile sez. trib., 31/01/2011, (ud. 07/12/2010, dep. 31/01/2011), n.2257

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MERONE Antonio – rel. Presidente –

Dott. BERNARDI Sergio – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

Dott. BERTUZZI Mario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 14323-2008 proposto da:

SOGEFI FILTRATION SPA, in persona del Presidente e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA LARGO

SOMALIA 67 presso lo studio dell’avvocato GRADARA RITA, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato GRASSOTTI AMEDEO,

giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE, AGENZIA DELLE ENTRATE,

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI MANTOVA;

– intimati –

sul ricorso 17840-2008 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12 presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente e ricorrente incid. –

contro

SOGEFI SPA, in persona del Presidente e legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA LARGO SOMALIA 67 presso lo

studio dell’avvocato GRADARA RITA, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato GRASSOTTI AMEDEO, giusta delega in calce al

ricorso principale;

– controricorrente al ricorso incid. –

avverso la sentenza n. 50/2007 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

BRESCIA, depositata il 18/04/2007;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

07/12/2010 dal Presidente e Relatore Dott. ANTONIO MERONE;

udito per il ricorrente l’Avvocato GRASSOTTI AMEDEO, che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso principale, il rigetto dell’incidentale;

udito per il resistente l’Avvocato GENTILI PAOLO, che ha chiesto il

rigetto del ricorso principale, l’accoglimento dell’incidentale;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

LETTIERI NICOLA, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale, il rigetto dell’incidentale.

Fatto

La Sogefi Filtration S.P.A. ha impugnato il silenzio rifiuto formatosi in esito alla presentazione di una richiesta di rimborso di una parte di imposte pagate all’estero e non portate in detrazione nella dichiarazione dei redditi dell’anno 2000, come invece è richiesto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 15, comma 3 – TUIR. La società sostiene di avere diritto al credito di imposta anche con riferimento al prelievo subito sui dividendi esteri che soltanto in parte concorrono alla formazione del reddito complessivo, ai sensi degli artt. 96 e 96 bis del TUIR vigente ratione temporis.

La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso. La Commissione tributaria regionale, invece, lo ha rigettato, sul rilievo che la società non ha utilizzato la procedura prevista a pena di decadenza dal citato art. 15 TUIR. Per la cassazione della sentenza di appello, meglio indicata in epigrafe, ricorre la società contribuente, contro l’Agenzia delle Entrate, sulla base di quattro motivi. L’Agenzia resiste con controricorso e spiega a sua volta ricorso incidentale sulla base di un unico motivo. La società resiste con controricorso al ricorso incidentale.

Diritto

1. Preliminarmente vanno riuniti i ricorsi proposti avverso la stessa sentenza, ai sensi dell’art. 335 c.p.c..

Nel merito va accolto il primo motivo del ricorso principale, assorbiti il terzo ed quarto, e va rigettato il secondo motivo. Va anche accolto il ricorso incidentale, con conseguente decisione nel merito della controversia, in favore dell’Agenzia delle Entrate.

2. Con il primo motivo del ricorso principale, la difesa della società ricorrente denuncia la violazione ed errata applicazione degli artt. 15 e 96 bis TUIR e D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 sostenendo che quando, come nella specie, la richiesta di rimborso sia stata comunque formulata nella relativa dichiarazione dei redditi, attraverso una richiesta di detrazione, anche soltanto parziale, resta ferma la possibilità della emendabilità della dichiarazione stessa, ai sensi dell’art. 38 citato.

Il motivo è fondato e merita accoglimento.

Il Collegio ritiene di aderire all’indirizzo giurisprudenziale espresso da questa Corte nella sentenza 21646/2004, pronunciata tra le stesse parti in relazione alla stessa questione prospettata nell’ambito dell’analogo contenzioso riferito ai precedenti esercizi 1994 e 1995. In forza di tale pronuncia, è stato affermato il seguente principio di diritto “In tema di imposte sui redditi, la detrazione del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero spetta, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 15, comma 3, a condizione che la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui le imposte estere sono state pagate a titolo definitivo sia stata presentata in termini e che le detrazioni siano state in essa indicate. Ne consegue, nell’ipotesi in cui il contribuente si avveda di aver commesso nella dichiarazione un errore, avendo inesattamente determinato le detrazioni stesse, che egli può chiedere la restituzione dell’eventuale eccedenza indebita in base al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, purchè beninteso ricorrano le condizioni fissate dal detto art. 15 del t.u.i.r.”. Tale indirizzo trova conferma anche nelle indicazioni fornite dalla sentenza n. 26866/2009, sempre di questa Corte, successiva a quella n. 18371/2005 invocata dalla Agenzia a sostegno della tesi della intervenuta decadenza.

L’accoglimento del primo motivo assorbe le censure formulate con il terzo e con il quarto motivo, con le quali vengono denunciati vizi di motivazione e dubbi di legittimità costituzionale relativi al percorso argomentativo ed interpretativo in base ai quali la CTR ha sancito, erroneamente, l’intervenuta decadenza.

2. Con il secondo motivo, viene denunciata la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, in relazione al fatto che la CTR dopo avere ritenuto che la società era decaduta dal diritto di avvalersi del credito d’imposta, ha omesso di affrontare le questioni di merito relative alla sussistenza del diritto al rimborso delle somme corrispondenti al credito fiscale in ipotesi vantato. La ricorrente principale sostiene la tesi che sarebbe stato violato il divieto di sentenze non definitive o parziali, vigente nel processo tributario, in forza del D.Lgs. n. 546 del 1992, citato art. 35, in base al quale la CTR avrebbe dovuto affrontare tutte le questioni di merito prospettate. Sostanzialmente, la difesa della società prospetta una sorta di omessa pronuncia sulle questioni che la CTR ha ritenuto, giustamente, assorbite. Infatti, il divieto di sentenze parziali o non definitive non annulla le regole logiche e di economia processuale che sovrintendono la formazione della decisione.

E’ evidente che la decisione della CTR, che ha ritenuto la società decaduta dal diritto di richiedere il rimborso del credito d’imposta, esimeva il giudice dal dovere di esaminare se, a prescindere dalla decadenza, la società avesse diritto al rimborso.

In ogni caso la decisione è definitiva e totale in quanto assorbe ogni altra questione prospettata.

Questa Corte ha già avuto modo di chiarire che la disposizione che esclude l’ammissibilità di sentenze non definitive o limitate solo ad alcune domande, costituisce una norma a carattere eccezionale che introduce una deroga rispetto al regime previsto per il processo civile dall’art. 279 cod. proc. civ., e tende soltanto ad “evitare gl’inconvenienti cui il frazionamento del giudizio da generalmente luogo anche nel processo civile, avuto specifico riguardo alla struttura del processo tributario ed al sistema della riscossione frazionata dei tributi, con i quali l’istituto della sentenza non definitiva, ed a maggior ragione quello dell’impugnazione differita che solitamente vi si accompagna, verrebbero inevitabilmente a configgere” (Cass. 7909/2007). La norma, quindi, non incide sulla logica interna delle decisioni, che resta quella di cui all’art. 276 c.p.c., secondo la quale la quando la decisione di una questione preliminare o pregiudiziale assorbe le questioni di merito, non occorre che queste siano affrontate e definite, per evidenti ragioni di economia processuale (v. Cass. 1696/2009).

Il motivo, dunque, appare manifestamente infondato.

3. Con il ricorso incidentale, l’Agenzia delle Entrate, prospetta la tesi, subordinata all’accoglimento del ricorso principale, secondo la quale la società, non avrebbe diritto al rimborso, anche se la relativa richiesta fosse stata ritualmente formulata. Invocando la corretta applicazione degli artt. 15, 96 e 96 bis TUIR, la parte ricorrente invita la Corte a rigettare nel merito la pretesa della società in quanto “ai sensi del combinato disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 15 e 96 bis, nell’ipotesi di utili percepiti da una società collegata non residente in Italia, spetti la detrazione per imposte assolte nello Stato estero nella sola percentuale di utili che concorre a formare il reddito imponibile in Italia”.

La società eccepisce la inammissibilità del ricorso incidentale sul rilievo che la CTR non ha affrontato la questione di merito. Si tratta di una eccezione manifestamente infondata. La CTR, come già chiarito, ha definito la controversia sulla base di una questione pregiudiziale assorbente e, perciò, correttamente, non ha affrontato il merito della spettanza del credito di imposta. L’Agenzia chiede legittimamente che questa Corte, ove ritenga che non si sia verificata la decadenza, si pronunci sulla corretta interpretazione delle norme di diritto citate, al fine di stabilire se, nella fattispecie, competa o meno il diritto al credito di imposta e, quindi, se la società abbia diritto al rimborso. Il fatto che non ci sia stata una precedente pronuncia di merito non impedisce l’esercizio della funzione di nomofilachia della Corte, allorquando la questione sia rilevante, come lo è nella specie, ai fini della decisione della controversia. Naturalmente, se poi in base al principio di diritto affermato da questa Corte di legittimità, la causa possa essere anche decisa nel merito, senza la necessità di ulteriori accertamenti di fatto, resta salva la facoltà di cui all’art. 384 c.p.c., ispirata ad evidenti esigenze di economia processuale (nè rileva, in questa sede, la circostanza che in fattispecie analoghe questa Corte abbia ritenuto di non esercitare direttamente la facoltà di cui al citato art. 384 c.p.c.).

La tesi prospettata dalla Agenzia ricorrente in via incidentale è da condividere. L’interpretazione letterale e sistematica delle norme di riferimento inducono a ritenere che la società non abbia diritto al rimborso richiesto. Non si comprende per quale ragione le imposte che incidono sui dividendi tassati all’estero – che non entrano nella formazione della base imponibile in Italia e quindi sono esenti da imposta in Italia (per cui non sussiste il rischio della doppia imposizione) – dovrebbero essere recuperate in Italia, attraverso il meccanismo del credito/detrazione d’imposta, con la conseguenza non tanto di evitare la doppia imposizione, ma di fare ottenere al contribuente addirittura la totale esenzione sui dividendi, che dopo essere stati tassati all’estero vengono “detassati” in Italia, attraverso il meccanismo della detrazione d’imposta.

L’art. 15, comma 1, TUIR, vigente ratione temporis, disponeva testualmente che “Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta fino alla concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione”. Dalla lettera della legge, che contiene una norma di carattere generale, risulta chiaramente che per usufruire del credito di imposta occorre che il contribuente sia titolare di redditi prodotti e tassati all’estero e che tali redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo tassabile in Italia. Soltanto dopo che sia stato determinato il reddito complessivo tassabile in Italia entra in gioco il limite di detraibilità derivante rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione. In altri termini, il diritto alla detrazione dell’imposta pagata all’estero opera nei limiti in cui il reddito di fonte estera entra a far parte della base imponibile in Italia, fatto salvo l’ulteriore limite stabilito dalla legge. Ne deriva che il prelievo fiscale su redditi esteri che non concorrono alla formazione del reddito complessivo, non da diritto a detrazione.

La norma mette al riparo i contribuenti dalla doppia imposizione in senso giuridico (che, notoriamente, è quella che colpisce più volte lo stesso presupposto d’imposta in capo allo stesso soggetto o in capo a soggetti differenti), in quanto l’imposta pagata all’estero sulla parte di reddito che sia tassabile anche in Italia da diritto alla corrispondente detrazione. Non è così, ovviamente, per i redditi prodotti e tassati all’estero che non siano tassabili anche in Italia (in quanto non entrano a far parte della base imponibile), perchè in tal caso non v’è rischio di doppia imposizione e, addirittura, il meccanismo della detrazione porterebbe alla vanificazione dell’imposta pagata all’estero, che verrebbe detratta indebitamente in Italia.

Rispetto all’art. 15, che contiene una norma di carattere generale, che stabilisce quali siano i presupposti per beneficiare della detrazione d’imposta (titolarità di redditi prodotti e tassati all’estero ma che entrino a far parte della base imponibile in Italia), gli artt. 96 e 96 bis TUIR, nel testo vigente ratione temporis, dettavano uno speciale regime fiscale per un particolare tipo di reddito di provenienza estera, quali i dividendi esteri, prevedendo che dovessero entrare a far parte della base imponibile in Italia soltanto nella percentuale del 40% e del 5%. Infatti, l’art. 96 TUIR, vigente stabiliva che gli utili distribuiti da società collegate, ai sensi dell’art. 2359 c.c. non residenti nel territorio dello Stato concorrevano a formare il reddito soltanto per il 40 per cento del loro ammontare. L’art. 96 bis TUIR invece prevedeva che gli utili distribuiti, in occasione diversa dalla liquidazione, da società non residenti aventi particolari requisiti concorressero alla formazione del reddito soltanto nella misura del 5% del loro ammontare, in presenza di particolari condizioni.

In base a tali disposizioni, soltanto una percentuale dei dividendi esteri concorre alla formazione della base imponibile in Italia. Ne consegue che soltanto per questa percentuale si pone il problema della doppia imposizione, che viene risolto con il sistema della detrazione dell’imposta pagata all’estero sulla frazione di dividendi che entrano nella base imponibile in Italia. Come rileva l’amministrazione resistente, è evidente che se il 95% o il 60% dei dividendi esteri non subisce tassazione in Italia, ma soltanto all’estero, su tale percentuale non può verificarsi alcuna doppia imposizione.

In base alle considerazioni che precedono, pur dovendo ritenere tempestiva la richiesta di rimborso, nel merito la richiesta è infondata sulla base delle considerazioni esposte. Ne deriva che questa Corte può decidere nel merito la controversia, in quanto la domanda introduttiva del giudizio deve essere rigettata.

4. Conseguentemente, riuniti i ricorsi, accolto il primo motivo del ricorso principale, assorbiti il terzo e quarto, e rigettato il secondo, la causa va decisa nel merito, in accoglimento del ricorso incidentale, e per l’effetto va rigettato il ricorso introduttivo della società. La novità e complessità delle questioni giustifica la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte, riunisce i ricorsi, accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbiti il terzo ed il quarto, e rigetta il secondo.

Accoglie il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata.

Così deciso in Roma, il 7 dicembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 31 gennaio 2011