Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22569 del 10/08/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/08/2021, (ud. 01/06/2021, dep. 10/08/2021), n.22569

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – rel. Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6940/2017 R.G. proposto da:

R.S. e T.O., elett.te dom.ti in Roma alla P.zza

Cola di Rienzo n. 92 presso lo studio dell’avv. Franco Carlini,

unitamente all’avv. Guido Luigi Battagliese, dai quali sono rapp.ti

e difesi, come da mandato in calce al ricorso;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elett.te

domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende, ope

legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4341/33/16 della Commissione Tributaria

Regionale della Lombardia, depositata il 22/7/2016, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 1

giugno 2021 dalla Dott.ssa d’Oriano Milena.

Fatto

RITENUTO

CHE:

1. con sentenza n. 4341/33/16, depositata il 22 luglio 2016, non notificata, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, aveva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 8905/46/14 della CTP di Milano, con compensazione delle spese di lite;

2. il giudizio aveva ad oggetto l’impugnazione di un avviso di liquidazione, emesso in autotutela, dell’imposta di donazione, calcolata sul valore dichiarato detratta la quota spettante ai figli, relativa ad un atto istitutivo del trust denominato ‘Trust 2010″, al cui termine i beneficiari risultavano individuati negli stessi coniugi disponenti, autonominati trustee, se in vita o, in caso diverso, nei discendenti in linea retta, atto per il quale erano state versate solo imposte in misura fissa;

3. la CTP aveva accolto il ricorso, sul presupposto che si fosse in presenza di un atto di liberalità interno non soggetto a tassazione;

4. la CTR aveva accolto l’appello dell’Ufficio, e riformato la decisione di primo grado, ritenendo che l’istituzione di un trust andasse qualificato come un atto costitutivo di un vincolo di destinazione, soggetto a tassazione in misura proporzionale a prescindere dalla sussistenza in concreto di un effetto traslativo, a seguito dell’introduzione della nuova imposta di cui al D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47;

5. avverso la sentenza di appello i contribuenti proponevano ricorso per cassazione, notificato a mezzo PEC il 22-2-2017, affidato a due motivi; l’Agenzia resisteva con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. con il primo motivo i ricorrenti deducono la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, commi 46-49, conv. dalla L. n. 286 del 2006, nonché dell’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, censurando la sentenza impugnata per aver ritenuto soggetto a tassazione un atto pur in assenza di un trasferimento di beni o di un arricchimento di persone, che fosse espressione di una maggiore capacità contributiva;

2. con il secondo motivo denunciano la violazione e falsa applicazione della L. n. 364 del 1989, di ratifica della Convenzione dell’Aja del 1 luglio 1985, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver assoggettato a tassazione un atto di gestione pur in assenza della costituzione di un vincolo di destinazione.

OSSERVA CHE:

1. Il primo motivo di ricorso merita accoglimento.

1.1. Questione controversa è se l’atto di costituzione di un trust autodichiarato, contestualmente dotato di quote di beni immobili, ove i disponenti si autonominano trustee e beneficiari iniziali, ed il cui scopo sia quello di gestire tali beni per poi devolverli ai beneficiari finali, sia o meno soggetto ad imposta di donazione.

Il D.L. n. 262 del 2006, art. 2, conv. con modif. dalla L. n. 286 del 2006, comma 47 ha istituito l’imposta sulle successioni e donazioni “sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54”.

Tale norma, nel reintrodurre nell’ordinamento l’imposta sulle successioni e donazioni (abrogata dalla L. n. 383 del 2001, art. 13), ha ampliato la base impositiva del tributo con l’inclusione di tutti i trasferimenti a titolo gratuito ed anche degli atti con cui si costituiscono vincoli di destinazione patrimoniale, senza che assuma più rilevanza l’animus donandi, che infatti è assente negli atti a titolo gratuito diversi dalle liberalità; secondo l’Amministrazione, in ragione del citato D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, tra gli atti costitutivi di “vincoli di destinazione”, ab origine tassabili sin dalla loro adozione, vi devono rientrare anche gli atti istitutivi di trust, sia “autodichiarati” che di natura diversa, e ciò anche se in quel momento non si realizzi alcun effettivo trasferimento di beni.

2. In tema di trust, la mancanza di un’organica disciplina interna ha determinato la necessità per l’interprete di ricorrere a figure affini, ma non sempre pienamente confacenti; dalla disciplina convenzionale sono stati desunti dei fattori individualizzanti comuni, quali: un nucleo causale unitario costituito dalla combinazione dello scopo di destinazione con quello, ad esso strumentale, di segregazione patrimoniale; l’attuazione del vincolo di destinazione mediante intestazione meramente formale dei beni al trustee ed attribuzione al medesimo di poteri gestori circoscritti e mirati allo scopo; l’attribuzione al beneficiario, ove esistente, di una posizione giuridica iniziale che non è di diritto soggettivo sul bene, ma di aspettativa o di interesse qualificato ad una gestione conforme alla realizzazione dello scopo.

L’incertezza applicativa riguarda, pur nell’ambito di una figura unitaria, i differenti momenti negoziali nei quali quest’ultima normalmente si articola, a seconda che oggetto di imposizione sia:

– l’atto istitutivo del trust, di natura non traslativa di beni o diritti ma meramente preparatoria, enunciativa e programmatica;

– l’atto di dotazione o provvista del trust, comportante il momentaneo trasferimento del bene o del diritto al trustee in funzione della realizzazione degli obiettivi prefissati e con i vincoli ad essa pertinenti;

– l’atto di trasferimento finale del bene o del diritto al beneficiario.

2.1 Tali le caratteristiche costitutive comuni dell’istituto, il trust non risulta mai dotato di una propria personalità giuridica ed il trustee è l’unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi, non in qualità di legale rappresentante del trust, ma come colui che dispone dei beni e dei diritti in esso conferiti, in conformità alle istruzioni e in coerenza con lo scopo a cui il patrimonio è destinato.

Il rapporto fra disponente e trustee ha natura fiduciaria; i beni o i diritti conferiti nel trust non incrementano il patrimonio personale del trustee, ma ne restano separati e segregati, sicché l’istituzione del trust non determina un effettivo incremento di ricchezza in favore del trustee, e non può pertanto costituire un indice di maggiore forza economica e capacità contributiva di quest’ultimo.

Ne’ può ritenersi che la costituzione del trust produca un effetto incrementativo della capacità contributiva del disponente, il cui patrimonio non subisce alcun miglioramento; né è sostenibile che, grazie alla sola costituzione del trust, i terzi beneficiari, ove esistenti, acquisiscano già un qualche incremento patrimoniale, che comporti una maggiore capacità contributiva; tale effetto migliorativo si verifica, infatti, solo quando il trustee abbia portato a termine l’attività ad esso demandata e per la quale ha ottenuto l’attribuzione strumentale e temporanea della titolarità dei beni.

La strumentalità dell’atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica, pertanto, la neutralità fiscale, tenuto conto che l’indice di ricchezza, al quale deve sempre collegarsi l’applicazione del tributo, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione e che nelle more l’utilità, insita nell’apposizione del vincolo, si risolve per il conferente in un’auto-restrizione del potere di disposizione, mediante la segregazione, e per il trustee, in un’attribuzione patrimoniale meramente formale, separata dai suoi beni personali.

3. Sulla base di queste considerazioni, superato da tempo un contrario orientamento (vedi Cass. n. 3735, n. 3737 e n. 5322 del 2015), questa Corte intende dare continuità ai principi di recente affermati, con orientamento ormai divenuto costante, secondo cui:”Poiché ai fini dell’applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, ai sensi dell’art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel “trust” di cui alla L. n. 364 del 1989 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell’Aja 1 luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall’atto istitutivo del “trust”, né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e “trastee” in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall’atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario.” (Vedi Cass. n. 16699 del 2019).

3.1 Si è ulteriormente precisato che “In tema di imposta di donazione, registro e ipocatastale, la costituzione del vincolo di destinazione di cui al D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, conv. dalla L. n. 286 del 2006, non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale.” (Vedi Cass. n. 8082 del 2020), ed anche che “L’istituzione di un “trust” ed il conferimento in esso di beni che ne costituiscono la dotazione sono atti fiscalmente neutri, in quanto non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza, ad un incremento del patrimonio del “trustee”, che acquista solo formalmente la titolarità dei beni, per poi trasferirla al beneficiario finale, sicché non sono soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni, prevista dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, conv. dalla L. n. 286 del 2006, che sarà dovuta, invece, al momento del trasferimento dei beni o diritti dal “trustee” al beneficiario; solo questa interpretazione è conforme ai principi delineati dall’art. 53 Cost., secondo cui l’imposizione non deve essere arbitraria ma ragionevole, connessa ad un effettivo indice di ricchezza.” (Vedi Cass. n. 29507 del 2020 e Cass. n. 19167 del 2019).

3.2 In particolare riferimento all’imposta di registro si era del resto già affermato che “Poiché l’imposta sulle successioni e donazioni ha come presupposto l’arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità, ai fini della sua applicazione in misura proporzionale occorre valutare se sin dall’istituzione del “trust” si sia realizzato un trasferimento definitivo di beni e diritti dal “trustee” al beneficiario: in mancanza di tale condizione, l’atto dovrà essere assoggettato alla sola imposta fissa di registro” (Vedi Cass. n. 31445 del 2018); ed ancora che ” Il trasferimento del bene dal “settlor” al “trustee” avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del “trust”: detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale (Vedi Cass. n. 975 del 2018).

4. Per quanto concerne l’imposta di registro, e le analoghe imposta ipotecaria e catastale, era questione controversa se la quota di imposta eccedente la misura fissa, in misura proporzionale del tre per cento, secondo quanto stabilito in via residuale dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 9 della Tariffa allegata, si applicasse per la sola circostanza che l’atto avesse per oggetto “prestazioni a contenuto patrimoniale” o se piuttosto un atto di costituzione di trust dovesse essere tassato in misura fissa, ex art. 11 della medesima Tariffa.

4.1 Ebbene si è escluso che agli atti in questione potesse applicarsi l’imposta proporzionale di registro; come osservato da Cass. n. 25478 del 2015: “In merito ai profili impositivi del trust, non è dato sottoporre l’atto costitutivo di un trust liberale ad imposizione proporzionale immediata, giacché quell’atto non è in grado di esprimere la capacità contributiva del trustee (solo l’attribuzione al beneficiario può considerarsi sintomatica ai fini dell’imposizione). Nel caso di specie l’errore insito nella tesi erariale è di considerare il trust liberale come immediatamente produttivo degli effetti traslativi finali che costituiscono il vero (e unico) presupposto dell’imposta: ne consegue che la sua costituzione va considerata estranea al presupposto dell’imposta indiretta sui trasferimenti in misura proporzionale, sia essa l’imposta di registro, ipotecaria o catastale, mancando l’elemento fondamentale dell’attribuzione definitiva dei beni al beneficiario”.

5. Dunque, in ogni tipologia di trust la configurazione del presupposto impositivo, sia ai fini dell’imposta di donazione che di quelle proporzionali di registro, ipotecaria e catastale, non andrà mai anticipata né all’atto istitutivo né a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante il trasferimento finale del bene al beneficiario.

5.1 Tale soluzione può poi trovare applicazione anche nel caso del c.d. trust auto-dichiarato – oggetto della presente controversia – “connotato dalla coincidenza di disponente e trustee; fattispecie, questa, nella quale è pure ravvisabile, nonostante la mancanza di un trasferimento patrimoniale intersoggettivo con funzione di dotazione, sia la volontà di segregazione sia quella di destinazione. Anzi, è proprio la mancanza di quel trasferimento patrimoniale intersoggettivo a rendere, in tal caso, ancor più evidente e radicale l’incongruenza dell’applicazione dell’imposta proporzionale sull’atto istitutivo e su quello di apposizione del vincolo all’interno di un patrimonio che rimane in capo allo stesso soggetto” (applicazione già esclusa, nel trust autodichiarato, da Cass. n. 21614 del 2016, così in motivazione Cass. n. 16699 del 2019).

Anche nel caso di “trust” cd. autodichiarato, ove disponente e “trustee” coincidono, non ricorre il presupposto del reale arricchimento mediante effettivo trasferimento di beni e diritti, in quanto il disponente beneficerà i suoi discendenti o se stesso, se ancora in vita, al momento della scadenza.(Vedi Cass. n. 8082 del 2020).

6. La Commissione Tributaria Regionale, nella sentenza qui impugnata, non ha fatto buon governo di tali principi; esclusa la riconducibilità degli atti di conferimento di beni nel trust all’ipotesi prevista dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2, conv. con modif. dalla L. n. 286 del 2006, il primo motivo di impugnazione va accolto mentre resta assorbito l’esame del secondo motivo.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, a norma dell’art. 384 c.p.c., comma 2, con l’accoglimento del ricorso originario proposto da R.S. e T.O..

6.1 Il recente consolidamento di un orientamento interpretativo di legittimità non sempre lineare nel tempo, depone per la compensazione delle spese di lite per tutti i gradi di giudizio.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario proposto dai contribuenti;

compensa le spese di tutti i gradi di giudizio.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 1 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 10 agosto 2021