Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 22549 del 10/08/2021

Cassazione civile sez. trib., 10/08/2021, (ud. 30/04/2021, dep. 10/08/2021), n.22549

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27631 del ruolo generale dell’anno 2019

proposto da:

Stanleybet Malta Limited, in persona del legale rappresentante,

rappresentata e difesa dagli Avv.ti Roberto A. Jacchia, Antonella

Terranova, Fabio Ferraro e Daniela Agnello per procura speciale in

calce al ricorso, elettivamente domiciliati in Roma, via Vincenzo

Bellini, n. 24, presso lo studio dei primi tre difensori;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello

Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è

domiciliata;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Lazio, n. 1775/11/2019, depositata in data 21 marzo

2019;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 30

aprile 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

Fatto

RITENUTO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle dogane e dei monopoli aveva notificato a Stanleybet Malta Limited un avviso di accertamento con il quale era stato contestato il mancato versamento dell’imposta unica sulle scommesse per l’anno 2008, quale responsabile in solido con il centro di trasmissione dati di J.E.V.; avverso l’atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Roma; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello;

la Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: la società ricorrente era da considerarsi soggetto passivo dell’imposta unica sulle scommesse, tenuto conto degli effetti della pronuncia della Corte Cost. n. 27/2018; non erano fondati gli ulteriori motivi di appello che riguardavano: la violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale; la sovrapponibilità dell’imposta unica sulle scommesse con la imposta sul volume di affari; l’inesistenza del presupposto della territorialità dell’imposta;

la società ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza, illustrato con successiva memoria, affidato a otto motivi di censura, cui ha resistito l’Agenzia delle dogane e dei monopoli depositando controricorso, illustrato con successiva memoria;

la società ha altresì depositato istanza con la quale ha chiesto la trattazione della causa alla pubblica udienza.

Diritto

CONSIDERATO

che:

preliminarmente, va disattesa l’istanza di trattazione della causa in pubblica udienza;

in adesione all’indirizzo espresso dalle Sezioni unite di questa Corte, il collegio giudicante ben può escludere, nell’esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare nel caso di specie (Cass. Sez. Un., 5 giugno 2018, n. 14437), e non si verta in ipotesi di decisioni aventi rilevanza nomofilattica (Cass. Sez. Un., 23 aprile 2020, n. 8093);

in particolare, la sede dell’adunanza camerale non è incompatibile, di per sé, anche con la statuizione su questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite e già assistite da un consolidato orientamento, cui la Corte fornisce il proprio contributo;

nel caso in questione, il tema oggetto del giudizio è nuovo nella giurisprudenza di questa Corte, ma non è inedito, in quanto compiutamente affrontato in tutti i suoi risvolti, da un lato, dalla Corte costituzionale (con la sentenza 14 febbraio 2018, n. 27) e, dall’altro, da quella unionale (con la sentenza in causa C-788/18, relativa alla Stanleybet Malta Limited); e i principi stabiliti da quelle Corti risultano ampiamente e diffusamente recepiti pure dalla giurisprudenza di merito;

così ampie e convergenti affermazioni inducono quindi a ritenere preferibile la scelta del procedimento camerale, funzionale alla decisione di questioni di diritto di rapida trattazione non caratterizzate da peculiare complessità (sulla medesima falsariga, si veda Cass. 20 novembre 2020, n. 26480);

né può condurre a diversa considerazione la giurisprudenza penale di questa Corte cui la ricorrente fa riferimento con la memoria, secondo quanto si avrà modo di specificare in seguito;

per motivi di ordine logico sistematico si ritiene di dovere esaminare unitariamente il primo, secondo, terzo, sesto e settimo motivo di ricorso;

1. con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64, nonché dell’art. 136 Cost., e della L. n. 875 del 1973, art. 30, comma 1, per non avere correttamente interpretato la sentenza della Corte Cost. n. 27/2018;

in particolare, parte ricorrente evidenzia che in nessun passaggio della citata sentenza è stata analizzata la natura della responsabilità del bookmaker estero privo di concessione, essendo incentrata unicamente sull’attribuzione della funzione gestoria nei confronti dei centri di trasmissione dati;

2. con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, per avere ritenuto la ricorrente unica obbligata, modificando in tal modo i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste alla base della pretesa impositiva;

3. con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, per violazione o falsa applicazione della L. n. 288 del 1998, art. 1, comma 2, lett. b), e degli artt. 1326, 1327 e 1336, c.c., non sussistendo nella fattispecie il profilo territoriale del presupposto di applicazione del tributo;

4. con il sesto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione o falsa applicazione dell’art. 56 TFUE, e dei principi del Diritto dell’Unione di parità di trattamento e non discriminazione, con riferimento al D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, come interpretato dalla L. di stabilità n. 2011, art. 1, comma 66, nonché per violazione del principio del legittimo affidamento;

5. con il settimo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 56 TFUE e dei principi della libera prestazione di servizi e di parità di trattamento, non discriminazione e proporzionalità, con riferimento al D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, come interpretato dalla L. di stabilità n. 2011, art. 1, comma 66;

6. i motivi sono infondati;

6.1. va precisato che le questioni sono già state oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Corte a partire dalla sentenza n. 8757 del 30 marzo 2021, seguita da numerose altre (tra le tante, vd. Cass. civ. nn. 8907-8911/2021, 9079-9081/2021, 9144-9153/2021, 9160/2021, 9162/2021, 9168/2021, 9176/2021, 9178/2021, 9182/2021, 9184/2021, 9160/2021, 9516/2021, 95289537/2021, 9728-9735/2021), le cui motivazioni sono qui espressamente condivise e richiamate ai sensi dell’art. 118 disp. att. c.p.c.;

merita di essere specificamente sottolineato, peraltro, che il quadro normativo pertinente è stato sottoposto all’esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto unionale prospettate nell’odierno ricorso, fornendo chiari elementi per la soluzione degli ulteriori dubbi prospettati con il ricorso;

con riferimento, quindi, al primo e secondo motivo di ricorso, relativi all’ambito soggettivo dell’imposta, la Corte costituzionale ha dato atto dell’incertezza correlata all’interpretazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio), ma ha riconosciuto che il legislatore, con la L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, ha stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio ed ha esplicitato l’obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione, al versamento del tributo e delle relative sanzioni, svolgendo anch’esse una attività gestoria che costituisce il presupposto dell’imposizione;

a questo riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del “gestore per conto terzi” (ossia del titolare di ricevitoria) al “gestore per conto proprio” (ossia al bookmaker) sia irragionevole. L’attività consiste, infatti, nella raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale: entrambi i soggetti partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell’accettazione della scommessa, dell’incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker;

della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori che, ai fini tributari, sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente, non dubita, d’altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte (v. anche Cass. 27 luglio 2015, n. 15731), neppure attagliandosi al rapporto tra il bookmaker e ricevitore lo schema della solidarietà dipendente, che ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con il fatto imponibile o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (da ultimo Cass. n. 26489/2020);

né possono ritenersi fondate le considerazioni espresse con riferimento al secondo motivo di ricorso ove, in sostanza, parte ricorrente lamenta che il giudice del gravame, nell’attribuire alla ricorrente la qualità di unico obbligato principale, avrebbe, in tal modo, modificato la prospettazione contenuta nell’avviso di accertamento, ove la stessa era stata qualificata come responsabile solidale;

da quanto sopra precisato, invero, si evince non vi è stata alcuna modifica della responsabilità della ricorrente nel pagamento dell’imposta unica, atteso che il bookmaker era già obbligato al pagamento del tributo, e tale configurazione è stata precisata dalla legge di interpretazione autentica che ha, piuttosto, chiarito che anche il centro di trasmissione dati era soggetto passivo dell’imposta, come avallato dalla sentenza n. 27/2018 della Corte costituzionale, che ha solo per il periodo precedente all’entrata in vigore della legge di interpretazione autentica esclusa la responsabilità, ma solo nei confronti dei CTD, sicché, di converso, la responsabilità della ricorrente deriva direttamente dalla previsione di cui al D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3;

6.2. né viola il principio della capacità contributiva la scelta di assoggettare all’imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato, in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva;

in forza di tale articolato percorso la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3 e della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, restando esclusa la possibilità, per la già cristallizzata determinazione in quel periodo dell’entità delle commissioni tra ricevitorie e bookmaker, di poter procedere alla traslazione dell’imposta. Diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente con il primo e secondo motivo, per le annualità d’imposta antecedenti al 2011, dunque, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3 e della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. a), usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale;

6.3. inoltre, ai fini della territorialità dell’imposizione (di cui al terzo motivo di ricorso), va precisato che non rileva la conclusione del contratto di scommessa poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell’organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.), attività, queste, tutte svolte in Italia;

6.4. una attenzione specifica, inoltre, va rivolta agli argomenti difensivi prospettati in ricorso ed ulteriormente approfonditi in sede di memoria, relativi alle ritenute frizioni con il diritto unionale;

in particolare, la ricorrente ha prospettato la violazione del diritto di non discriminazione, di parità di trattamento e del principio di non affidamento;

in memoria, inoltre, il profilo centrale della linea difensiva seguita si fonda, in sostanza sul riconoscimento della liceità dell’attività svolta nel tempo dalla ricorrente, come riconosciuta dalla giurisprudenza penale di questa Corte il che, secondo l’assunto di parte ricorrente, comporterebbe effetti anche sul piano strettamente fiscale e, inoltre, dovrebbe indurre a ritenere che la Corte di giustizia, con la pronuncia del 26 febbraio 2020, non avrebbe preso in considerazione la specificità della “peculiare posizione” nella quale la ricorrente si sarebbe venuta a trovare basata sulla illegittima ed originaria discriminazione dalla stessa subita nel tempo dall’autorità nazionale; la linea difensiva seguita dalla ricorrente, più in particolare, si fonda sulla considerazione della natura sanzionatoria dell’intervento normativo di cui alla L. n. 220 del 2010, sicché la disciplina in esso contenuta troverebbe applicazione solo con riferimento allo svolgimento di una attività di gioco illecita, dunque non anche nei confronti della ricorrente, con la conseguenza che, ove applicata nei propri confronti, deriverebbe una violazione del principio di non discriminazione, della parità di trattamento nonché di legittimo affidamento e di libertà di stabilimento, determinando, inoltre, un contrasto interno della giurisprudenza di legittimità, tra le sezioni civili e quelle penali, in ordine alla questione;

le considerazioni difensive in esame non possono trovare accoglimento;

va premesso che le imposte sui giochi d’azzardo non hanno natura armonizzata, sicché rileva l’art. 56 TFUE, e, sul punto, la Corte di Giustizia, 26 febbraio 2020, causa C-788/18, ha preso diretta e specifica cognizione proprio delle medesime questioni sollevate con il ricorso, ed ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l’imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21 di Corte giust. in causa C-788/18), di modo che la normativa italiana “non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la Stanleybet Malta, nello Stato membro interessato”;

va osservato, in generale, che, nel settore dei giochi d’azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell’incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell’ordine sociale in generale, costituiscono motivi imperativi d’interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: di conseguenza, in assenza di un’armonizzazione unionale della normativa sui giochi d’azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa C-42/07);

il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nella L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 64, i propri obiettivi, tra i quali si colloca “…l’azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell’ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore”;

la prevalenza dell’ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l’obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Corte giust. in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, Corte giust. 1 dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83);

la Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmaker nazionali e bookmaker esteri, anzi, come ha pure sottolineato la Corte costituzionale (ancora con la sentenza n. 27/18), a seguire la tesi prospettata in ricorso si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa “risponde ad un’esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l’irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione…”;

va evidenziato, a tal proposito, che la Corte di giustizia, se, col punto 17, in relazione al bookmaker, oltre che stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro, col punto 24 specifica, in concreto, che, “…la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri”; sicché, conclude col punto 24, “…rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la Stanleybet Malta non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell’applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale”. Quanto al centro trasmissione dati, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un’attività di gestione di scommesse “allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali” ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde dell’imposta, a norma della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), ma ciò non toglie (punto 28) che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro;

la diversità della situazione, pertanto, è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d’azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce “…un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l’esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti” (Corte giust. 19 dicembre 2018, causa C-375/17, Stanley International Betting e Stanleybet Malta, punto 66, richiamata al punto 18 della sentenza in causa C-788/18, cit.); e ciò in conformità agli obiettivi esplicitamente perseguiti dal legislatore italiano (L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 644), come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia. Di qui l’esclusione, anche con riguardo alla posizione del centro trasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria;

le suddette considerazioni rendono dunque priva di ogni fondamento sia l’asserita assimilazione dell’imposizione alle sanzioni, ipotizzandone una oggettiva finalità afflittiva, che, invece, è del tutto assente attesa la riferibilità della pretesa ad ordinari, seppur specifici, meccanismi impositivi l’assenza, come su evidenziato, di caratteri discriminatori, sia la prospettata esistenza di un contrasto interno della giurisprudenza di legittimità in ordine alla questione;

la ricorrente, infatti, è considerata soggetto passivo d’imposta proprio per avere realizzato, per il tramite di propri centri di trasmissione dati operanti in Italia, il presupposto impositivo dell’imposta in esame;

la giurisprudenza penale di questa Corte (Cass. pen., 10 settembre 2020, n. 25439), poi, ha esaminato la questione relativa alla realizzazione del reato di cui alla L. n. 401 del 1989, art. 4, comma 4bis, ritenendo di dovere escludere la sussistenza del reato de quo in base alla considerazione che la ricorrente era stata “illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni…e la successiva trasmissione di dette scommesse all’allibratore non possono essere punite ai sensi della L. n. 401 del 1989, art. 4, comma 4 bis, dovendosi disapplicare la disciplina penale nazionale per contrasto con la normativa dell’Unione Europea”;

il riconoscimento della natura non illecita dell’attività svolta dalla ricorrente, tuttavia, non implica la sottrazione della stessa dall’ambito della disciplina dell’imposta unica, anzi, postula proprio la realizzazione del presupposto di imposta, secondo la specifica declinazione contenuta nella L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, che ha, come visto, disposto che: “Ferma restando l’obbligatorietà, ai sensi della legislazione vigente, di licenze, autorizzazioni e concessioni nazionali per l’esercizio dei concorsi pronostici e delle scommesse, e conseguentemente l’immediata chiusura dell’esercizio nel caso in cui il relativo titolare ovvero esercente risulti sprovvisto di tali titoli abilitativi, ai soli fini tributari: a) il D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 1, si interpreta nel senso che l’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell’economia e delle finanze Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) il D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 3, si interpreta nel senso che soggetto passivo d’imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell’economia e delle finanze – Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all’estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell’imposta e delle relative sanzioni”;

l’applicabilità della previsione normativa in esame esclude altresì che possa porsi una questione di violazione del principio di non discriminazione o di libertà di stabilimento, secondo quanto ulteriormente esposto in memoria, basata sulla considerazione della natura lecita dell’attività svolta, ovvero ancora che possa ritenersi che la Corte di Giustizia, con la pronuncia citata non abbia preso in considerazione la “specifica situazione”‘ nella quale la ricorrente ha dovuto operare;

a parte il rilievo che la effettiva lesione del pregiudizio subito risulta solo affermato, ma non concretamente precisato e specificato, quel che rileva, come detto, è il fatto che la ricorrente, per il fatto di avere realizzato in Italia l’attività di gestione della raccolta delle scommesse per il tramite di propri centri di trasmissione dati, ha realizzato il presupposto dell’imposta e, dunque, è da considerarsi soggetto passivo del tributo e, sotto tale profilo, va fatto richiamo alla pronuncia della Corte di giustizia che, sul punto, ha escluso ogni violazione dei principi unionali citati;

6.5. quanto all’asserita violazione del principio dell’affidamento, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva della norma, va rilevato, quanto alla posizione del bookmaker estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell’imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento;

7. può ora procedersi all’esame del quarto motivo di ricorso con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, artt. 7 e 12 e degli artt. 24 e 97 Cost. e del principio di necessità del contraddittorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa;

7.1 il motivo è inammissibile;

ed invero, nella fattispecie in esame non sussisteva alcuna necessità di notificare alla ricorrente il processo verbale di constatazione, perché non vi è stata nei suoi confronti alcuna attività di ispezione, accesso o verifica, che la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, assume come presupposto per l’emissione del processo verbale di constatazione e la conseguente applicazione del termine dilatorio (in termini, tra varie, Cass. 19 ottobre 2017, n. 24636);

irrilevanti sono, poi, le considerazioni relative alla necessità di rispettare il principio del contraddittorio in base al diritto unionale, poiché l’imposta della quale si discute non è armonizzata;

invero, va applicato il principio fissato dalle sezioni unite di questa Corte (Cass. Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823), secondo il quale, differentemente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto;

con questa pronuncia le Sezioni unite hanno esaurientemente e convincentemente esaminato tutti i profili d’interferenza col diritto unionale, sicché la richiesta di rinvio pregiudiziale sul punto alla Corte di giustizia va disattesa;

8. con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 4), per violazione e falsa applicazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 132c.p.c., comma 2, n. 4), dell’art. 118 disp. att. c.p.c., comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, comma 3, art. 36, comma 2, n. 4), per non avere esaminato il motivo di appello relativo alla violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, in materia di applicabilità dell’esimente per le sanzioni;

8.1. il motivo è inammissibile;

va precisato che lo stesso, invero, non assolve all’onere di specificità, in particolare non risulta indicato né specificato quando e con quali atti la questione in esame era stata prospettata sia dinanzi al giudice di primo grado che dinanzi a quello di appello;

ed invero, secondo questa Corte (Cass. civ., 8 marzo 2019, n. 6803), i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d’inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio d’appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito, tranne che non si tratti di questioni rilevabili d’ufficio. Il ricorrente, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione avanti al giudice del merito, ma anche di indicare in quale atto del precedente giudizio lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di cassazione di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione, prima di esaminarne il merito;

nel motivo di ricorso la ricorrente si limita a evidenziare che la questione, sulla quale il giudice del gravame, non si è pronunciato, era stata prospettata in appello, senza tuttavia, riprodurre il contenuto dell’atto di appello e specificare che la questione era stata già posta all’attenzione del giudice di primo grado;

d’altro lato, nella sentenza censurata, non viene fatto alcun riferimento alla questione relativa alla non applicabilità delle sanzioni né alcun riferimento alla stessa viene poi fatto ai fini della decisione; 9. con l’ottavo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3, della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64, comma 3, in relazione agli artt. 3 e 53, Cost. a valle della sentenza della Corte Cost. n. 27/2018;

in particolare, parte ricorrente deduce che la sentenza della Corte costituzionale avrebbe depotenziato la natura dipendente della responsabilità solidale posta a carico del bookmaker estero per conto del quale opera il ricevitore nazionale, privilegiando una ricostruzione interamente privatistica della solidarietà, dando in tal modo per scontato che la traslazione dell’onere dell’imposta unica dal ricevitore italiano percosso al bookmaker estero destinato a venie inciso debba e comunque possa avvenire negozialmente agendo sull’entità delle commissioni;

sotto tale profilo, parte ricorrente evidenzia che la pronuncia della Corte costituzionale non ha precisato se il trasferimento inter partes dell’onere del tributo sia da intendersi come traslazione economica o giuridica, essendo stato tale profilo estraneo al perimetro della materia giudicata, ma potrebbe ravvisarsi una violazione dell’art. 3 Cost. essendo state le parti lasciate libere di negoziare l’an, il quantum ed il quomodo dell’incisione del ricevitore, nonché dell’art. 53 Cost., posto che un patto con il quale si lasciasse gravare l’onere del tributo, od una parte eccessiva e non proporzionale sul solo ricevitore, non sarebbe rispettoso del suddetto principio;

9.1 il motivo è inammissibile;

lo stesso, invero, prospetta una questione che non tiene conto del fatto che la pretesa impositiva è da riferirsi ad un periodo, anno 2008, precedente all’entrata in vigore della norma interpretativa del 2010 ed in cui i reciproci assetti, anche negoziali, erano stati definiti dalle parti del rapporto contrattuale, cioè dal ricevitore, da un lato, ed il bookmaker estero privo di concessione, dall’altro;

la questione prospettata, dunque, non ha alcuna valenza per l’anno di riferimento, posto che la Corte costituzionale ha chiarito che l’argomento secondo cui non sussisteva la denunciata impossibilità di traslazione dell’imposta da parte del titolare della ricevitoria poteva avere valore solo con riferimento ai rapporti successivi al 2011, mentre con riferimento alle annualità fiscali antecedenti all’entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010 il medesimo argomento non era replicabile, posto che, rispetto a questa categoria di rapporti, non poteva avvenire alcuna traslazione di imposta, “giacché l’entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regola torio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla L. n. 220 del 2010”;

e’ proprio in base alla considerazione della cristallizzazione dei rapporti negoziali posti in essere tra i contraenti e, quindi, della impossibilità di ripartire differentemente il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria che la Corte costituzionale ha ritenuto non conforme a Costituzione la L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b);

va quindi osservato che la dichiarazione di incostituzionalità in esame si è basata sulla considerazione della posizione del centro di trasmissione dati per il periodo precedente all’entrata in vigore della norma interpretativa in esame e, proprio in considerazione della non negoziabilità delle modalità di traslazione dell’imposta dal ricevitore al bookmaker, in quanto oramai definita nell’assetto regolamentare pattizia, si è ritenuto che la norma dovesse applicarsi, nei confronti dei medesimi, solo a partire dalla sua entrata in vigore;

con riferimento, invece, alla posizione dei bookmakers esteri operanti senza concessione, la pronuncia in esame non ha in alcun modo preso in considerazione eventuali effetti pregiudizievoli, non ponendosi alcuna questione della assoggettabilità del medesimi al pagamento dell’imposta o di una eventuale violazione dell’art. 53 Cost., dunque del principio della capacità contributiva, ovvero ancora della violazione dell’art. 3 Cost.;

le considerazioni, dunque, espresse con il presente motivo di ricorso attengono a questioni che non rilevano con riferimento allo specifico interesse della ricorrente e, peraltro, non sono attuali, poiché attengono a rapporti negoziali già cristallizzati e presi in considerazione dal Giudice delle leggi solo al fine di escludere l’applicabilità retroattiva della norma in esame;

priva di rilevanza, inoltre, è la questione della violazione dell’art. 3 Cost., posto che la possibilità di negoziazione della traslazione dell’imposta è stata riconosciuta dalla Corte costituzionale per il periodo successivo all’entrata in vigore della disposizione del 2010: si tratta, dunque, di una questione che non attiene in alcun modo alla questione in esame, atteso che la vicenda, come detto, ha riguardo al periodo precedente;

in conclusione, sono infondati il primo, secondo, terzo, sesto e settimo motivo, inammissibili il quarto, quinto e l’ottavo, con conseguente rigetto del ricorso;

con riferimento alle spese di lite del presente giudizio, sussistono giusti motivi per la compensazione, atteso che l’intervento risolutore delle questioni, in epoca successiva alla proposizione del ricorso, ad opera della Corte costituzionale e della Corte di Giustizia giustifica la compensazione delle spese di giudizio;

si dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e compensa le spese di lite del presente giudizio; dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 30 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 10 agosto 2021